• Σήμερα είναι: Σάββατο, 28 Νοεμβρίου, 2020

Ακάλυπτες επιταγές και επισφάλειες, Ηλίας Ζημιανίτης

Ηλίας Ζημιανίτης, Δικηγόρος, Μέλος Φορολογικής Επιτροπής ΣΟΛ, Crowe Horwath

Ποιες οι κατάλληλες ενέργειες που πρέπει να έχουν αναληφθεί από τον επιτηδευματία δανειστή-κομιστή ακάλυπτης επιταγής, ώστε ο τελευταίος να μπορέσει να σχηματίσει πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης για το ποσό της επιταγής.

Σύμφωνα με την ΠΟΛ 1065/2.3.2015 (§ 4) «…η προϋπόθεση της ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση δικαιώματος είσπραξης θέτει ένα ελάχιστο όριο για τη διεκδίκηση … Σε κάθε περίπτωση ο κατάλληλος ή μη χαρακτήρας, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται ad hoc με βάση το ύψος της απαίτησης, το φερέγγυο ή μη του καθ’ ου η απαίτηση, καθώς και από άλλους παράγοντες και εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής. Ωστόσο, οι όποιες ενέργειες, που εξαρτώνται από το ύψος της απαίτησης και την φερεγγυότητα του πελάτη, θα πρέπει να διασφαλίζουν το δικαίωμα της επιχείρησης να εισπράξει τις απαιτήσεις της. Πέραν της άσκησης ένδικου βοηθήματος και της αίτησης για λήψη ασφαλιστικών ή αναγκαστικών μέτρων, κατάλληλες ενέργειες είναι η σφράγιση μίας επιταγής από την εκδότρια τράπεζα, η κατάθεση όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής, κ.λπ.»

Το ερώτημα που τίθεται είναι εάν, για τον σχηματισμό της πρόβλεψης, οι προϋποθέσεις: α) της σφράγισης επιταγής και β) της κατάθεσης όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής, πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά.

1. Η σφράγιση επιταγής

Η επιταγή είναι πάντοτε πληρωτέα ενόψει, ενώ, εάν εμφανισθεί προς πληρωμή πριν από την ημέρα της χρονολογίας που σημειώνεται επί αυτής ως χρονολογία έκδοσής της, είναι πληρωτέα κατά την ημέρα της εμφάνισης (άρθρ. 28 του Ν. 5960/1933).

Περαιτέρω, η επιταγή που έχει εκδοθεί και είναι πληρωτέα στην ίδια χώρα πρέπει να εμφανισθεί προς είσπραξη εντός προθεσμίας οκτώ ημερών (εάν η επιταγή έχει εκδοθεί σε χώρα διαφορετική από τη χώρα πληρωμής, αλλά οι δύο χώρες βρίσκονται στην ίδια ήπειρο, εμφανίζεται εντός είκοσι ημερών, ενώ εάν ο τόπος έκδοσης και ο τόπος πληρωμής βρίσκονται σε διαφορετικές ηπείρους η προθεσμία εμφάνισης είναι εβδομήντα ημέρες). Αφετηρία των προθεσμιών αυτών είναι η χρονολογία που αναγράφεται επί της επιταγής ως χρονολογία έκδοσης. (άρθρ. 29 του Ν. 5960/1933).

2. Η διαταγή πληρωμής για ακάλυπτη επιταγή

Στο πλαίσιο της δικαστικής αστικής προστασίας του, ο δικαιούχος αξίωσης από ακάλυπτη επιταγή μπορεί να ζητήσει την έκδοση διαταγής πληρωμής σε βάρος του εκδότη και των λοιπών οπισθογράφων της επιταγής, κατ’ άρθρ. 623-634 ΚΠολΔ. Σύμφωνα με το άρθρο 52 του Ν. 5960/1933, η αίτηση για την έκδοση διαταγής πληρωμής πρέπει να ασκηθεί εντός έξι (6) μηνών από τη λήξη της προθεσμίας προς εμφάνιση, εφόσον βεβαιώνεται η μη πληρωμή της κατ’ άρθρ. 40 του Ν. 5960/1933.

Ειδικότερα, στο άρθρο 623 του ΚΠολΔ ορίζεται:

«Κατά την ειδική διαδικασία των άρθρων 624 έως 634 μπορεί να ζητηθεί η έκδοση διαταγής πληρωμής για χρηματικές απαιτήσεις ή απαιτήσεις παροχής χρεογράφων, εφόσον η απαίτηση και το οφειλόμενο ποσό αποδεικνύονται με δημόσιο ή ιδιωτικό έγγραφο ή με απόφαση ασφαλιστικών μέτρων, η οποία εκδόθηκε μετά από ομολογία ή αποδοχή της αίτησης του οφειλέτη».

