Η ψήφιση των διατάξεων που αφορούσαν την φορολόγηση των φυσικών προσώπων με βάση τις δαπάνες διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων είχαν στόχο τη σύλληψη και φορολόγηση εισοδημάτων τα οποία δεν φορολογήθηκαν και τα οποία προέκυπταν με εκτίμηση με βάση δαπάνες διαβίωσης από την κατοχή περιουσιακών στοιχείων (επιβατικά αυτοκίνητα, σκάφη αναψυχής κ.λπ.) ή αγορές περιουσιακών στοιχείων, όπως αυτοκινήτων, ακινήτων.
Αλλαγές στα τεκμήρια με τον Ν. 4172/2013
δημητρίοσ ζιγκερίδησ
ορκωτοσ ελεγκτήσ – λογιστήσ, μέλος σολ α.ε.
Οι συνεχείς αλλαγές των άρθρων 16 έως 19 του προηγούμενου ΚΦΕ (Ν. 2238/94), και μάλιστα η θέσπιση απαλλαγών και εξαιρέσεων από τα τεκμήρια, καθιστούσαν ανεπαρκές το νομοθετικό πλαίσιο, το οποίο λειτουργούσε περισσότερο με το κυνήγι των μισθωτών και μικροεισοδηματίων. Με αυτόν τον τρόπο, αυτοί που τοποθετούσαν κεφάλαια στο χρηματιστήριο ή συμμετείχαν σε αυξήσεις κεφαλαίων εταιρειών ή επένδυαν σε χρηματοοικονομικά προϊόντα απαλλάσσονταν του πόθεν έσχες, σε αντίθεση με χαμηλόμισθους και μικροεισοδηματίες οι οποίοι δεν μπορούσαν να καλύψουν τα τεκμήρια, με αποτέλεσμα να επιβαρύνονται φορολογικά, όπως στην περίπτωση που ο γονέας μισθωτός αγόραζε για τον φοιτητή υιό του αυτοκίνητο και δεν μπορούσε να το δικαιολογήσει.
Σε συνδυασμό με τη λογική του διεθνούς φορολογικού συστήματος που, εννοείται, ασχολείται με την φοροδιαφυγή αλλά, περιέργως, αφήνει ανοιχτά παράθυρα των off shore εταιρειών και των φορολογικών παραδείσων, οδηγώντας σε απαλλαγή από το φόρο τα κέρδη των χρηματιστηριακών συναλλαγών και των χρηματοοικονομικών προϊόντων.
Η εφαρμογή καθολικού πόθεν έσχες αποτελεί μια σημαντική παράμετρο σύλληψης των εισοδημάτων που φοροδιαφεύγουν και φορολόγησης «των δηλωμένων φτωχών φορολογουμένων» που διάγουν όμως πολυτελώς.
Οι μεταβολές που επήλθαν με
τον Ν. 3842/2010 και μετά
Οι τροποποιήσεις που έγιναν με τις διατάξεις του άρθρου 3 του Ν. 3842/2010 κατήργησαν μια σειρά από απαλλαγές και εξαιρέσεις που υπήρχαν, κυρίως στην τεκμαρτή δαπάνη των ακινήτων, αυτοκινήτων, των δανείων και χρηματικών διευκολύνσεων εταίρων προς τις εταιρείες κ.λπ., καθιστούσαν αναγκαίο τον υπολογισμό της αντικειμενικής δαπάνης των περιουσιακών στοιχείων των φορολογούμενων, καθώς και ουσιαστική εξέταση της επάρκειας των εισοδημάτων σε περίπτωση απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Πλην όμως εξακολούθησαν να απαλλάσσονται από τα τεκμήρια οι περιπτώσεις αγοράς επιχειρήσεων ή σύστασης ή αύξησης του κεφαλαίου επιχειρήσεων, οι δωρεές ή χορηγίες προς τα κοινωφελή ιδρύματα, καθώς και οι δαπάνες αγοράς κινητών πραγμάτων που αποτελούν το άμεσο αντικείμενο της ασκούμενης εμπορικής δραστηριότητας.
