• Σήμερα είναι: Δευτέρα, 23 Νοεμβρίου, 2020

Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, Γενικές Λογιστικές Αρχές Ή και τα Δύο στην Ελλάδα; ,Βασίλειος Φ. Φίλιος

(Η Λογιστική στην Ελλάδα, στο Σταυροδρόμι των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων)

Βασίλειος Φ. Φίλιος, Kαθηγητής λογιστικής, Πανεπιστήμιο Πατρών

Η λογιστική εξεταζόμενη σε μακροοικονομικό πλαίσιο

Η λογιστική πρέπει να λειτουργεί και στο μακροοικονομικό πλαίσιο. Πρόκειται για το αποκαλούμενο «the social consolidation model of accounting», το οποίο θέτει την οικονομική μονάδα στο πλαίσιο ενός εθνικού ή διεθνούς κοινωνικοοικονομικού συστήματος (π.χ. της Ευρωπαϊκής Ένωσης). Αυτό το υπόδειγμα εφαρμοζόμενο απομακρύνεται από παραδοχές πολιτικής φύσεως για την κοινωνική ευημερία ενός λαού και δεν συμπεριλαμβάνει ρητά την οικονομική συμπεριφορά των ανθρώπων ως ατόμων.

Το διαφορετικό αυτό υπόδειγμα δομείται με βάση αυταπόδεικτες υποθέσεις ότι ο κυβερνητικός σχεδιασμός και η κρατική καθοδήγηση είναι αμφότερα εφικτά και επιθυμητά. Εδώ υποτίθεται ότι τίθενται εθνικοί οικονομικοί στόχοι και ότι οι εθνικές πολιτικές οδηγούν τις οικονομικές μονάδες σε ενέργειες οι οποίες θα οδηγήσουν στην υλοποίηση αυτών των στόχων. Σε μία τέτοια κατάσταση, η λογιστική γίνεται ένα όργανο εθνικής οικονομικής πολιτικής (G. Mueller, 1967, κεφάλαιο 1). Η μακροοικονομική προσέγγιση στη λογιστική θεωρία (και πράξη) έχει υποδειχθεί από πολλούς –ιδιαίτερα τις δεκαετίες του 1950 και 1960– πως είναι χρήσιμη για να εξηγηθεί καλύτερα η φορολογική λογιστική (tax accounting) και η λογιστική που εφαρμόζεται σε κλάδους επιχειρήσεων όπου το κράτος ασκεί στενή ρυθμιστική εποπτεία (regulated industries).

Το ως άνω κανονιστικό υπόδειγμα (normative model) βασίζεται σε παραδοχές, όπως οι ακόλουθες:

1. Η επιχείρηση είναι η ουσιώδης μονάδα στην «οικονομική ύφανση» κάθε έθνους.

2. Η επιχείρηση εκπληρώνει τους στόχους της καλύτερα διά μέσου στενού συντονισμού των δραστηριοτήτων της με τις εθνικές οικονομικές πολιτικές του περιβάλλοντός της.

3. Το δημόσιο συμφέρον εξυπηρετείται καλύτερα εάν η (αναλυτική) λογιστική της εκμετάλλευσης (ΑΛΕ) αλληλοσχετίζεται με εθνικές οικονομικές πολιτικές (G. Mueller, op. cit., σελ. 12)1.

Κάθε μία από αυτές τις υποθέσεις βασίζεται επί παραδοχών πολιτικής φύσεως, τις οποίες δεν αποδέχονται όλοι οι λογιστές. Είναι, εντούτοις, δυνατό να φτάσουμε απαγωγικώς σε ένα σύνολο συνεπών μεταξύ τους θεωρημάτων τα οποία, μαζί με υποθέσεις και άλλες παραδοχές, να αποτελούν μία θεωρία της λογιστικής2. Μία τέτοια κανονιστική θεωρία δεν θεωρείται όμως υποβοηθητική στην πρόβλεψη αναγκαίων αλλαγών της πράξης, εκτός εάν αυτή θα ήταν δυνατόν να δείξει πως οι λογιστές είναι διατεθειμένοι να υιοθετήσουν τις πολιτικές και τις πεποιθήσεις που υπονοούνται σε αυτήν.

Σε αυτό που οι καθηγητές Choi, Frost και Meek έχουν αποκαλέσει «the macroeconomic pattern to accounting development», η κεντρική θέση για την επιχείρηση και την οικονομία είναι ότι:

α. Η κάθε μία από τις επιχειρήσεις θέτουν τυπικούς (formal) και άτυπους (informal) στόχους, τους οποίους συνδέουν με τη λειτουργία της εκμετάλλευσης προκειμένου να τους αριστοποιήσουν, και

β. Τα έθνη θέτουν τυπικές και άτυπες εθνικές πολιτικές και μετά υιοθετούν διοικητικές διαδικασίες για να υλοποιήσουν αυτές τις πολιτικές.

Στο πλαίσιο αυτό καταρτίζονται και επιβάλλονται κλαδικά λογιστικά σχέδια ή πλαίσια3. Παραδείγματα κρατών τέτοιας προσέγγισης αποτελούν η Σουηδία και η Γερμανία.

Σημαντικοί ακαδημαϊκοί στην Ευρώπη, όπως ο E. Schmalenbach (Γερμανία), ο K. Kaefer (Ελβετία), ο L. L. Illetschko (Αυστρία), ο André Brunet (Γαλλία) κ.ά., έχουν ταυτιστεί με την κίνηση γενίκευσης των λογιστικών διεργασιών (μέτρησης/αποτίμησης, αποκάλυψης, παρουσίασης) διά μέσου λογιστικών σχεδίων και διαγραμμάτων ροής εγγραφών σε λογαριασμούς (comprehensive flow-charts of accounts).

Η προσέγγιση αυτή προσιδιάζει ιδιαίτερα σε αναπτυσσόμενες χώρες, οι οποίες (συνήθως) δεν έχουν και αναπτυγμένο λογιστικό επάγγελμα.

Η λογιστική εξεταζόμενη σε ηθικό πλαίσιο

Μία άλλη προσέγγιση στη διαμόρφωση/ανάπτυξη λογιστικής θεωρίας είναι δυνατόν να αναγνωριστεί στα συμπεράσματα εκ των υποθέσεων, όχι για το έθνος ή την οικονομία στο σύνολό της αλλά για το άτομο που λογοδοτεί. Τα χαρακτηριστικά στοιχεία αυτής της προσέγγισης συνιστούν πρακτικότητα (ρεαλισμό, θετικότητα, αντικειμενικότητα) στη λύση προβλημάτων της λογιστικής. Εδώ αναδεικνύεται μία επιθυμία να αντανακλούν στις λογιστικές καταστάσεις οι λογιστές την ουσία μιας συναλλαγής ή ενός γεγονότος4, παρά να υποτάσσεται η πρακτική τους σε ζητήματα μορφής ή τύπου. Επίσης αναδεικνύεται εδώ μία πεποίθηση στην ανάγκη για τις λογιστικές καταστάσεις να είναι κατά κάποια έννοια «δίκαιες» (fair) σε όλα τα μέρη που ενδεχομένως βασίζονται σε αυτές (βλ. Β. Φίλιος, 2013, σελ. 295-7).