Περαιτέρω, στο υπό τον τίτλο «Διακοπή παραγραφής», άρθρο 634 του ΚΠολΔ ορίζεται:

«1. Η επίδοση διαταγής πληρωμής διακόπτει την παραγραφή και την αποσβεστική προθεσμία. 2. Αν ακυρωθεί η διαταγή πληρωμής, η παραγραφή ή η αποσβεστική προθεσμία θεωρείται ότι έχει ανασταλεί από την επίδοση της διαταγής πληρωμής ώσπου να εκδοθεί τελεσίδικη απόφαση για την ανακοπή».

Εξάλλου, «η διαταγή πληρωμής επιδίδεται σε εκείνον κατά του οποίου στρέφεται μέσα σε προθεσμία δύο μηνών από την έκδοσή της. Αν η επίδοση δεν γίνει μέσα στην προθεσμία των δύο μηνών, η διαταγή πληρωμής παύει να ισχύει. Ο δικαστικός επιμελητής οφείλει μέσα στην ίδια προθεσμία να καταθέσει αντίγραφο της σχετικής έκθεσης επίδοσης στη γραμματεία του δικαστηρίου, ο δικαστής του οποίου εξέδωσε τη διαταγή πληρωμής. Ο αρμόδιος γραμματέας υποχρεούται να καταχωρίσει τη χρονολογία της επίδοσης στο οικείο βιβλίο δημοσιεύσεων». (άρθρ. 630α ΚΠολΔ). «Η διαταγή πληρωμής αποτελεί τίτλο εκτελεστό» (άρθρ. 631 ΚΠολΔ). Ενώ, κατά την διάταξη του άρθρου 268 ΑΚ, κάθε αξίωση που βεβαιώθηκε με τελεσίδικη απόφαση ή με δημόσιο έγγραφο εκτελεστό παραγράφεται μετά 20 έτη και εάν ακόμη υπαγόταν καθεαυτήν σε συντομότερη παραγραφή».

Κατ’ άρθρ. 632 ΚΠολΔ «1. Ο οφειλέτης κατά του οποίου στρέφεται η διαταγή πληρωμής έχει το δικαίωμα μέσα σε δεκαπέντε εργάσιμες ημέρες από την επίδοσή της να ασκήσει ανακοπή, η οποία απευθύνεται στο εκδόσαν τη διαταγή πληρωμής ειρηνοδικείο ή μονομελές πρωτοδικείο. Η ανακοπή και η αίτηση αναστολής της παραγράφου 3 του παρόντος επιδίδεται είτε στον δικηγόρο που υπέγραψε την αίτηση για την έκδοση της διαταγής πληρωμής είτε στη διεύθυνση εκείνου κατά του οποίου στρέφονται, η οποία αναφέρεται στη διαταγή πληρωμής, εκτός αν γνωστοποιηθεί με δικόγραφο μεταβολή που έχει επέλθει. Τα αντίγραφα των εγγράφων, τα οποία αποδεικνύουν την απαίτηση, παραμένουν στη γραμματεία του δικαστηρίου μέχρι την πάροδο της προθεσμίας για την άσκηση ανακοπής κατά την παρούσα παράγραφο. 2. Η άσκηση της ανακοπής, η συζήτηση της οποίας προσδιορίζεται υποχρεωτικά εντός εξήντα (60) ημερών ή εντός ενενήντα (90) ημερών αν ο διάδικος διαμένει στην αλλοδαπή ή έχει άγνωστη διαμονή, και εκδικάζεται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 643 και 591 παράγραφος 1 περίπτωση α’ ΚΠολΔ. 3. Η άσκηση της ανακοπής δεν αναστέλλει την εκτέλεση της διαταγής πληρωμής. Το δικαστήριο όμως που εξέδωσε τη διαταγή πληρωμής μπορεί, κατά τη διαδικασία των άρθρων 686 επ., να χορηγήσει αναστολή με εγγύηση ή χωρίς εγγύηση, ώσπου να εκδοθεί τελεσίδικη απόφαση για την ανακοπή. Αν ασκηθεί αίτηση αναστολής, αυτή κατατίθεται στη γραμματεία του δικαστηρίου της ανακοπής και συζητείται υποχρεωτικά κατά την ορισθείσα δικάσιμο αυτής».

Τέλος, κατ’ άρθρ. 633 ΚΠολΔ «1. Αν η ανακοπή έχει ασκηθεί εμπρόθεσμα και νόμιμα και οι λόγοι της είναι νόμιμοι και βάσιμοι, το δικαστήριο ακυρώνει τη διαταγή πληρωμής. Διαφορετικά απορρίπτει την ανακοπή και επικυρώνει τη διαταγή πληρωμής.