Οι παραπάνω απαλλαγές από τα τεκμήρια αναιρέθηκαν στην ουσία από τις διατάξεις για την αδικαιολόγητη προσαύξηση της περιουσίας της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του Ν. 3888/2010, ΦΕΚ 175/Α’ 30-9-2010, με τις οποίες προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, Ν. 2238/1994, ως εξής: «Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της, είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις, είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση».
Με την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1095 /29.4.2011 στην παρ. 4 ορίζεται ότι η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, πάσης φύσεως χρεόγραφα (μετοχές, τοκομερίδια), καταθέσεις κ.λπ.
Η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του Ν. 3888/2010 όπως ερμηνεύθηκε από τη διοίκηση έχει αναδρομική ισχύ από την τελευταία ελεγμένη χρήση πριν την 30.9.2010 έως και σήμερα, αφού με τις διατάξεις του άρθρου 21 παρ. 4 του Ν. 4172 προβλέπεται ότι κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 39 Ν. 4174/2013 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, δηλαδή σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις.
Στη συνέχεια όμως, με την παρ. 1 του άρθρου 8 του Ν. 3899/2010 εισήχθη η αναστολή του τεκμήριου αγοράς και ανέγερσης πρώτης κατοικίας. Εξαιρείται και δεν υπάγεται στις ρυθμίσεις της περίπτωσης γ’ του άρθρου 17 του ΚΦΕ από 17.12.2010 και μέχρι 31.12.2012 η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνειά της δεν υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ. και η συνολική αξία της το ποσό των 200.000 ευρώ. Επίσης με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν. 3899/2010 θεσπίζεται απαλλαγή από το φόρο για τις δωρεές ή γονικές παροχές χρηματικών ποσών, που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας από ενήλικο, για τις οποίες η δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης που πραγματοποιείται από 17.12.2010 μέχρι και 31.12.2012 δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος (απαλλαγή από το «πόθεν έσχες») σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ’ του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως ορίζεται από τις διατάξεις της περίπτωσης γ’ του άρθρου 17 του ΚΦΕ.
Αργότερα, με την παρ. 6 του άρθρου 28 του Ν. 3986/2011 αντικαταστάθηκε η παρ. 1 του άρθρου 8 του Ν. 3899/2010 και προέβλεπε πλέον απαλλαγή από το τεκμήριο για την αγορά ή χρηματοδοτική ή χρονομεριστική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης μέχρι και την 31.12.2013.
Μετέπειτα οι σημαντικές αυξήσεις των αντικειμενικών δαπανών διαβίωσης που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 28 του Ν. 3986/2011 τροποποίησαν το άρθρο 16 του Ν. 2238/94 και επιβάρυναν τους φορολογουμένους στις περιπτώσεις που δεν μπορούσαν να δικαιολογήσουν τα αυξημένα ποσά των τεκμηρίων διαβίωσης. Τα παραπάνω αυξημένα ποσά που ισχύουν από το οικονομικό έτος 2012 (από 1.1.2011) παρέμειναν αμετάβλητα και μετά την ψήφιση του Ν. 4172/2013, αφού ήταν όμοιες οι διατάξεις του άρθρου 31 του νόμου αυτού με το άρθρο 16 του Ν. 2238/94.
Τι προβλέπουν οι νέες διατάξεις των άρθρων 30-34 του Ν. 4172/2013
Με τις νέες διατάξεις των άρθρων 30 έως 34 του Ν. 4172/2013 προβλέπεται ο εναλλακτικός τρόπος υπολογισµού της ελάχιστης φορολογίας όταν το τεκμαρτό εισόδημα του φυσικού προσώπου είναι υψηλότερο από το συνολικό εισόδημά του.
Η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος φορολογείται:
α) σύμφωνα µε την παράγραφο 1 του άρθρου 15, εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα µόνο από μισθωτή εργασία ή και συντάξεις ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του προκύπτει από μισθωτή εργασία και συντάξεις,
β) σύμφωνα µε την παράγραφο 1 του άρθρου 29, εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα µόνο από επιχειρηματική δραστηριότητα ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του δεν προκύπτει από μισθωτή εργασία και συντάξεις,
γ) σύμφωνα με την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 15, εφόσον ο φορολογούμενος είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο ανέργων του Οργανισμού Απασχόλησης Εργατικού Δυναμικού (ΟΑΕΔ).