Η επιθυμία να είναι «δίκαιες» απεικονίσεις οι λογιστικές καταστάσεις θεμελιώνει στις αγγλοσαξωνικές χώρες τη λειτουργία του ελέγχου (audit function), αφού οι τύποι της έκθεσης και του πιστοποιητικού ελέγχου που χρησιμοποιούνται στις ΗΠΑ και στο Ηνωμένο Βασίλειο συμπεριλαμβάνουν τις λέξεις «present fairly» και «give a true and fair view», αντίστοιχα. Το AICPA προσπάθησε να ορίσει αυτή την έννοια σε μία έκδοσή του υπό τον τίτλο Statement on Auditing Standards (1975).

Ο Leonard Spacek, τότε διευθύνων συνεταίρος της Arthur Andersen & Co., υποστήριξε ότι η δίκαιη απεικόνιση των λογιστικών καταστάσεων (the fairness of financial statements) ήταν προϊόν της συμμόρφωσής τους με προκαθορισμένες αρχές5. Ο Spacek τόνισε πως ο αναγνώστης-χρήστης μιας λογιστικής έκθεσης/αναφοράς δεν θα μπορούσε να αξιολογήσει τις λογιστικές αρχές που χρησιμοποιήθηκαν απλώς και μόνο με βάση το τι αποκαλύπτουν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Ούτε θα μπορούσε ο λογιστής ή ο ελεγκτής να απαλλαγεί των ευθυνών του προς τους μετόχους με το να παραιτηθεί. Ως εκ τούτου, αυτός πρότεινε ένα λογιστικό δικαστήριο (an accounting court)6 προκειμένου να αποφασίζονται ζητήματα τα οποία ενέχουν την καταλληλότητα των λογιστικών αρχών που χρησιμοποιήθηκαν στην ετοιμασία/κατάρτιση των λογιστικών καταστάσεων.

Σε αυτήν την προσέγγιση, υπονοούμενη είναι η πεποίθηση ότι μόνο μία λογιστική αντιμετώπιση δοθέντος φαινομένου είναι δίκαιη σε όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη και το πόρισμα ότι μία τέτοια αντιμετώπιση θα είναι εντελώς ίδια για όλες τις επιχειρήσεις οι οποίες «βιώνουν» το ίδιο φαινόμενο. Εντούτοις, η αναλογία που γίνεται με το νομικό σύστημα είναι μάλλον ατυχής: Ένα τέτοιο δικαστήριο θα οδηγούσε σε υποκατάσταση της σε ανάπτυξη/εξέλιξη λογιστικής θεωρίας με δικανικές επιδεξιότητες και στην απολίθωση της κατάρτισης κανόνων, την οποία μέχρι στιγμής έχει αποφύγει το IASB και άλλοι παρεμφερείς οργανισμοί. Αξίζει να αναφερθεί ότι στις ΗΠΑ η επιτροπή κεφαλαιαγοράς (SEC) θέσπισε κανόνα ο οποίος απαιτεί από τους (εξωτερικούς) ελεγκτές να πιστοποιούν (βεβαιώνουν για) αλλαγή (διαφοροποίηση) σε μία λογιστική αρχή την οποία η επιχείρηση υιοθέτησε ως προτιμητέα. Σε αυτόν αντιτάχθηκαν σθεναρά οι CPA, γιατί ήταν δυνατό να βρεθούν σε μία κατάσταση όπου θα πιστοποιούσαν ότι αλλαγές προς αντίθετες κατευθύνσεις από δύο πελάτες στον αυτό χρόνο ήταν αμφότερες προτιμητέες.

Στο πλαίσιο της ηθικής προσέγγισης στη λογιστική πράξη, με τον νόμο 3842/2010, ο οποίος σκοπό είχε τη φορολογική μεταρρύθμιση, και στις διατάξεις του άρθρου 17 περί ευθύνης των λογιστών, διαμορφώνονται νέες συνθήκες που αφορούν τόσο το ρόλο και την ποιότητα των υπηρεσιών του λογιστή-φοροτεχνικού όσο και τις σχέσεις του με τους φορολογούμενους και τις ελεγκτικές υπηρεσίες. Με το νόμο αυτό ο φοροτέχνης-λογιστής αποκτά αυξημένες ευθύνες –που ανυψώνουν το κύρος του– αλλά ταυτόχρονα βρίσκεται εκτεθειμένος στον κίνδυνο σημαντικών κυρώσεων, αναλαμβάνοντας παράλληλα το ρόλο του «φορολογικού ελεγκτή». Όπως ορθά επισημαίνει ο Δ. Λέντζας (2010): «Ειδικότερα, όσον αφορά την ευθύνη του λογιστή για την ορθή μεταφορά των οικονομικών δεδομένων από τα στοιχεία στα βιβλία και την ακρίβεια των δηλώσεων ως προς τα τηρούμενα βιβλία, προκύπτει το εξής ερώτημα: πού βρίσκεται το όριο μεταξύ ανθρώπινου λάθους και σκόπιμης ενέργειας; Σε μία τέτοια σχέση λεπτής ισορροπίας, πόσο δίκαιη είναι η απόδοση ποινικών ευθυνών στον λογιστή;»

Εδώ πάλι τίθεται από εμέ το ζήτημα της αναγκαιότητας ενός λογιστικού δικαστηρίου.

Η πολιτικοποίηση της λογιστικής

Ως το αποτέλεσμα μιας γνήσιας –όχι κακοπροαίρετης– δυσαρέσκειας με το λογιστικό επάγγελμα ή απλώς σε αναγνώριση εκ μέρους της κοινωνίας του σπουδαίου ρόλου που η λογιστική παίζει –και μπορεί περαιτέρω να παίξει– στη διευθέτηση υποθέσεων των ανθρώπων, τις τελευταίες δεκαετίες έχουμε δει μία ποικιλία παρεμβάσεων πολιτικής φύσεως στις λογιστικές διεργασίες. Αυτές είναι δυνατόν να ενταχθούν σε κατηγορίες πολιτικοποίησης του συστήματος, με βάση το οποίο τίθενται λογιστικά πρότυπα μαζί με τη φανερή γενικότερα εμπλοκή της κυβέρνησης στις λογιστικές πρακτικές.