2. Αν δεν έχει ασκηθεί εμπρόθεσμα ανακοπή, εκείνος υπέρ του οποίου έχει εκδοθεί η διαταγή πληρωμής μπορεί να επιδώσει πάλι τη διαταγή στον οφειλέτη, ο οποίος έχει το δικαίωμα να ασκήσει την ανακοπή μέσα σε προθεσμία δέκα εργασίμων ημερών από τη νέα επίδοση. Στην περίπτωση αυτή δεν χορηγείται η αναστολή εκτέλεσης που προβλέπεται από την παρ. 2 του προηγούμενου άρθρου. Αν περάσει άπρακτη και η παραπάνω προθεσμία, η διαταγή πληρωμής αποκτά δύναμη δεδικασμένου και είναι δυνατό να προσβληθεί μόνο με αναψηλάφηση».

Παρατηρήσεις – συμπέρασμα:

Εντός εξαμήνου από τη σφράγιση της επιταγής θα πρέπει να επιδοθεί στον οφειλέτη η διαταγή πληρωμής (απόφαση). Τότε διακόπτεται η εξάμηνη παραγραφή. Διακοπή σημαίνει επανεκκίνηση της εξάμηνης προθεσμίας. Έτσι, εφόσον δεν ασκηθεί ανακοπή από τον οφειλέτη, θα πρέπει να γίνει δεύτερη επίδοση εντός εξαμήνου από την πρώτη επίδοση, ώστε η διαταγή πληρωμής (απόφαση) να τελεσιδικήσει και να αποκτήσει δύναμη δεδικασμένου, με περαιτέρω συνέπεια την επιμήκυνση της βραχυχρόνιας (εξάμηνης) παραγραφής της απαίτησης, της οποίας η πληρωμή επιτάσσεται με τη διαταγή πληρωμής, σε εικοσαετή. Αν ασκηθεί ανακοπή, ισχύουν τα οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 633 ΚΠολΔ ανωτέρω.

3. Η σφράγιση της επιταγής και η κατάθεση των δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής, στο πλαίσιο της πρόβλεψης, από την άποψη του χρόνου σχηματισμού της πρόβλεψης

Ζήτημα γεννάται, ως προς τη σφράγιση ακάλυπτης επιταγής σε συνδυασμό με τη διαταγή πληρωμής για ακάλυπτη επιταγή, από το ελάχιστο χρονικό όριο που θέτει το άρθρο 26 παρ. 1 του νέου ΚΦΕ για τη φορολογική έκπτωση των ποσών των προβλέψεων: προϋπόθεση για την έκπτωση είναι οι ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις να μην έχουν εισπραχθεί για διάστημα άνω των δώδεκα (12) μηνών.

– Αξίζει εν προκειμένω να παρατηρηθεί ότι ενώ στο πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 26 του ΚΦΕ ο σχηματισμός της πρόβλεψης δεν φαίνεται καταρχήν να συναρτάται με τον χρόνο που απαιτείται να έχει μείνει ανείσπρακτη η ληξιπρόθεσμη απαίτηση (: «Τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων … εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς…»), σύμφωνα με τα οριζόμενα στα επόμενα εδάφια [περιπτώσεις α) και β)] ο χρόνος κατά τον οποίο η ληξιπρόθεσμη απαίτηση παραμένει ανείσπρακτη (άνω των 12, 18 ή 24 μηνών) αποτελεί συνθήκη για τον σχηματισμό της αντίστοιχης πρόβλεψης (έτσι και στο παράδειγμα που δίνεται στην ΠΟΛ. 1056/2015).

Από όσα αναλυτικά εκτίθενται στην προηγούμενη παράγραφο, σύμφωνα με τα οποία η διαταγή πληρωμής (απόφαση) πρέπει να έχει επιδοθεί εντός έξι μηνών από τη σφράγιση της ακάλυπτης επιταγής, σε συνδυασμό με το ότι για τον σχηματισμό πρόβλεψης πρέπει να έχουν παρέλθει τουλάχιστον δώδεκα μήνες από τη σφράγιση, προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός της «κατάθεσης όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωμής» ως κατάλληλης ενέργειας για τον σχηματισμό πρόβλεψης είναι ατυχής. Θα πρέπει να γίνουν ερμηνευτικά δεκτά τα εξής:

– Καταρχήν, μόνη η σφράγιση της επιταγής και η επί τουλάχιστον δωδεκάμηνο μη εξόφλησή της αρκεί για τον σχηματισμό της αντίστοιχης πρόβλεψης (50%, 75% ή 100%).