Όπως η περίπτωση γ’ της παρ. 1 του άρθρου 34 προστέθηκε με την περίπτωση α’ της παρ. 15 του άρθρου 22 του N. 4223/2013 (ΦΕΚ Α 287/31-12-2013) και σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 59 του ιδίου νόμου ισχύει από 31.12.2013 και μετά.
Με την παραπάνω διάταξη οι άνεργοι εγγεγραμμένοι στο μητρώο του ΟΑΕΔ, εφόσον φορολογηθούν με τα τεκμήρια, θα τύχουν της μείωσης του ποσού που προβλέπεται από το άρθρο 16 κατά 2.100 € ή μικρότερο κατά περίπτωση.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 30 προσδιορίζεται η έννοια του συνολικού εισοδήματος που αποκτά ο φορολογούμενος και τα εξαρτώμενα μέλη του από τις τέσσερις κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων που προβλέπονται στο άρθρο 7.
Το «συνολικό εισόδημα» προσδιορίζεται ως το συνολικό ποσό του φορολογητέου εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου 7 που αποκτά ο φορολογούμενος και τα εξαρτώμενα μέλη του από τις τέσσερις κατηγορίες ακαθάριστων εσόδων που αναγνωρίζονται στο άρθρο 7 του ΚΦΕ, δηλαδή:
➔ εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις,
➔ εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα,
➔ εισόδημα από κεφάλαιο και
➔ εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
Τέλος, µε την παράγραφο 4 εξαιρείται από το πεδίο εφαρμογής του εναλλακτικού τρόπου υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας ο αλλοδαπός διπλωματικός ή προξενικός εκπρόσωπος, κάθε φυσικό πρόσωπο που εργάζεται σε πρεσβεία, διπλωματική αποστολή, προξενείο ή αποστολή αλλοδαπού κράτους για τη διεκπεραίωση κρατικών υποθέσεων, που είναι πολίτης του εν λόγω κράτους και κάτοχος διπλωματικού διαβατηρίου, καθώς και κάθε φυσικό πρόσωπο που εργάζεται σε θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή Διεθνούς Οργανισμού που έχει εγκατασταθεί βάσει διεθνούς συνθήκης την οποία εφαρμόζει η Ελλάδα.
Κατάργηση των απαλλαγών
των τεκμηρίων με τον Ν. 4172
Έχουμε τις παρακάτω αλλαγές με τις οποίες καταργήθηκαν απαλλαγές από τα τεκμήρια δαπάνης απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και δωρεών με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις του Ν. 2238/94 και την υπαγωγή τους πλέον σε τεκμήριο με τις διατάξεις του νέου ΚΦΕ:
– Αποτελεί τεκμήριο και η αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας, δεν υπάρχει πλέον η εξαίρεση της αγοράς κινητών πραγμάτων που αποτελούν το άμεσο αντικείμενο της ασκούμενης εμπορικής δραστηριότητας. Θα πρέπει να αποσαφηνισθεί εάν λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη τεκμηρίων η πώληση του κινητού πράγματος ή λαμβάνεται μόνο το κέρδος της επιχειρηματικής δραστηριότητας που στην περίπτωση αυτή αντιστοιχεί ένα μικρό μέρος της αξίας του αγαθού.
– Αποτελούν τεκμήριο η αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρείας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρείας ή αγοράς εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς (άρθρο 32, περ. β’).
Σημειώνεται ότι αντίστοιχες διατάξεις ίσχυσαν από την εφαρμογή του άρθρου 2 του Ν. 2065/92 μέχρι την 31.12.2002, της καταργήσεως της απαλλαγής με βάση την παρ. 10 του άρθρου 4 του Ν. 3091/2002.
Έτσι, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 2 του Ν. 2065/92 ορίζετο ότι αποτελούσαν τεκμήριο τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονταν για αγορά επιχειρήσεων ή για τη σύσταση ή για την αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων, που λειτουργούσαν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή περιορισμένης ευθύνης εταιρείας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρείας ή για την αγορά εταιρικών μερίδων (ΕΠΕ, Ο.Ε. κ.λπ.) και χρεογράφων γενικώς.
Εξαιρέθηκε η αγορά ομολόγων του Δημοσίου ή τίτλων εταιρειών στις οποίες μετέχει το Δημόσιο, κατά ποσοστό τουλάχιστον 50%, καθώς και η αγορά μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο ή μετοχών που έχει εγκριθεί η εισαγωγή τους σ’ αυτό, ύστερα από έγκριση της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς, καθώς και κάθε άλλου τίτλου που είναι διαπραγματεύσιμος στο Χρηματιστήριο. Η εξαίρεση ίσχυσε μέχρι την 31.12.1994, αφού με την ψήφιση του άρθρου 17 περ. γ’ του Ν. 2238/94 απαλείφθηκε το εδάφιο που προέβλεπε την απαλλαγή από το τεκμήριο.
Σύμφωνα με την ερμηνευτική εγκύκλιο 1018050/8.2.1993, ΠΟΛ. 1042 του Ν.2065/92 δεν αποτελούσαν τεκμήριο τα χρηματικά ποσά που καταβάλλει ο φορολογούμενος για τη σύσταση ανωνύμου εταιρείας που δεν εισάγεται στο Χρηματιστήριο, καθώς επίσης και τα χρηματικά ποσά που διαθέτει ο φορολογούμενος για τη συμμετοχή του στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας μη εισηγμένης στο Χρηματιστήριο και τούτο γιατί ο νόμος αναφερόταν ρητά μόνο στη σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου ατομικών και προσωπικών εταιρειών στις οποίες, ως γνωστόν, δεν περιλαμβάνονται οι ανώνυμες εταιρείες.
Αντίθετα, οι δαπάνες απόκτησης από τον φορολογούμενο μετοχών που δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο και ούτε έχει εγκριθεί η εισαγωγή τους σε αυτό υπάγονται στο τεκμήριο.
– Αποτελούν τεκμήριο πλέον οι δωρεές ή χορηγίες προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, καθώς και τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα υπάρχουν ή συνιστώνται, εφόσον επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς.
– Αποτελεί πλέον τεκμήριο η αγορά ή χρηματοδοτική ή χρονομεριστική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης
Με την κατάργηση των απαλλαγών των παραπάνω περιπτώσεων και την υπαγωγή τους στα τεκμήρια υπάρχει πλέον μεγαλύτερη συνάφεια των διατάξεων της αδικαιολόγητης προσαύξησης περιουσίας όπως ορίζεται στην παράγραφο 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, Ν. 2238/1994, και την παράγραφο 4 του άρθρου 21 του Ν. 4172/2013 καθώς και με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου και όπως ορίστηκε ο τρόπος εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου, της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου, της καθαρής θέσης του φορολογουμένου και των τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά, που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 67 Β του Ν. 2238/94 (ΚΦΕ), στη διαδικασία του τακτικού φορολογικού ελέγχου, σε συνδυασμό με τις λοιπές ισχύουσες φορολογικές διατάξεις, με την ΑΥΟ ΔΕΣ Α 1077357/ΕΞ2013/10-5-2013, η οποία δημοσιεύθηκε στα ΦΕΚ. 1136/Β/10-5-2013 και 1199/Β/16-5-2013 και την ερμηνευτική εγκύκλιο 1270/ 24-12-2013.
Θα πρέπει να γίνει αντιληπτό ότι η φορολογική αρχή έχει σημαντικά εργαλεία (τεκμήρια, αδικαιολόγητη προσαύξηση περιουσίας, έμμεσες τεχνικές ελέγχου) προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, τα οποία θα πρέπει να γνωρίζει επαρκώς ο φορολογούμενος.