Ιδιαίτερη σημασία έχει η ανάμιξη του κράτους (ή της κυβέρνησης, εάν το προτιμάτε) στα δρώμενα της λογιστικής, η οποία έχει μακρόχρονη ιστορία. Αυτή πηγαίνει πολύ παλιά, στον Κώδικα του Χαμουραμπί, τον αρχαιότερο νομικό κώδικα, ο οποίος χρονολογείται στη Βαβυλωνία του 18ου αιώνα π.Χ., ο οποίος περιείχε μία διάταξη-όρο που απαιτούσε από τους μεσεγγυούχους (θεματοφύλακες) να τηρούν λογαριασμούς. Η πλέον ακραία μορφή του τέθηκε από τον Β. Ι. Λένιν στο έργο του Το κράτος και η επανάσταση (1917), το οποίο καθιστούσε τη λογιστική το κύριο σύστημα ελέγχου για το κομμουνιστικό κράτος που τότε ξεκινούσε να οικοδομήσει. Ανάμεσα στους δύο αυτούς πόλους έγκειται μία ποικιλία κοινωνικών χρήσεων-αξιοποιήσεων της λογιστικής.

Ενώ οι πρώιμες προσπάθειες για καθιέρωση λογιστικών αρχών καθοδηγούνταν σαφώς από μια ειλικρινή επιθυμία να εξασφαλιστούν στους χρήστες αξιόπιστες λογιστικές πληροφορίες, τις τελευταίες δεκαετίες ένα πνεύμα διαπραγμάτευσης είναι εμφανές, το οποίο μοιάζει περισσότερο με πολιτική διεργασία, ως προς τη δέουσα λογιστική πρακτική.

Στη λογιστική δεν είναι ασύνηθες να βρίσκουμε ότι όταν οι ερευνητές υποδεικνύουν πως μία συγκεκριμένη διαδικασία θα πρέπει να υιοθετηθεί στην πράξη, αυτό συχνά δεν γίνεται. Μία αιτία γι’ αυτό μπορεί να είναι τεχνικής φύσεως. Π.χ. μπορεί να συμβεί η τεκμηρίωση υπέρ της διαδικασίας αυτής να μην είναι πειστική ή μπορεί αυτό να οφείλεται σε συντηρητική στάση/διάθεση πολλών λογιστών, οι οποίοι φοβούνται ότι οι αλλαγές αυτές είναι δυνατόν να οδηγήσουν σε έλλειμμα (προσοδοφόρων) δραστηριοτήτων από έλλειψη οικειότητας όσον αφορά την προτεινόμενη αλλαγή, δηλαδή λόγω άγνοιας της προς υιοθέτηση νέας πρακτικής.

Λογιστική ομοιομορφία και συγκρισιμότητα: Λογιστικά Σχέδια ή λογιστικές αρχές;

Πίσω από τις «δηλώσεις» της Επιτροπής Λογιστικών Προτύπων (Accounting Principles Board, APB) και της Επιτροπής Προτύπων Χρηματοοικονομικής Λογιστικής (Financial Accounting Standards Board, FASB) στις ΗΠΑ, της Επιτροπής Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (International Accounting Standards Committee, IASC, IASB αργότερα), καθώς επίσης παρόμοιων ρυθμιστικών αρχών της λογιστικής σε άλλες χώρες ή διεθνώς (π.χ. στον ΟΗΕ), βρίσκεται η πεποίθηση ότι οι ομοιόμορφες λογιστικές πρακτικές βελτιώνουν την αξιοπιστία των λογιστικών εκθέσεων/αναφορών ως κύρια πηγή πληροφόρησης για τη λήψη επενδυτικών αποφάσεων. Εντούτοις, η έκταση (ο όγκος) των αποκαλυπτόμενων λογιστικών πληροφοριών (disclosure) δεν συνιστά ένα ικανοποιητικό υποκατάστατο για την επιδιωκόμενη ομοιομορφία. Ως εκ τούτου, πολλοί πιστεύουν ότι η λογιστική ομοιομορφία πρέπει να γίνεται υποχρεωτική διά μέσου κατάλληλων ρυθμίσεων από τις αρμόδιες αρχές.

Η ανάγκη για τέτοιες ρυθμίσεις αποδίδεται σε αρκετούς παράγοντες, όπως:

α. Το ότι είναι δημοσίως διαθέσιμες πολλές από τις λογιστικές πληροφορίες, ούτως ώστε πολλά εκ των εξ αυτών οφέλη δεν είναι δυνατόν να περιοριστούν σε αυτούς οι οποίοι πληρώνουν γι’ αυτές. Τέτοιες πληροφορίες συνιστούν «δημόσιο αγαθό», στη γλώσσα των οικονομολόγων, και όλα τα δημόσια αγαθά θα τείνουν να προσφέρονται σε μικρότερες ποσότητες εάν δεν παράγονται με δημόσια δαπάνη, ή αλλιώς οι παραγωγοί τους περιορίζονται στο να τα προσφέρουν. Αυτό το επιχείρημα σαφώς διαψεύδεται από τα γεγονότα, επειδή η αποκάλυψη στο κοινό χρηματοοικονομικών πληροφοριών από τη μεγάλη πλειονότητα των εισηγμένων εταιρειών είναι αμφότερα εκτεταμένη και επεκτεινόμενη, ακόμη και προ της δημιουργίας της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς.

β. Η έλλειψη αποδοτικής λειτουργίας των κεφαλαιαγορών παρατηρείται όταν όλοι οι διαπραγματευόμενοι σε αυτές δεν έχουν πρόσβαση στις ίδιες πληροφορίες. Αυτή η «αποτυχία στη λειτουργία της αγοράς» προκαλεί ροές κεφαλαίου προς κάποιες επιχειρήσεις και απομάκρυνση των κεφαλαιοδοτικών πηγών από άλλες, κατά τρόπο ο οποίος δεν είναι άριστος στην κατανομή των κεφαλαίων, δοθεισών των προτιμήσεων κινδύνου έναντι αντίστοιχης ανταμοιβής των επενδυτών.

γ. Η στάση των ανώτερων στελεχών βασίζεται σε ανάλυση «κόστους – οφέλους» (cost/benefit). Τα ανώτερα στελέχη επιδιώκουν την ελαχιστοποίηση του κόστους των κεφαλαίων με κατάλληλους χειρισμούς των σχέσεων που εκφράζουν αριθμοδείκτες, όπως αυτός του χρέους προς τα ίδια κεφάλαια (debt/equity ratio) ή των κερδών προ τόκων και φόρων προς τα έξοδα των τόκων.

δ. Η «πρακτορειακή θεωρεία» (agency theory) της επιχείρησης, η οποία θεωρεί την επιχείρηση ως ένα σύνολο σχέσεων εκ συμβάσεων7 (contractual relationships). Αυτές οι σχέσεις συμπεριλαμβάνουν εκείνες μεταξύ της επιχείρησης και των χρηματοδοτών της, όπως επίσης της επιχείρησης και των ανώτερων στελεχών της. Στην πρώτη περίπτωση, το συμβόλαιο είναι δυνατόν να περιλαμβάνει μία συμφωνία να διατηρείται ένας ορισμένος ειδικός αριθμοδείκτης συνολικού χρέους προς ίδια κεφάλαια (debt/equity ratio), ένα κατ’ ελάχιστον ποσό ευρώ ιδίων κεφαλαίων και ένας κατ’ ελάχιστον αριθμοδείκτης κερδών προς τόκους-έξοδα. Στη δεύτερη περίπτωση, το συμβόλαιο είναι δυνατόν να συμπεριλαμβάνει αμοιβές ως δώρα (bonus) και άλλες μορφές ανταμοιβής των ανώτερων στελεχών, οι οποίες εξαρτώνται από τα κέρδη. Αυτά τα λογιστικά δεδομένα διαμορφώνονται ποσοτικώς σύμφωνα με τις γενικά αποδεκτές λογιστικές αρχές και, εάν τα ανώτερα στελέχη έχουν εναλλακτικές τεχνικές (μεθόδους), αυτά θα τείνουν να επιλέγουν εκείνη τη μέθοδο η οποία είναι πλέον ευνοϊκή υπό το πρίσμα τής με σύμβαση συμφωνίας τους, παρά εκείνη η οποία αντιπροσωπεύει καλύτερα την πραγματική κατάσταση της επιχείρησης.

Δοθείσας της πολυπλοκότητας των ανθρώπινων υποθέσεων, οι συνέπειες υστερόβουλων χειρισμών των λογιστικών δεδομένων συχνά είναι απρόβλεπτες, ακόμα και από το ένα τρίμηνο στο άλλο. Είναι δυνατόν, εντούτοις, να παραθέσουμε πολλούς παράγοντες οι οποίοι πιστεύεται πως αναιρούν την ανάγκη για υποχρεωτική, και δη επιτακτική, ομοιομορφία, όπως:

α. Η άποψη ότι η συνέπεια (consistency) στην εφαρμογή των λογιστικών τεχνικών (μεθόδων) είναι περισσότερο σημαντική από την ομοιομορφία ανάμεσα σε αυτούς που εκδίδουν χρεόγραφα επενδυτικής φύσεως8.

β. Η με βάση τη συγκεκριμένη κατάσταση προσέγγιση στη λογιστική (the situational approach to accounting), η οποία παραδέχεται ως γεγονός –δηλαδή χωρίς να χρειάζεται απόδειξη– ότι φαινομενικά όμοιες συναλλαγές, γεγονότα και περιστάσεις είναι δυνατόν να απαιτούν διαφορετική αντιμετώπιση. Για παράδειγμα, η επίπτωση μίας αλλαγής στη συναλλαγματική ισοτιμία επί του ενεργητικού μίας ξένης (δηλαδή στο εξωτερικό) θυγατρικής, διαφέρει ανάλογα με το εάν η θυγατρική χρηματοδοτείται με ευρώ ή με ξένο συνάλλαγμα.

γ. Η πεποίθηση ότι οι κύριοι χρήστες των λογιστικών εκθέσεων, οι οποίοι τις αξιοποιούν ως μία πηγή πληροφόρησης για τη λήψη επενδυτικών αποφάσεων, είναι τόσο εκλεπτυσμένοι χρήστες, όπως τα στελέχη των θεσμικών επενδυτικών οίκων και οι χρηματοοικονομικοί αναλυτές, ώστε να είναι σε θέση να βλέπουν, διά μέσου των λογιστικών πρακτικών που δεν αντανακλούν ορθά τα οικονομικά γεγονότα, τις στρεβλές απεικονίσεις.

Η αναγκαιότητα για ρυθμίσεις επί των εκ της λογιστικής αποκαλύψεων δεν τίθεται πλέον σε αμφισβήτηση. Αυτές οι ρυθμίσεις δικαιολογούνται πλήρως, αφού άλλωστε ανήκουν στις δυνατότητες που έχει κάθε κυβέρνηση, με την ευθύνη της να προστατεύει τις αποταμιεύσεις κάθε ατόμου (τους μικροεπενδυτές).

Η λογιστική προτυποποίηση διά μέσου Λογιστικών Σχεδίων (πλαισίων)

Η λογιστική επικεντρώνεται στην περιγραφή-παρακολούθηση ταξινομημένων μεγεθών ενός ποικίλως εκλαμβανόμενου κυκλώματος κινήσεων αξιών, το οποίο προκύπτει από τη δράση των επιχειρήσεων και το οποίο εμφανίζει γενικώς ροές και αποθέματα. Η λογιστική βασίζεται σε έννοιες οι οποίες εκφράζονται με αριθμούς, και δη σε μεγέθη ροών και αποθεμάτων που χρήζουν καταρχήν συγκεκριμένων ταξινομήσεων. Βρήκε όμως η λογιστική και το χρήμα, ως μέσο μέτρησης και μεταφοράς της αγοραστικής και γενικότερα οικονομικής δύναμης. Βρήκε δηλαδή μία βάση συγκεκριμενοποίησης των αφηρημένων ταξινομήσεων και της αφηρημένης μέτρησης της οικονομικής δύναμης. Όπως δηλώνει εύστοχα ο καθηγητής Χρυσοκέρης (1964, σελ. 9): «Άπασαι αι διατυπωθείσαι θεωρίαι της λογιστικής των επιχειρήσεων καθ’ ημάς δεν είναι τι άλλο ειμή διάφορα πλαίσια και σχέδια συγκεκριμένων οικονομικών αλλά και αφηρημένων χρηματικών πάντοτε ταξινομήσεων».

Ο καθηγητής του Πανεπιστημίου της Λωζάνης, F. Oulès τονίζει ιδιαιτέρως την τυποποίηση και τις εξ αυτής κοινωνικές λειτουργίες της λογιστικής των επιχειρήσεων. Οι κοινωνικές λειτουργίες της τυποποιημένης λογιστικής των επιχειρήσεων αναφέρονται, κατ’ αυτόν, αφενός στην παραγωγικότητα και αφετέρου στην κοινωνική δικαιοσύνη9.

Συγκριτική ανάλυση εθνικών λογιστικών συστημάτων

Στο πλαίσιο της αποκαλούμενης «Διεθνούς Λογιστικής» (International Accounting, Β. Φίλιος, 2003), έχει αναπτυχθεί ένα επιμέρους πεδίο της, η «Συγκριτική Ανάλυση Λογιστικών Συστημάτων (εθνών κρατών)» (Comparative Analysis of National Accounting Systems). Με την ανάπτυξη της «εσωτερικής αγοράς» στην Ε.Ε. δημιουργείται ένα αυξανόμενο ενδιαφέρον στο να γίνουν κατανοητά η λειτουργία των κατ’ έθνος λογιστικών πρακτικών, των δυνάμεων οι οποίες διαμορφώνουν την εξέλιξη και τις αλλαγές τους, καθώς επίσης οι παράγοντες που περιορίζουν την επιδιωκόμενη εναρμόνιση. Αυτό το ενδιαφέρον ισχύει όχι μόνο για τη λογιστική αλλά και για όλες τις άλλες πλευρές των επιχειρήσεων. Ας μην ξεχνάμε, άλλωστε, ότι η 4η, η 7η και η 8η Κατευθυντήριες Οδηγίες της Ε.Ε. αυτό επεδίωξαν: την εναρμόνιση της λογιστικής πράξης (Β. Φίλιος, 1982).

Η έρευνα και οι ακαδημαϊκοί της λογιστικής έχουν να παίξουν σημαντικό ρόλο στην (ορθή) κατανόηση και διευκόλυνση τέτοιων αλλαγών. Πολλά μένουν να διερευνηθούν από υποψήφιους διδάκτορες και πανεπιστημιακούς της λογιστικής στην Ελλάδα, όπως:

– Ποιοι κανόνες πρέπει να ρυθμίζουν τη διάθεση (διανομή) των κερδών;

– Επιτυγχάνεται επάρκεια (διατήρηση) ιδίων κεφαλαίων με την εφαρμογή των ΔΛΠ;

– Είναι επαρκής η πληροφόρηση των κεφαλαιαγορών για την ικανοποιητική λειτουργία τους;

– Βαίνει καλώς η σχέση μεταξύ χρηματοοικονομικής και φορολογικής λογιστικής; Συγκλίνουν ή αποκλίνουν οι δυο τους;

– Λειτουργούν με επάρκεια οι ρυθμιστικές της λογιστικής αρχές;

– Μπορεί να συστηματοποιηθεί και να εκλεπτυνθεί το σύστημα των προβλέψεων για ενδεχόμενες (πολύ πιθανές) ζημιές;

– Μπορεί να εκλεπτυνθεί το σύστημα των εκτός ισολογισμού λογαριασμών (τάξεως) περαιτέρω; κ.ο.κ.

(Η περαιτέρω παρουσίαση του ενδιαφέροντος αυτού του κλάδου εκφεύγει του σκοπού αυτής της μελέτης.)

Πρέπει να ακολουθηθεί αποκλειστικά ένας μόνο δρόμος για τη λογιστική εναρμόνιση;

Εδώ και δύο εκατονταετίες άρχισαν οι τάσεις ομοιομορφοποίησης και προτυποποίησης για τη λογιστική πράξη. Από ένα χρονικό σημείο –στη δεκαετία του 1930– και έπειτα, η λογιστική ομοιομορφοποίηση –ή σχεδίαση, κατά τον αείμνηστο καθηγητή Ι. Χρυσοκέρη– άρχισε να συναρτάται από τις κοινωνικές, πολιτικές και οικονομικές δομές κάθε χώρας. Συνήθως διακρίνονται δύο προσεγγίσεις, στα άκρα του φάσματος όλων των σχετικών προσπαθειών:

α. Η εκκίνηση από ένα διατεταγμένο σύνολο γενικά αποδεκτών λογιστικών αρχών (ΓΑΛΑ, Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) και ένα πλέγμα προτύπων τα οποία υποδεικνύουν την καλύτερη σήμερα λογιστική πρακτική. Αυτή η προσέγγιση ακολουθείται κυρίως στις αγγλοσαξωνικές χώρες (ΗΠΑ, Ηνωμένο Βασίλειο, Καναδάς, Αυστραλία κ.ά.)

β. Η εκκίνηση από ένα γενικό εθνικό λογιστικό σχέδιο (plan comptable nationale στη Γαλλία) ή από κλαδικά λογιστικά σχέδια-πλαίσια κατά τομέα της εθνικής οικονομίας (Kontenrahmen στη Γερμανία). [Στη Γαλλία, το ΓΛΣ επιβάλλεται ως υποχρεωτικής εφαρμογής στους οργανισμούς δημοσίου δικαίου (και εμποροβιομηχανικής δραστηριότητας), τις κρατικοποιημένες επιχειρήσεις, τις μικτές εταιρείες (κρατικές-ιδιωτικές) κ.ά.]

Σπεύδουμε αμέσως να δηλώσουμε με έμφαση ότι η υιοθέτηση της μίας προσέγγισης ουδόλως αποκλείει τη σύγχρονη και παράλληλη υιοθέτηση-εφαρμογή της ετέρας προσέγγισης. Έτσι, π.χ., στη Γερμανία ακολουθούνται και οι δύο προσεγγίσεις από τα μέσα (περίπου) της δεκαετίας του 196010, ενώ στη Γαλλία από τις αρχές της δεκαετίας του 1970.

Η πρώτη (χρονολογικά) –μάλλον δογματική– θέση, ότι είτε θα ακολουθήσουμε καθ’ ολοκληρίαν την αγγλοαμερικανική προσέγγιση είτε τη γερμανογαλλική κατ’ αποκλειστικότητα, σίγουρα δεν ισχύει, επομένως. Ενδεικτικά θα αναφέρω δύο παραδείγματα:

α. Στις ΗΠΑ υπάρχουν πολλά κλαδικά λογιστικά σχέδια, τα οποία εφαρμόζουν όλες οι επιχειρήσεις που ανήκουν στον κλάδο. Ένα τέτοιο κλαδικό λογιστικό σχέδιο αφορά το Uniform System of Accounts for Motels, Motor Hotels, and Small Hotels, το οποίο παρουσιάζει αξιοθαύμαστη πληρότητα11. [Στο Handbook of Accounting Methods του J. Lasser (ed.) παρουσιάζονται συνοπτικά κάποια κλαδικά σχέδια λογαριασμών στις ΗΠΑ (New York, 1946), ενώ ενδιαφέρον παρουσιάζει το από το 1937 εφαρμοζόμενο Uniform System of Accounts της Federal Power Commission, Washington, 1937.]

β. Στο Ηνωμένο Βασίλειο υπάρχει, από τα τέλη του 19ου αιώνα, λογιστικό σχέδιο ομοιόμορφης κοστολόγησης12 από τις εκτυπωτικές-εκδοτικές μονάδες όλης της χώρας, ενώ από το 1959 το Αγγλικό Ινστιτούτο Διοίκησης και Οργάνωσης, με το Αγγλικό Συμβούλιο Παραγωγικότητας, έχουν (από κοινού) ιδρύσει μεγάλο αριθμό «Κέντρων Διεπιχειρησιακών Συγκρίσεων», στο πλαίσιο της λειτουργίας των οποίων προωθείται –μεταξύ άλλων στόχων– η λογιστική ομοιομορφία13.

Η δεύτερη θέση, την οποία πήραν πολλοί έλληνες λογιστές –ακαδημαϊκοί και της πράξης– αφορά τον ισχυρισμό ότι το ΕΓΛΣ θα παγιοποιήσει ένα σύστημα λογιστικών μετρήσεων, απαμβλύνοντας έτσι την εξέλιξη των συστημάτων λογιστικής πληροφόρησης (Accounting Information Systems, AIS, και Management Information Systems, MIS) στην Ελλάδα. Αυτός ο ισχυρισμός ίσως έχει κάποια βάση για προηγμένες λογιστικά χώρες, όπως το Ηνωμένο Βασίλειο ή οι ΗΠΑ, σίγουρα όμως όχι για τη χώρα μας.

Η τρίτη θέση, με αφορμή την υποχρεωτική τήρηση του ΕΓΛΣ, διατυπώθηκε και από εμέ (Β. Φίλιος, 2000, σελ. 30) ως εξής (με πολλούς υποστηρικτές): «Η λογιστική σχεδίαση εξαναγκάζει –ιδίως τις μικρές επιχειρήσεις– να τηρούν ένα δαπανηρό και μερικές φορές όχι αναγκαίο γι’ αυτές λογιστικό σύστημα. Αυτό ισχύει ιδιαίτερα για την Ελλάδα, όπου ο κορμός της οικονομίας της αποτελείται από πολλές χιλιάδες μικρομεσαίες επιχειρήσεις».

Είχα προτείνει τότε, και ο πρόεδρος της ομάδας εργασίας, κ. Ανδριτσογιάννης, το είχε αποδεχθεί, να καταρτιστεί μία συνεπτυγμένη μορφή του ΕΓΛΣ για τις μικρομεσαίου μεγέθους ελληνικές επιχειρήσεις. Αυτό έχει γίνει στη Γαλλία, αλλά δεν υλοποιήθηκε τελικά αντίστοιχα στην Ελλάδα, για λόγους που αγνοώ. [Σημειωτέον ότι το εις Ελβετία εκπονηθέν γενικό λογιστικό σχέδιο υπό του καθηγητή K. Kaefer –κατόπιν αιτήσεως της Schweizerische Gewerbeverband– προορίζεται και για απλογραφικές εγγραφές.]

Η τέταρτη θέση, η οποία υποστηρίχθηκε κάπως ασθενέστερα, ήταν ότι το ΕΓΛΣ δημιουργεί συγχύσεις στους εκπαιδευόμενους στη λογιστική και ότι «παρακωλύει» την ανώτερη λογιστική εκπαίδευση. Παρά την αξιοπρόσεκτη επισήμανση του διάσημου καθηγητή Erich Kosiol14 ότι η λογιστική εκπαίδευση χρειάζεται ένα ξεχωριστό, ειδικά εκπαιδευτικού και επιστημονικού χαρακτήρα λογιστικό σχέδιο, νομίζω ότι το ΕΓΛΣ ανταποκρίθηκε ικανοποιητικά στις ανάγκες λογιστικής μάθησης των Ελλήνων που σπουδάζουν τη λογιστική. Βέβαια, και εγώ έχω επισημάνει εννοιολογικές ασάφειες που υπάρχουν στο ΕΓΛΣ, οι οποίες προέρχονται κυρίως από το ότι αυτό αποτελεί κατά μέγα μέρος μετάφραση του γαλλικού ΓΛΣ15. Σίγουρα όμως δεν αποτελεί αυτή η αντίθεση λόγο κατάργησης του ΕΓΛΣ16. Και πάλι πιστεύω –και υποστηρίζω– ότι το ΕΓΛΣ μπορεί κάλλιστα να συνυπάρχει με τα ΔΛΠ και με την αγγλοαμερικανική προσέγγιση των λογιστικών προτύπων, σε όποια έκταση η τελευταία υιοθετηθεί.

Μερικά συμπεράσματα και κάποιες προτάσεις

1. Το πρώτο ζήτημα που τίθεται –μόνο για το ΕΓΛΣ– είναι η προαιρετικότητα υιοθέτησής του και κατά πόσον θα ήταν καλύτερα για τη λογιστική πράξη στη χώρα μας να υπάρχουν δυνατότητες επιλογής διαφορετικών σχεδίων λογαριασμών. Επειδή φοβάμαι ενδεχόμενη λογιστική αναρχία, δεν είμαι «ζεστός» υπέρ μίας τέτοιας προαιρετικότητας.

2. Πρέπει να γίνουν ουσιαστικές συμβολές στον εκσυγχρονισμό της λογιστικής πράξης, με τη σύσταση κατάλληλων επιτροπών και την ανάθεση του σχετικού έργου.

3. Για κάθε νέο μέτρο που προτείνεται προς εφαρμογή πρέπει να προσμετράται το κόστος διαχείρισης των νεοπαρεχόμενων λογιστικών πληροφοριών, οι οποίες –υπενθυμίζουμε– συνιστούν ένα είδος «δημόσιου αγαθού» (κατά την ορολογία των οικονομολόγων).

4. Κατά την αποτίμηση των εταιρικών περιουσιακών στοιχείων πρέπει να δίδεται και η «εύλογη αξία» τους. Η εφαρμογή αυτής της έννοιας της αποτιμητικής θα απεικονίζει ακριβέστερα την τρέχουσα αξία των εταιρικών περιουσιακών στοιχείων και θα συνεισφέρει ουσιωδώς στην «εξυγίανση-αποκάθαρση» των λογιστικών αξιών στους ισολογισμούς των επιχειρήσεων. Ένα παράπλευρο ζήτημα τίθεται εδώ: η αξιοπιστία των λογιστικών μετρήσεων-αποτιμήσεων (είναι όμως τελικά τόσο ακατόρθωτη η εύρεση της εύλογης αξίας ως μία τρέχουσα τιμή ανταλλαγής κατά το χρόνο κατάρτισης του ισολογισμού;)

5. Γιατί η λογιστική ευταξία, διά των διεθνών λογιστικών προτύπων επιβαλλόμενη, πρέπει να αφορά μόνον τις εισηγμένες στο χρηματιστήριο εταιρείες; Στην Κύπρο, π.χ., αφορά όλες τις εταιρείες, ενώ υπάρχουν και ΔΛΠ για μικρομεσαίου μεγέθους επιχειρήσεις.

6. Μεγαλύτερη έμφαση πρέπει, επιτέλους, να δίδεται –και από τις φορολογικές αρχές– στην εύρεση, κατά ένα σαφή τρόπο, ως λογιστική διαδικασία, του οικονομικού αποτελέσματος.

7. Θα πρέπει να υφίσταται μία συνεχής επιτροπή παρακολούθησης (Steering Committee) της λογιστικής πράξης (του όλου λογιστικού έργου που παράγεται στην Ελλάδα), με στόχο επεμβάσεις βελτίωσής της.

8. Θα πρέπει η υπογραφή των «αναγνωρισμένων» λογιστών να συνεπάγεται αυξημένη υπευθυνότητα.

9. Θα πρέπει να αναγνωρίζεται ρητά από όλους τους επαγγελματικούς φορείς ότι τα ΔΛΠ αφορούν την ουσία της λογιστικής πράξης.

10. Να εξεταστεί σε ποια σημεία χρειάζεται να γίνει νομοθετική σύγκλιση των εμπορικών με τους φορολογικούς ισολογισμούς (βλ. σχετικά Β. Φίλιος, 2013, σελ. 891-892).

11. Να γίνει κατανοητό ότι ο βαθμός δυσκολίας στην εφαρμογή νέων εκσυγχρονιστικών νομοθετημάτων συναρτάται και από το γνωσεολογικό επίπεδο των ελλήνων λογιστών.

12. Θα πρέπει να δημιουργηθεί –και να εκδίδεται με συνέπεια– ένα επιστημονικό forum ως βήμα για τους ακαδημαϊκούς της λογιστικής, το οποίο να δημοσιεύει άρθρα στα ελληνικά και στα αγγλικά. Ενδεχομένως αυτό να υφίσταται ως τμήμα κάποιου υπάρχοντος περιοδικού. Για τα εκεί παρουσιαζόμενα άρθρα θα πρέπει να εφαρμόζεται μία στοιχειώδης διαδικασία κρίσης-αξιολόγησης.

*Το θέμα αυτό το έχω εξετάσει διεξοδικά σε μια σειρά άρθρων μου σε οικονομικά περιοδικά τη δεκαετία 1980-1991. Με αφορμή την πλήρη υιοθέτηση και εφαρμογή όλων των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων στη χώρα μας και λόγω του κόστους εφαρμογής και συντήρησης του Γενικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ) σε περίοδο βαθιάς και παρατεταμένης ύφεσης, το θέμα επανατέθηκε με διάφορες μορφές πρόσφατα, γι’ αυτό επανέρχομαι να ρίξω μία καινούρια, φρέσκια, ματιά στο πάντα επίκαιρο αυτό ζήτημα.

Σημειώσεις

1. «Από πολλές ήδη δεκαετίες η λογιστική εν γένει, ιδία δε η βιομηχανική λογιστική των βιομηχανικώς προηγμένων χωρών, ενεφάνισε τάσεις ομοιομορφοποιήσεως και τυποποιήσεως. Αι τάσεις αύται εξεδηλώθησαν κυρίως εις την συστηματικήν ταξινόμησιν των λογαριασμών, και πρωταρχικώς των (βιομηχανικών) λογαριασμών των βιομηχανικών μονάδων» (Ι. Χρυσοκέρης, 1978, σελ. 7, η έμφαση στο πρωτότυπο).

2. Η ακαδημαϊκή κοινότητα δεν έχει μέχρι σήμερα μεγάλη επιτυχία στην ανάπτυξη μΙας ευρέως χρησιμοποιήσιμης θεωρίας της χρηματοοικονομικής λογιστικής. Μία επισκόπηση του έργου που έχει γίνει συναφώς ήταν εξαιρετικά απαισιόδοξη όσον αφορά την έλλειψη στο πεδίο της λογιστικής θεωρίας αυτού που απεκλήθη «theory closure». Committee of the American Accounting Association, Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance, Sarasota: American Accounting Association, 1977.

3. «Τα σχέδια λογαριασμών είναι συστηματικώς διατεταγμένοι κατάλογοι όλων των λογαριασμών μιας συγκεκριμένης οικονομικής μονάδος και δη εις βάθος (μετά των διαιρέσεών τους), ενώ τα λογιστικά πλαίσια-σχέδια δεν περιλαμβάνουν και δεν πρέπει να περιλαμβάνουν όλον το βάθος (διαιρέσεως) των λογαριασμών, αλλά απλώς να προσφέρουν τη δυνατότητα της συστηματικής και ορθολογικής εις αυτά εντάξεως όλων των λογαριασμών των σχεδίων λογαριασμών. Επί πλέον δε τα πλαίσια-σχέδια αναφέρονται συνήθως εις ένα ευρύτερον τομέα ή τουλάχιστον κλάδον οικονομικής δράσεως μιας ή περισσοτέρων χωρών», Ι. Τρ. Χρυσοκέρης, 1978, σελ. 9, υποσημείωση 1. Η έμφαση στο πρωτότυπο.

4. Γεγονός (event) είναι ένα συμβάν με συνέπειες για την οικονομική μονάδα. Περίσταση (circumstance) είναι μία συνθήκη ή ένα σύνολο συνθηκών που αναπτύσσονται από ένα γεγονός ή μία σειρά γεγονότων. Συναλλαγή (transaction) είναι ένα συγκεκριμένο (ιδιαίτερο) είδος έξωθεν γεγονότος (external event) το οποίο ενέχει (συνεπάγεται) μεταβίβαση αξίας μεταξύ δύο ή περισσοτέρων οικονομικών μονάδων. Αξία είναι ένα μελλοντικό οικονομικό όφελος. Μία συναλλαγή είναι δυνατόν να συνεπάγεται ανταλλαγή (exchange) ή μεταβίβαση δίχως αντάλλαγμα (a non-reciprocal transfer). Αυτοί και άλλοι ορισμοί συνιστούν τη θεμελίωση της δικής μου θεωρίας χρηματοοικονομικής λογιστικής σε αδημοσίευτη μελέτη μου.

5. Leonard Spacek, «The Need for an Accounting Court», The Accounting Review, July 1958, σελ. 368-379. Του ιδίου, A Search for Fairness in Financial Reporting to the Public, Selected addresses by Leonard Spacek, Chicago: Arthur Andersen & Co., 1969. Βλ. επίσης τα σχόλια του Spacek επί του έργου των Robert T. Sprouse & Maurice Moonitz, «A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprises», Accounting Research Study, No. 3, New York: AICPA 1962, σελ. 78.

6. Τη δημιουργία-θεσμοθέτηση λογιστικού δικαστηρίου πρότεινα για πρώτη φορά όταν συμμετείχα στην ομάδα κατάρτισης του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και την υποστηρίζω σθεναρά μέχρι σήμερα. Καταρχάς, τα λογιστικά ζητήματα έχουν γίνει τόσο πολύπλοκα ώστε να μην μπορούν να έχουν ανάλογα τεκμηριωμένη άποψη οι δικαστές. Βέβαια, η υλοποίηση αυτής της πρότασης περικλείει κινδύνους, όπως αναφέρω παραπάνω.

7. Δηλαδή που βασίζονται σε, και συνδέονται με, συμβάσεις.

8. Βλ., π.χ., την έκθεση Securities and Exchange Commission, The SEC Major Issues Conference, Final Report, January 13-15, 1977, Washington, D.S., σελ. 8.

9. Για σχετική ανάπτυξη, βλ. επίσης Χρυσοκέρης, 1964, σελ. 10-11.

10. Πρωτοποριακή και κλασική για την εποχή της θεωρείται η σχετική μελέτη του καθηγητή Ulrich Leffson (1982), Die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung, 6η έκδοση, Düsseldorf, Institut der Wirtschaftsprüfer, 1η έκδοση το 1964.

11. Βλ. Β. Φ. Φίλιος, «Η λογιστική ομοιομορφία στις ΗΠΑ και Μεγάλη Βρετανία», Οικονομική Επιθεώρηση, Νοέμβριος 1980, έτος 6ο, τεύχος 71, σελ. 18-23.

12. Βλ. Β. Φ. Φίλιος, «Βιομηχανικά Λογιστικά Σχέδια και τυποποίηση της κοστολογικής λογιστικής», Δελτίο Εμπορικού και Βιομηχανικού Επιμελητηρίου Αθηνών, Νοέμβριος 1980, σελ. 41 (449)-44 (452).

13. Β. Φ. Φίλιος, «Διεπιχειρησιακές μετρήσεις και αναλύσεις», Λογιστής και Επιχείρηση, Φεβρουάριος 1983, τεύχος 97, σελ. 91-97 και σελ. 144.

14. Βλ. το σπουδαίο επί του θέματός μας έργο του εν λόγω καθηγητή: Erich Kosiol, Kontenrahmen und Kontenpläne der Unternehmungen, Essen, 1962.

15. Μία σχετικώς λεπτομερή ανάλυση έχω κάνει σε παλαιότερα άρθρα μου: Β. Φ. Φίλιος, «Ανασκόπηση της Λογιστικής στην Ελλάδα», Οικονομικός Ταχυδρόμος, 22-11-1985, σελ. 73-74, Β. Φ. Φίλιος, «Η λογιστική έρευνα στην Ελλάδα», Οικονομικός Ταχυδρόμος, Νο. 18 (1565), 3 Μαΐου 1984, σελ. 75-76, κ.ά.

16. Το ζήτημα της οικονομολογιστικής ορολογίας θεωρώ ότι πλέον επιτυχημένα το έχει αντιμετωπίσει (ξεκαθαρίσει) ο αείμνηστος καθηγητής Ι. Χρυσοκέρης στα συγγράμματά του. Πολύ εύστοχα, ο Ι. Χρυσοκέρης έχει γράψει για την «εκπαιδευτική στείρωση» η οποία: «…ωφείλετο εις την ανυπαρξίαν γενικής κατευθύνσεως και γενικώς εφαρμοζομένης και ομοιομόρφου λογιστικής ορολογίας. Υπήρχον άπειροι λογιστικαί διάλεκτοι χωρίς να υπάρξη ενιαία λογιστική γλώσσα».

Βιβλιογραφία

Α. Ξενόγλωσση

Choi, Frederick D.S., Carol Ann Frost, Gary K. Meek (1999), International Accounting, Third Edition, Prentice Hall International, Inc., 1999.

Mueller, Gerhard G. (1967), International Accounting, New York: The Macmillan Company, 1967.

Oulès, F., Pour une économie éclairée, Lausanne.

SAS No. 5 (1975), The Meaning of «Present Fairly in Conformity with Generally Accepted Accounting Principles» in: Independent Auditor’s Report, New York: AICPA, 1975.

Solomons, David (1978), «The Politicization of Accounting», Journal of Accountancy, November 1978, σελ. 68-72.

Β. Ελληνική

ΑΣΒΣ, Τα Λογιστικά Πλάνα (Εισαγωγή Στρ. Παπαϊωάννου), Αθήνα 1953. Το Αυστραλιανό Λογιστικό Σχέδιο (Πρόλογος και ερμηνευτικά σχόλια Μ. Τσιμάρα, μετάφραση Σπ. Βασιλείου). Ανάτυπο εκ του ανωτέρω ομαδικού δημοσιεύματος, Αθήνα 1953.

Λέντζας, Δημήτριος (2010), «Ο λογιστής σε ρόλο “ελεγκτή”». Πρώτο Θέμα, 31 Οκτωβρίου 2010, σελ. 17.

Τσιμάρας, Μάριος (1987/1956), Αρχαί Γενικής Λογιστικής, Παπαζήσης, Αθήνα.

Φίλιος, Β. Φ. (1982), «Οι ελληνικές λογιστικές εξελίξεις μέσα στο κοινωνικοοικονομικό πλαίσιο της ΕΟΚ», Σπουδαί, Σεπτέμβριος 1982, τεύχος 2, σελ. 615-627.

Φίλιος, Β. Φ. (2000), Ο λογιστικός σχεδιασμός, η λογιστική οργάνωση επιχειρήσεων και το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (ΕΓΛΣ), Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 2000.

Φίλιος Β. Φ. (2003), Διεθνής Λογιστική: Τα πλαίσιά της, τόμος Α’, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 2003.

Φίλιος, Βασίλειος (2013), Γενική Χρηματοοικονομική Λογιστική, τόμος Α’, Σύγχρονη Εκδοτική, Αγρίνιο-Αθήνα 2013.

Φίλιος, Β. Φ. (2014), Λογιστική Θεωρία (Accounting Theory), Τόμοι Α’, Β’, Γ’, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 2014.

Χρυσοκέρης, Ιωάννης Τρ. (1964), Οικονομική και Λογιστική, Παπαζήσης, Αθήναι 1964.

Χρυσοκέρης, Ιωάννης Τρ. (1978), Η Βιομηχανική Λογιστική Σχεδιοποίησις, Παπαζήσης, Αθήναι 1978.