– Ωστόσο, επειδή «σε κάθε περίπτωση ο κατάλληλος ή μη χαρακτήρας, ως θέμα πραγματικό, κρίνεται ad hoc με βάση το ύψος της απαίτησης, το φερέγγυο ή μη του καθ’ ου η απαίτηση, καθώς και από άλλους παράγοντες και εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής», θα μπορούσε, πέραν της σφράγισης, να απαιτηθεί, ως κατάλληλη ενέργεια εντός του δωδεκαμήνου από τη σφράγιση –και στη συνέχεια πέραν αυτού, η λήψη και επίδοση της διαταγής πληρωμής και η τήρηση της δικονομικής διαδικασίας των ένδικων μέσων.

4. Η σφράγιση της επιταγής και η αδικοπραξία της έκδοσης ακάλυπτης επιταγής

Εξάλλου, η σφράγιση της επιταγής αφετηριάζει, πέραν της διαδικασίας για την έκδοση διαταγής πληρωμής, και την προθεσμία για την άσκηση αγωγής αποζημίωσης σύμφωνα με τις διατάξεις περί αδικοπραξιών (ΑΚ 914 επ.), η οποία παραγράφεται μετά πενταετία (ΑΚ 937). Έτσι, στο μέτρο όπου στην ΠΟΛ. 1056/2.3.2015 η σφράγιση της επιταγής μοιάζει να τίθεται ως διακριτή και αυτοτελής προϋπόθεση –σε σχέση με την διαταγή πληρωμής– για τον σχηματισμό της πρόβλεψης, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, εάν, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη παράγραφο, κατά την κρίση της ελεγκτικής αρχής μόνη η σφράγιση της ακάλυπτης επιταγής δεν θα αρκούσε ως «κατάλληλη ενέργεια», τότε η πρόβλεψη θα μπορούσε να σχηματισθεί, κατά τα ποσοστά που αντιστοιχούν στα οριζόμενα χρονικά πλαίσια, με βάση την άσκηση αγωγής για την αδικοπραξία της έκδοσης της ακάλυπτης επιταγής. Η περίπτωση αυτή αναφέρεται εδώ ως διακριτή από την άσκηση ένδικου βοηθήματος εν γένει, διότι η συγκεκριμένη αγωγή προϋποθέτει την κρίσιμη σφράγιση της επιταγής και αποτελεί, ως εκ τούτου, στοιχείο ενισχυτικό της σφράγισης προκειμένου περί του σχηματισμού πρόβλεψης.

5. Έκδοση διαταγής πληρωμής από τιμολόγια

Προαναφέρθηκε ότι στην ΠΟΛ. 1056/2.3.2015 η σφράγιση της επιταγής μοιάζει να τίθεται ως διακριτή και αυτοτελής προϋπόθεση –σε σχέση με τη διαταγή πληρωμής– για τον σχηματισμό της πρόβλεψης. Προς επίρρωση τούτου υπενθυμίζεται ότι σύμφωνα με το άρθρο 623 του ΚΠολΔ (ανωτέρω παρ. 2), έκδοση διαταγής πληρωμής προβλέπεται για χρηματικές απαιτήσεις (εν γένει), όχι μόνο για απαιτήσεις από επιταγές. Στην πράξη, συχνή είναι η διεκδίκηση απαιτήσεων που προκύπτουν από τιμολόγια μέσω της διαδικασίας της διαταγής πληρωμής. Έτσι, με την επιφύλαξη και τις προϋποθέσεις mutatis mutandis που διατυπώθηκαν στην παρ. 3, η διαδικασία της έκδοσης διαταγής πληρωμής και η τήρηση των δικονομικών διαδικασιών για την άσκηση των οικείων ένδικων μέσων μπορεί να στηρίξει τον σχηματισμό πρόβλεψης για απαίτηση από ανεξόφλητο τιμολόγιο.

Τέλος, ως προς τον χρόνο κατά τον οποίο είναι παραδεκτώς ληπτέες υπ’ όψιν οι αναληφθείσες από την ελεγχόμενη ενέργειες (ένδικα βοηθήματα ή μέσα), ως κατάλληλες για τον σχηματισμό της πρόβλεψης στη λήξη του φορολογικού έτους, κατά την οποία λήξη οι απαιτήσεις έχουν παραμείνει ανεξόφλητες άνω των 12, 18 ή 24 μηνών, χρήσιμη προς τούτο θα πρέπει να θεωρηθεί η θέση της ΠΟΛ 113/2.6.2015, επί του άρθρου 22 του ΚΦΕ, παρ. 3 εδάφιο γ’, σύμφωνα με την οποία: «Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν».