• Σήμερα είναι: Δευτέρα, 23 Νοεμβρίου, 2020

Γνωστοποιήσεις στις οικονομικές καταστάσεις Μπερτζελέτος Βασίλειος, Σ.Ο.Ε.Λ

Μπερτζελέτος Βασίλειος

Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, Ποιοτικός Έλεγχος Σ.Ο.Ε.Λ

Το παρόν άρθρο αναφέρεται στο ζήτημα του ελέγχου των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις, το οποίο έχει αποτελέσει θέμα ενδιαφέροντος για όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη (π.χ. τους διεθνείς οργανισμούς έκδοσης λογιστικών και ελεγκτικών προτύπων, τους συντάκτες και χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, τους ελεγκτές, καθώς και τις εποπτικές αρχές).

Μέρος Α: Γενικό πλαίσιο ελέγχου των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις

Τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (εφεξής ΔΠΕ) αναφέρονται στην ευθύνη του ελεγκτή να διαμορφώσει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων ως σύνολο. Ειδικότερα στο ΔΠΕ 200, «Γενικοί στόχοι του ανεξάρτητου ελεγκτή και διενέργεια ελέγχου σύμφωνα με τα ΔΠΕ», αναφέρεται ότι οι οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν τις σχετικές σημειώσεις, οι οποίες περιέχουν μία σύνοψη των σημαντικών λογιστικών πολιτικών και άλλων επεξηγηματικών πληροφοριών. Ως εκ τούτου, οι σημειώσεις είναι αναπόσπαστο μέρος των οικονομικών καταστάσεων και παρέχουν επιπρόσθετη πληροφόρηση για τα υπόλοιπα των λογαριασμών, τις συναλλαγές και γεγονότα, καθώς και λοιπή σχετική πληροφόρηση.

Είναι γνωστό ότι οι σημειώσεις παρέχουν στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων όχι μόνο ποσοτική (quantitative) πληροφόρηση αλλά και ποιοτική (qualitative).

Ενδεικτικά παραδείγματα ποσοτικών γνωστοποιήσεων αποτελούν: 1) Οι πίνακες μεταβολών των ενσώματων και άυλων παγίων, 2) η ανάλυση των λογαριασμών προβλέψεων, υποχρεώσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης, χρηματοπιστωτικών μέσων, 3) η ανάλυση των εσόδων, κερδών ανά λειτουργικό τομέα για τις εισηγμένες εταιρείες, 4) η συνοπτική χρηματοοικονομική πληροφόρηση αναφορικά με συγγενείς εταιρείες και κοινοπραξίες.

Ενδεικτικά παραδείγματα ποιοτικών γνωστοποιήσεων αποτελούν: 1) Η περιγραφή των εφαρμοζόμενων σημαντικών λογιστικών πολιτικών, τυχόν αλλαγές αυτών, καθώς και περιοχών όπου η διοίκηση της οντότητας έχει διενεργήσει λογιστικές εκτιμήσεις, 2) η επιβεβαίωση από τη διοίκηση ότι η χρήση της παραδοχής για συνέχιση της δραστηριότητας είναι ενδεδειγμένη ή γνωστοποίηση των γεγονότων και συνθηκών που μπορεί να εγείρουν αμφιβολίες για την παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας, 3) η επεξήγηση των ζημιών απομείωσης που έχουν αναγνωριστεί για κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων εντός της χρήσης και 4) η επεξήγηση των κινδύνων που σχετίζονται με τη χρησιμοποίηση χρηματοπιστωτικών μέσων.

Μέρος Β: Διαπιστωθείσες ελλείψεις στον έλεγχο των γνωστοποιήσεων από το τμήμα ποιοτικού ελέγχου ΣΟΕΛ

Από τους διεξαχθέντες ελέγχους που έχουν διενεργηθεί από το τμήμα ποιοτικού ελέγχου ΣΟΕΛ σε μη εισηγμένες οντότητες έχουν διαπιστωθεί ελλείψεις αναφορικά με:

î Tον σχεδιασμό και διενέργεια ελεγκτικών διαδικασιών με σκοπό την απόκτηση επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων αναφορικά με την ακρίβεια και πληρότητα των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις.

î Την αξιολόγηση της σημαντικότητας ελλείψεων πληροφόρησης (ποσοτικής ή/και ποιοτικής) στις γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων.

î Τον εντοπισμό και αξιολόγηση σφαλμάτων ταξινόμησης σε κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων.

Παρατίθενται τα κάτωθι ενδεικτικά παραδείγματα:

• Ενσώματες ακινητοποιήσεις: α) Δεν γνωστοποιούνταν για κάθε κατηγορία παγίων το εύρος των ωφέλιμων ζωών, β) δεν συμπεριλαμβανόταν στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων πίνακας μεταβολής των παγίων, γ) εντοπίστηκε περίπτωση όπου η οντότητα τροποποίησε τη λογιστική πολιτική της ως προς τη βάση επιμέτρησης του ακινήτου και συγκεκριμένα από τη μέθοδο της εύλογης αξίας στη μέθοδο του κόστους κτήσης. Βάσει των διατάξεων του ΔΛΠ 8, μία οικονομική οντότητα θα αλλάζει μια λογιστική πολιτική μόνο εφόσον η μεταβολή καταλήγει σε οικονομικές καταστάσεις που παρέχουν αξιόπιστη και περισσότερο σχετική πληροφόρηση για τις επιδράσεις των συναλλαγών στην οικονομική θέση της οικονομικής οντότητας.

• Επενδυτικά ακίνητα: α) Σε αρκετές περιπτώσεις διαπιστώθηκε ότι δεν γνωστοποιούνταν στις οικονομικές καταστάσεις η εύλογη αξία των επενδυτικών ακινήτων, που αποτιμώνται με τη μέθοδο του κόστους κτήσης, όπως ορίζουν οι σχετικές διατάξεις του ΔΛΠ 40, β) σε άλλη περίπτωση διαπιστώθηκε ότι βάσει της εφαρμοζόμενης λογιστικής πολιτικής, οι επενδύσεις σε ακίνητα μεταγενέστερα αποτιμούνταν σε εύλογη αξία η οποία καθοριζόταν από ανεξάρτητους εκτιμητές. Ωστόσο, η οντότητα δεν γνωστοποίησε την έκταση κατά την οποία η εύλογη αξία βασίστηκε σε εκτίμηση από έναν ανεξάρτητο εκτιμητή που διέθετε αναγνωρισμένα και σχετικά επαγγελματικά προσόντα και που είχε πρόσφατη εμπειρία στην τοποθεσία και την κατηγορία της επένδυσης που ήταν υπό εκτίμηση.

• Αποθέματα: Οι σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων δεν παρείχαν πληροφόρηση βάσει του ΔΛΠ 2 για τη λογιστική πολιτική που υιοθετήθηκε στην επιμέτρηση των αποθεμάτων, συμπεριλαμβανομένου του τρόπου προσδιορισμού του κόστους κτήσεως.

• Επιστολές τραπεζών: Εντοπίστηκαν περιπτώσεις όπου στις απαντητικές επιστολές τραπεζών αναφέρονταν εγγυητικές επιστολές της οντότητας υπέρ τρίτων ή/και συνδεδεμένων μερών, επιταγές σε εγγύηση, ενεχυριασμένοι τραπεζικοί λογαριασμοί. Ωστόσο, δεν είχαν παρουσιαστεί οι σχετικές γνωστοποιήσεις στις σημειώσεις των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων.

• Επιχορηγήσεις: Δεν γνωστοποιούνταν στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων η φύση και οι όροι των επιχορηγήσεων, όπως απαιτείται από το ΔΛΠ 20.

• Υποχρέωση παροχών προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία: α) Δεν γνωστοποιούνταν σημαντικές αναλογιστικές παραδοχές, όπως π.χ. το ύψος του προεξοφλητικού επιτοκίου, η μελλοντική αύξηση μισθών και οι επιπτώσεις επί του απαιτούμενου ύψους της πρόβλεψης μέσω της ανάλυσης ευαισθησίας για τις σημαντικές αναλογιστικές παραδοχές, β) δεν παρεχόταν συμφωνία μεταξύ του υπολοίπου ανοίγματος και υπολοίπου κλεισίματος για την παρούσα αξία της υποχρέωσης καθορισμένων παροχών, όπως π.χ. το κόστος τρέχουσας υπηρεσίας, τα έσοδα και έξοδα από τόκους και τις επανεπιμετρήσεις της καθαρής υποχρέωσης, γ) εντοπίστηκε περίπτωση όπου υφίσταντο διαφορές μεταξύ των χρησιμοποιηθέντων παραδοχών της αναλογιστικής μελέτης και των παραδοχών που γνωστοποιήθηκαν στις οικονομικές καταστάσεις.

• Δανειακές υποχρεώσεις: α) Δεν εντοπίστηκε τεκμηρίωση για τον έλεγχο του ορθού διαχωρισμού και ταξινόμησης των δανειακών υποχρεώσεων, σε μακροπρόθεσμες και βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις, β) η διοίκηση της οντότητας γνωστοποίησε την υποχρέωση τήρησης των σχετικών δεικτών συμμόρφωσης των δανείων, ωστόσο δεν παρεχόταν πληροφόρηση αν τηρούνταν οι δείκτες, γ) η διοίκηση της οντότητας δεν είχε πραγματοποιήσει καμία γνωστοποίηση αναφορικά με την υποχρέωση τήρησης των δεικτών συμμόρφωσης (debt covenants) που μνημονεύονταν σε σχετικό εδάφιο της σύμβασης ομολογιακού δανείου.

• Έσοδα: Δεν πραγματοποιήθηκαν οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από το ΔΛΠ 18 αναφορικά με το ποσό της κάθε σημαντικής κατηγορίας εσόδων από πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών.

• Αναβαλλόμενη φορολογία: Ο πίνακας συμφωνίας μεταξύ του εξόδου φόρου και του λογιστικού κέρδους δεν ήταν ορθά συμπληρωμένος στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων, όπως απαιτείται από το ΔΛΠ 12.

• Λειτουργικές μισθώσεις: Δεν γνωστοποιούνταν στις οικονομικές καταστάσεις τα μελλοντικά μισθώματα των λειτουργικών μισθώσεων για τα υποκαταστήματα που μισθώνονταν στο τέλος της κλειόμενης χρήσης, όπως ορίζει το ΔΛΠ 17.

• Συνδεδεμένα μέρη: α) Δεν εντοπίστηκε τεκμηρίωση για τον έλεγχο της πληρότητας των συνδεδεμένων μερών που είχαν γνωστοποιηθεί από την οντότητα, β) μη επαρκής γνωστοποίηση της φύσης των συναλλαγών με τα συνδεδεμένα μέρη, γ) παράλειψη γνωστοποίησης συναλλαγών με συνδεδεμένα μέρη, όπως π.χ. ληφθείσες ταμειακές διευκολύνσεις από τη μητρική εταιρεία, λήψη δανείου από άλλο συνδεδεμένο μέρος, δ) ελλείψεις στην ακρίβεια και πληρότητα των παρεχόμενων αμοιβών σε μέλη του Δ.Σ.

• Σφάλματα ταξινόμησης και παρουσίασης: α) Επιταγές και γραμμάτια εισπρακτέα μακροπρόθεσμης λήξεως παρουσιάζονταν στις βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις, β) δεσμευμένοι λογαριασμοί καταθέσεων όψεως σημαντικού ύψους είχαν καταχωρηθεί στα ταμειακά διαθέσιμα, παρά το γεγονός ότι δεν πληρούσαν τον ορισμό των ταμειακών διαθεσίμων, γ) γραμμάτια πληρωτέα είχαν καταχωρηθεί στις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις αντί στις μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις, δ) δανειακή υποχρέωση προς τους μετόχους απεικονιζόταν στις δεδουλευμένες βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις και όχι στα βραχυπρόθεσμα δάνεια.

• Ενδεχόμενες απαιτήσεις: Δεν γνωστοποιούνταν στις οικονομικές καταστάσεις σύντομη περιγραφή της φύσης των ενδεχόμενων περιουσιακών στοιχείων κατά το τέλος της περιόδου αναφοράς και, όπου ήταν εφικτό, εκτίμηση της οικονομικής επίδρασής τους βάσει των διατάξεων του ΔΛΠ 37.

• Ενδεχόμενες υποχρεώσεις: Δεν γνωστοποιούνταν στις οικονομικές καταστάσεις, για κάθε κατηγορία ενδεχόμενων υποχρεώσεων, σύντομη περιγραφή της φύσης και εκτίμηση του ποσού της ενδεχόμενης υποχρέωσης κατά το τέλος της περιόδου αναφοράς βάσει των διατάξεων του ΔΛΠ 37.

• Μεταγενέστερα μη διορθωτικά γεγονότα: Δεν γνωστοποιήθηκε σημαντικό μη διορθωτικό γεγονός μετά την περίοδο αναφοράς των οικονομικών καταστάσεων και ως εκ τούτου δεν αναφέρονταν οι πληροφορίες που απαιτούνται από το ΔΛΠ 10 αναφορικά με τη φύση του γεγονότος και την εκτίμηση των οικονομικών επιπτώσεών του.

• Πληροφορίες προσαρτήματος των οικονομικών καταστάσεων: Δεν εντοπίστηκαν στον φάκελο ελέγχου ελεγκτικές διαδικασίες για τον έλεγχο της πληρότητας και ορθότητας των πληροφοριών του Προσαρτήματος.

• Ολοκλήρωση ελέγχου: Δεν είχε συμπληρωθεί από την ομάδα ελέγχου ερωτηματολόγιο για την αξιολόγηση της ορθότητας ταξινόμησης των κονδυλίων των οικονομικών καταστάσεων καθώς και της πληρότητας των αντίστοιχων γνωστοποιήσεων σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ.

• Λοιπές γνωστοποιήσεις: α) Δεν γνωστοποιούνταν το προτεινόμενο μέρισμα της ελεγχόμενης χρήσης σύμφωνα με τις απαιτήσεις του ΔΛΠ 1, β) δεν πραγματοποιήθηκαν οι απαιτούμενες γνωστοποιήσεις κατά την πρώτη εφαρμογή των ΔΠΧΑ, γ) στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων αναγραφόταν ότι διενεργήθηκε σύνταξη ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, δίχως ωστόσο να έχει πραγματοποιηθεί από τη διοίκηση της οντότητας, δ) ελλείψεις στην πληρότητα της σχετικής γνωστοποίησης της διοίκησης αναφορικά με το ποιες χρήσεις ήταν ελεγμένες από τις φορολογικές αρχές, ε) δεν γνωστοποιήθηκε στο προσάρτημα σχετική μνεία της απαλλαγής της οντότητας από την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.

Μέρος Γ: Συνοπτική παρουσίαση του έργου των γνωστοποιήσεων (Disclosures Project)

Στο τρίτο μέρος του άρθρου περιγράφονται οι εξελίξεις που συντελέστηκαν τα τελευταία χρόνια για το θέμα του ελέγχου των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις και αναλύονται στις εξής τρεις ενότητες: α) Προκλήσεις για τους ελεγκτές κατά τον έλεγχο των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις, β) σύντομη αναδρομή του έργου των γνωστοποιήσεων (Disclosures Project) και θέματα δημοσίου ενδιαφέροντος, γ) παρουσίαση και ανάλυση των αλλαγών ανά ΔΠΕ που ανέκυψαν από το σχετικό έργο των γνωστοποιήσεων.

Μέρος Γ- Ενότητα Α: Προκλήσεις για τους ελεγκτές κατά τον έλεγχο των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις

Είναι ευρέως αποδεκτό από όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη (π.χ. τους συντάκτες και ελεγκτές των οικονομικών καταστάσεων) ότι λόγω της συνεχούς εξέλιξης των απαιτούμενων γνωστοποιήσεων στο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, έχουν ανακύψει και αντίστοιχες προκλήσεις στην αντιμετώπιση των νέων τύπων ποσοτικής και ποιοτικής πληροφόρησης. Αναλυτικά, οι ελεγκτές αντιμετωπίζουν τις εξής προκλήσεις:

• Υπέρμετρη πληροφόρηση: Οι διοικήσεις των οντοτήτων παρέχουν αρκετές φορές επιπλέον πληροφόρηση, υπό το πρίσμα της επίτευξης πλήρους διαφάνειας, ωστόσο δύναται να προκύψουν αρνητικές επιπτώσεις λόγω της δυσκολίας των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων να εστιάσουν στα σημαντικά ζητήματα εξαιτίας της υπέρμετρης πληροφόρησης. Επιπλέον, δύναται κάποιες από τις γνωστοποιήσεις να μην είναι σχετικές στις περιστάσεις της οντότητας ή κατά μια έννοια μη απαραίτητες. Ως εκ τούτου, είναι δύσκολο για τον ελεγκτή να αποφασίσει εάν κάποιο θέμα απαιτείται να γνωστοποιηθεί ή όχι.

• Ουσιώδες μέγεθος: Επιπρόσθετο θέμα που απασχολεί τους ελεγκτές είναι η εφαρμογή της έννοιας του ουσιώδους μεγέθους στις γνωστοποιήσεις και ιδιαίτερα σε εκείνες που παρέχεται ποιοτική πληροφόρηση (qualitative disclosures).

• Πηγές πληροφόρησης: Άλλο ζήτημα που έχει ανακύψει είναι ότι η πληροφόρηση που ενσωματώνεται στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων δύναται να αντλείται από εσωτερικά συστήματα και διαδικασίες που δεν αποτελούν μέρος του λογιστικού συστήματος και ενδεχομένως να υφίσταται διαφορετικό επίπεδο κινδύνου δικλίδων (control risk). Ενδεικτικά παραδείγματα αποτελούν η περιγραφή των μοντέλων που χρησιμοποιήθηκαν στην επιμέτρηση εύλογων αξιών, καθώς και η περιγραφή της εκθέσεως της οντότητας σε κινδύνους λόγω της χρησιμοποίησης χρηματοπιστωτικών μέσων.

Είναι σαφές ότι απορρέουν ελεγκτικά ζητήματα, για το εάν η οντότητα διαθέτει σχετικές εσωτερικές δικλείδες που παρέχουν διασφάλιση στον ελεγκτή για την πληρότητα, ακρίβεια και εγκυρότητα της πληροφόρησης. Σε αυτές τις περιπτώσεις δύναται να είναι πιο δύσκολη η απόκτηση κατάλληλων και επαρκών ελεγκτικών τεκμηρίων για τις γνωστοποιήσεις.

• Εξέταση χρονικού παράγοντα: Είναι σύνηθες ο ελεγκτής, στη φάση σχεδιασμού του ελέγχου του, να μην έχει στη διάθεσή του προσχέδιο των γνωστοποιήσεων των οικονομικών καταστάσεων. Η λήψη του προσχεδίου σε πολύ μεταγενέστερο στάδιο του ελέγχου του ενέχει τον κίνδυνο αύξησης του ελεγκτικού κινδύνου (audit risk), δεδομένου του χρονικού περιορισμού ως προς την εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος και τη διενέργεια των απαραίτητων ελεγκτικών διαδικασιών.

Μέρος Γ- Ενότητα B: Σύντομη αναδρομή και θέματα δημοσίου ενδιαφέροντος που αντιμετωπίστηκαν από το έργο των γνωστοποιήσεων (Disclosures Project)

Τον Μάιο του 2014, το IAASB δημοσίευσε σχέδιο έκθεσης με τίτλο «Αντιδράσεις ως προς τον έλεγχο των γνωστοποιήσεων των οικονομικών καταστάσεων», όπου πρότεινε αλλαγές σε δέκα (10) ΔΠΕ. Το εν λόγω σχέδιο τέθηκε προς διαβούλευση και τον Ιούλιο του 2015 το ΙΑΑSB ανακοίνωσε τις τελικές εγκεκριμένες αλλαγές, οι οποίες ενσωματώθηκαν στο «Εγχειρίδιο Διεθνών Προτύπων Ελέγχου, τόμος 1, έκδοση 2016-2017» της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (εφεξής IFAC).

Οι βασικοί λόγοι που το IAASB εξέτασε εκ νέου τον έλεγχο των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις ήταν οι εξής:

• Tα πλαίσια χρηματοοικονομικής αναφοράς συνεχίζουν να εξελίσσονται ώστε να ικανοποιήσουν τις μεταβαλλόμενες ανάγκες των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων για ελέγχους υψηλής ποιότητας που θα συμβάλλουν στη βελτίωση της αξιοπιστίας της χρηματοοικονομικής αναφοράς και της παγκόσμιας χρηματοπιστωτικής σταθερότητας.

• Διαπιστώθηκε η τάση από όλα τα ενδιαφερόμενη μέρη (stakeholders) για παροχή πληροφόρησης κατανοητής και συναφούς με τις ανάγκες τους. Συνεπώς, η περαιτέρω προσοχή για τις γνωστοποιήσεις από τους ελεγκτές θα προκαλέσει αντίστοιχη αύξηση και από τους συντάκτες των οικονομικών καταστάσεων, γεγονός που είναι αναμφίβολα προς το δημόσιο συμφέρον.

• Οι εξελίξεις στις απαιτήσεις των πλαισίων χρηματοοικονομικής αναφοράς, π.χ. ΔΠΧΑ, έχουν αυξήσει το επίπεδο της πολυπλοκότητας και υποκειμενικότητας της πληροφόρησης που γνωστοποιείται. Ενδεικτικά αναφέρεται η αυξανόμενη χρήση των εύλογων αξιών και λοιπών εκτιμήσεων που συχνά απαιτούν πολύπλοκες επιμετρήσεις και προϋποθέτουν την άσκηση κρίσης.

Μέρος Γ- Ενότητα Γ: Γνωστοποιήσεις – Παρουσίαση και ανάλυση των αλλαγών ανά ΔΠΕ

Στον πίνακα 1 η παρουσίαση των ΔΠΕ που τροποποιήθηκαν καθώς και συνοπτική περιγραφή των σημαντικότερων αλλαγών τους.

Έχοντας κάνει ήδη μια αρχική παρουσίαση των αλλαγών (βλέπε άνωθεν πίνακα), κρίνεται σκόπιμο να αναφερθούν τα εξής:

• Οι αλλαγές πραγματοποιήθηκαν από το IAASB με σκοπό να διευκρινιστεί είτε η εφαρμογή των υφιστάμενων απαιτήσεων είτε να παρασχεθεί πρόσθετη καθοδήγηση, π.χ. τι σημαίνουν ή τι επιδιώκουν να καλύψουν οι υπάρχουσες απαιτήσεις. Τέλος, προστέθηκαν παραδείγματα διαδικασιών που δύνανται να είναι κατάλληλα στις περιστάσεις της οντότητας.

• Σκοπός του παρόντος άρθρου δεν είναι να καλύψει πλήρως όλες τις αλλαγές, αλλά να παρουσιάσει τις βασικότερες εξ αυτών. Για πλήρη ενημέρωση, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να ανατρέξει στο «Εγχειρίδιο Διεθνών Προτύπων Ελέγχου, τόμος 1, έκδοση 2016-2017», της IFAC.

Στη συνέχεια του άρθρου, παρατίθενται αναλυτικά οι σημαντικότερες αλλαγές ανά ΔΠΕ και στάδιο ελέγχου:

Γ1) Εξέταση των γνωστοποιήσεων από τον ελεγκτή στα αρχικά στάδια του ελέγχου.

• Τύπος και περιεχόμενο της επιστολής ανάθεσης ελέγχου (ΔΠΕ 210).

1) Μια επιστολή ανάθεσης ελέγχου (ΔΠΕ 210 παρ. Α24), μπορεί να περιλαμβάνει την προσδοκία του ελεγκτή ότι η διοίκηση θα παρέχει πρόσβαση σε όλες τις πληροφορίες που γνωρίζει ότι είναι σχετικές με την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων, περιλαμβανομένων και εκείνων που σχετίζονται με τις γνωστοποιήσεις.

2) Αναφορικά με τη συμφωνία της διοίκησης να θέτει έγκαιρα στη διάθεση του ελεγκτή προσχέδιο των οικονομικών καταστάσεων, προστέθηκε σαφής αναφορά για λήψη πληροφοριών από τη διοίκηση σχετικά με την κατάρτιση των γνωστοποιήσεων των οικονομικών καταστάσεων.

• Θέματα προς κοινοποίηση με τους υπευθύνους για τη διακυβέρνηση (προβλεπόμενο πεδίο ελέγχου) (ΔΠΕ 260).

1) Στα θέματα προς κοινοποίηση μπορεί να περιλαμβάνεται η προσέγγιση του ελεγκτή για την αντιμετώπιση των επιπτώσεων στις γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων λόγω τυχόν σημαντικών αλλαγών στο εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς ή στο περιβάλ λον της οντότητας, την οικονομική κατάσταση και τις δραστηριότητές της (ΔΠΕ 260 παρ. Α13).

2) Επίσης, στα λοιπά θέματα σχεδιασμού που μπορεί να είναι ενδεδειγμένα προς συζήτηση και συγκεκριμένα στις ενέργειες των υπεύθυνων για τη διακυβέρνηση σε αντίδραση στις εξελίξεις στα λογιστικά πρότυπα, στις πρακτικές εταιρικής διακυβέρνησης, στους χρηματιστηριακούς κανόνες, προστέθηκε σαφής αναφορά ως προς την επίδραση των προαναφερθεισών εξελίξεων στην: α) Σχετικότητα, αξιοπιστία, συγκρισιμότητα και κατανόηση της πληροφόρησης που παρουσιάζεται στις οικονομικές καταστάσεις, β) πιθανή ενσωμάτωση μη σχετικής πληροφόρησης ή τέτοιας που αποκρύπτει τη σωστή κατανόηση των ζητημάτων που γνωστοποιούνται (ΔΠΕ 260 παρ. Α14).

• Σχέδιο ελέγχου (audit plan) (ΔΠΕ 300).

Αναφέρονται παραδείγματα θεμάτων που μπορεί να εντοπίσει ο ελεγκτής στο στάδιο του σχεδιασμού και να εξετάσει τις επιδράσεις στον έλεγχο. Τα θέματα περιλαμβάνουν σημαντικές νέες ή αναθεωρημένες γνωστοποιήσεις ως αποτέλεσμα αλλαγών στο εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, στο περιβάλλον της οντότητας, την οικονομική κατάσταση και δραστηριότητές της (π.χ. μια αλλαγή στην αναγνώριση και αναφορά των πληροφοριών κατά τμήμα ή δραστηριότητα που προκύπτει από μια σημαντική συνένωση επιχειρήσεων). Επίσης, γίνεται αναφορά και στην αξιολόγηση της ανάγκης για ανάμειξη στον έλεγχο ειδήμονα του ελεγκτή που θα βοηθήσει π.χ. στις ελεγκτικές διαδικασίες σχετικά με τις γνωστοποιήσεις των υποχρεώσεων παροχών εξόδου από την υπηρεσία (ΔΠΕ 300 παρ. Α14).

• Χαρακτηριστικά της απάτης και συζήτηση της ομάδας ανάθεσης για την ροπή των οικονομικών καταστάσεων σε ουσιώδες σφάλμα λόγω λάθους ή απάτης (ΔΠΕ 240 και 315).

1) Προστέθηκε αναφορά ότι η απατηλή χρηματοοικονομική αναφορά μπορεί να διαπραχθεί μέσω της χρησιμοποίησης από τη διοίκηση τεχνικών για σκόπιμη παράλειψη, απόκρυψη ή παραπλάνηση γνωστοποιήσεων που απαιτούνται από το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς ή γνωστοποιήσεων που είναι αναγκαίες για την επίτευξη εύλογης παρουσίασης (ΔΠΕ 240 παρ. Α4).

2) Στη συζήτηση της ομάδας ανάθεσης για πιθανό κίνδυνο ουσιώδους σφάλματος στις οικονομικές καταστάσεις λόγω απάτης (ΔΠΕ 240 παρ. 15), προστέθηκε αναφορά ότι μπορεί να περιλαμβάνονται και οι γνωστοποιήσεις (ΔΠΕ 240 παρ.Α11). Επίσης, θα εξετάζεται και ο κίνδυνος η διοίκηση της οντότητας να προσπαθήσει να παρουσιάσει τις γνωστοποιήσεις κατά τέτοιο τρόπο που αποκρύπτει τη σωστή κατανόηση των ζητημάτων που γνωστοποιούνται (π.χ. χρησιμοποίηση ασαφούς ή διφορούμενης διατύπωσης).

3) Η συζήτηση της ομάδας ανάθεσης (ΔΠΕ 315 παρ. 10), αναφορικά με τις απαιτήσεις γνωστοποιήσεων του εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς, επιπλέον θα βοηθά στον εντοπισμό κινδύνων ουσιώδους σφάλματος σχετικά με τις γνωστοποιήσεις (ΔΠΕ 315 παρ. Α22) (π.χ. γνωστοποιήσεις για περίπλοκα θέματα που περιλαμβάνουν την άσκηση σημαντικής κρίσης της διοίκησης της οντότητας ή γνωστοποιήσεις για τις οποίες η απόκτηση ελεγκτικών τεκμηρίων υπήρξε δύσκολη στο παρελθόν).

• Συστατικά των εσωτερικών δικλίδων (πληροφοριακό σύστημα) (ΔΠΕ 315 παρ. 18).

Προστέθηκε αναφορά ότι η κατανόηση του πληροφοριακού συστήματος σχετικά με την χρηματοοικονομική αναφορά θα περιλαμβάνει και τις σχετικές πτυχές του συστήματος σχετικά με την πληροφόρηση που γνωστοποιείται στις οικονομικές καταστάσεις και η οποία αποκτάται εσωτερικά ή εξωτερικά από το γενικό και τα αναλυτικά καθολικά.

Ενδεικτικά παραδείγματα πληροφόρησης που αποκτώνται εξωτερικά, δηλαδή όχι από το γενικό και αναλυτικά καθολικά, αφορούν: i) Μελλοντικές πληρωμές μισθωμάτων, ή το δικαίωμα ανανέωσης βάσει των συμβάσεων μίσθωσης, ii) πληροφόρηση για: 1) Εύλογες αξίες που παράγεται από ειδήμονα της διοίκησης, 2) αναλύσεις ευαισθησίας που προέρχεται από χρηματοοικονομικά μοντέλα, iii) πληροφόρηση που: 1) παράγεται από το σύστημα διαχείρισης κινδύνων της οντότητας, 2) έχει αποκτηθεί από μοντέλα ή λοιπούς υπολογισμούς για την ανάπτυξη εκτιμήσεων που αναγνωρίζονται ή γνωστοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις, π.χ. οι εσωτερικές παραδοχές που επηρεάζουν την ωφέλιμη ζωή ενός περιουσιακού στοιχείου ή δεδομένα όπως τα επιτόκια που επηρεάζονται από παράγοντες εκτός του ελέγχου της οντότητας, 3) έχει αποκτηθεί από τις φορολογικές δηλώσεις και στοιχεία της οντότητας, 4) έχει αποκτηθεί από αναλύσεις προκείμενου να υποστηρίξουν την εκτίμηση της διοίκησης για ικανότητα συνέχισης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, όπως όταν π.χ. έχουν εντοπιστεί γεγονότα ή συνθήκες που εγείρουν σημαντικές αμφιβολίες για την ικανότητα της οντότητας για συνέχιση της δραστηριότητας (ΔΠΕ 315 παρ. Α91).

Η κατανόηση του πληροφοριακού συστήματος σχετικά με τη χρηματοοικονομική αναφορά, που απαιτείται από την παράγραφο 18 του ΔΠΕ 315, είναι θέμα που συναρτάται και με την επαγγελματική κρίση του ελεγκτή. Ως παράδειγμα αναφέρεται ότι ποσά ή γνωστοποιήσεις για τον πιστωτικό κίνδυνο, τους κινδύνους ρευστότητας και αγοράς μπορεί να βασίζονται στο σύστημα διαχείρισης κινδύνων της οντότητας. Εντούτοις, δεν απαιτείται να κατανοηθούν όλες οι πτυχές του συστήματος διαχείρισης κινδύνων, διότι απαιτείται επαγγελματική κρίση στο να καθοριστεί ποια είναι η απαραίτητη κατανόηση (ΔΠΕ 315 παρ. Α92).

Γ2) Εντοπισμός και εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος στις γνωστοποιήσεις.

• Ενσωμάτωση των ισχυρισμών για την παρουσίαση και γνωστοποίηση στη διαδικασία εκτίμησης κινδύνων.

Βάσει των διατάξεων του ισχύοντος ΔΠΕ 315, οι ισχυρισμοί που χρησιμοποιούνται από τον ελεγκτή εμπίπτουν σε τρεις κατηγορίες, που αφορούν ισχυρισμούς: α) για κατηγορίες συναλλαγών και γεγονότα για την υπό έλεγχο περίοδο, β) για υπόλοιπα λογαριασμών στο τέλος της περιόδου και γ) για την παρουσίαση και γνωστοποίηση.

Το IAASB αποφάσισε τα εξής:

1)Να διαγράψει ως διακριτή κατηγορία τους ισχυρισμούς για την παρουσίαση και τη γνωστοποίηση και έναντι αυτού να τους ενσωματώσει στις δύο υπάρχουσες κατηγορίες, δηλαδή τους ισχυρισμούς για κατηγορίες συναλλαγών και γεγονότα καθώς και υπόλοιπα λογαριασμών στο τέλος της περιόδου. Ο βασικός λόγος της αλλαγής αυτής είναι να δίδεται η απαραίτητη προσοχή από τους ελεγκτές στις σχετικές γνωστοποιήσεις όταν ελέγχονται οι υποκείμενες συναλλαγές και υπόλοιπα λογαριασμών (ΔΠΕ 315 παρ. Α129).

2) Προστέθηκε επιπλέον επεξηγηματική παράγραφος με υπότιτλο «Ισχυρισμοί για λοιπές γνωστοποιήσεις», ώστε να προκύπτει ότι η σχετική διαδικασία εκτίμησης κινδύνων ισχύει και για εκείνες τις γνωστοποιήσεις που δεν σχετίζονται άμεσα με υπόλοιπα λογαριασμών, συναλλαγές και γεγονότα. Π.χ. οι γνωστοποιήσεις για την έκθεση σε κινδύνους που απορρέουν από την χρησιμοποίηση χρηματοπιστωτικών μέσων (ΔΠΕ 315 παρ. Α130).

• Διαδικασία εντοπισμού των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος.

1) Διευκρινίστηκε ότι για τον εντοπισμό και εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος η εξέταση των γνωστοποιήσεων περιλαμβάνει τις ποσοτικές ή ποιοτικές πτυχές τους (ΔΠΕ 315 παρ. 26α).

2) Στην παράγραφο 26δ του ΔΠΕ 315 προϋπήρχε αναφορά στην έννοια του μεγέθους του σφάλματος, ωστόσο αφαιρέθηκε η συγκεκριμένη λέξη (μέγεθος), ώστε να δοθεί έμφαση ότι σφάλματα θα μπορούσαν να προκύψουν στα ποσά καθώς και στις επεξηγηματικές γνωστοποιήσεις (narrative disclosures).

• Ουσιώδες μέγεθος στο πλαίσιο ενός ελέγχου – Αλληλεπίδραση αξιολόγησης κινδύνων και ουσιώδους μεγέθους (ΔΠΕ 320).

Προστέθηκε η έννοια των γνωστοποιήσεων ποιοτικού χαρακτήρα (qualitative disclosures). Συγκεκριμένα, η εξέταση της φύσης των πιθανών σφαλμάτων στις γνωστοποιήσεις είναι σχετική με τον σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών σε αντίδραση προς τους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος. Αναλυτικότερα, όταν εξετάζεται εάν σφάλματα σε ποιοτικού χαρακτήρα γνωστοποιήσεις θα μπορούσε να ήταν ουσιώδη, ο ελεγκτής μπορεί να εντοπίσει σχετικούς παράγοντες, όπως οι περιστάσεις της οντότητας για τη χρήση, αλλαγές στο εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, όπως π.χ. ένα νέο πρότυπο χρηματοοικονομικής αναφοράς που απαιτεί μια νέα γνωστοποίηση ποιοτικού χαρακτήρα που είναι σημαντική για την οντότητα, γνωστοποιήσεις ποιοτικού χαρακτήρα σημαντικές για τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων λόγω της φύσης της οντότητας, όπως π.χ. ο κίνδυνος ρευστότητας για χρηματοπιστωτικό ίδρυμα (ΔΠΕ 320 παρ. 6 και Α2).

Γ3) Οι αντιδράσεις του ελεγκτή στους εκτιμώμενους κινδύνους

• Ουσιαστικές διαδικασίες που σχετίζονται με τη διαδικασία κλεισίματος των οικονομικών καταστάσεων.

1) Στην ελεγκτική διαδικασία της συμφωνίας των οικονομικών καταστάσεων με τα υποκείμενα λογιστικά αρχεία προστέθηκε αναφορά για συμφωνία της πληροφόρησης που παρέχεται στις γνωστοποιήσεις, είτε η σχετική πληροφόρηση αποκτάται εσωτερικά είτε εξωτερικά από το γενικό και αναλυτικά καθολικά. Η σχετική συμφωνία θα πρέπει να τεκμηριώνεται στον φάκελο ελέγχου (ΔΠΕ 330 παρ. 20α και 30).

2) Αναφορικά με τις ελεγκτικές διαδικασίες για την επάρκεια της παρουσίασης και γνωστοποίησης των οικονομικών καταστάσεων προστέθηκε αναφορά ότι η αξιολόγηση του ελεγκτή περιλαμβάνει την καταλληλότητα της ταξινόμησης και περιγραφής της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, των υποκείμενων συναλλαγών και γεγονότων, καθώς και τη δομή και το περιεχόμενο των οικονομικών καταστάσεων (ΔΠΕ 330 παρ. 24).

Γ4) Βελτίωση και παροχή διευκρινίσεων στις οδηγίες προς τους ελεγκτές για την αξιολόγηση των σφαλμάτων στις γνωστοποιήσεις.

• Ορισμός σφαλμάτων

1) Προστέθηκαν νέα παραδείγματα για σφάλματα που μπορεί να προκύψουν και σχετίζονται με γνωστοποιήσεις, όπως π.χ. μη κατάλληλη ταξινόμηση, συγκέντρωση ή διάσπαση πληροφόρησης. Επίσης, για οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζονται σύμφωνα με τις απαιτήσεις ενός πλαισίου εύλογης παρουσίασης αποτελεί σφάλμα η παράλειψη μιας γνωστοποίησης απαραίτητης για να επιτευχθεί εύλογη παρουσίαση, πέραν δηλαδή των απαιτήσεων που απαιτούνται από το πλαίσιο (ΔΠΕ 450 παρ. Α1 και ΔΛΠ 1, παρ. 17γ).

2) Στο υπάρχον παράδειγμα σφάλματος για παράλειψη γνωστοποίησης (ΔΠΕ 450 παρ. Α1), διευκρινίστηκε ότι περιλαμβάνει ανεπαρκείς ή μη πλήρεις γνωστοποιήσεις, καθώς και εκείνες που απαιτούνται ώστε να επιτευχθούν οι στόχοι γνωστοποιήσεων συγκεκριμένου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς που είναι εφαρμοστέο ανά περίπτωση.

• Συγκέντρωση σφαλμάτων στις γνωστοποιήσεις

Τα σφάλματα στις γνωστοποιήσεις που δεν είναι σαφώς ασήμαντα (not clearly trivial) θα συγκεντρώνονται ώστε να αξιολογείται η επίδρασή τους στις σχετικές γνωστοποιήσεις και τις οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο. Τα σφάλματα στις γνωστοποιήσεις λόγω της φύσης τους ή περιστάσεων στην οντότητα συγκεντρώνονται, ωστόσο δεν μπορούν να αθροιστούν όπως τα σφάλματα σε ποσά. Πάραυτα, απαιτείται η αξιολόγησή τους από τον ελεγκτή ατομικά και αθροιστικά, ώστε να καθορίσει εάν τα μη διορθωμένα σφάλματα είναι ουσιώδη (ΔΠΕ 450 παρ. Α4 και Α5).

Ο καθορισμός εάν ένα σφάλμα σε γνωστοποίηση ποιοτικού χαρακτήρα είναι ουσιώδες στο πλαίσιο του εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς και συγκεκριμένων περιστάσεων της οντότητας είναι ζήτημα που απαιτεί την άσκηση επαγγελματικής κρίσης.

Σχετικά παραδείγματα είναι: 1) Ανακριβής ή μη πλήρης περιγραφή της πληροφόρησης για τους στόχους, τις πολιτικές και διαδικασίες της διαχείρισης κεφαλαίων για οντότητες με δραστηριότητες στον τραπεζικό και ασφαλιστικό κλάδο, 2) παράλειψη γεγονότων ή περιστάσεων, όπως π.χ. σημαντική μακροπρόθεσμη πτώση στη ζήτηση για μέταλλο ή εμπόρευμα σε εταιρεία εξόρυξης που οδήγησε σε ζημία απομείωσης, 3) λανθασμένη περιγραφή λογιστικής πολιτικής σχετική με σημαντικό κονδύλι στην Κατάσταση Οικονομικής Θέσης, Κατάσταση Συνολικού Εισοδήματος, Κατάσταση Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων ή Ταμειακών Ροών, 4) ανεπαρκής περιγραφή της ευαισθησίας της συναλλαγματικής ισοτιμίας σε οντότητα που διενεργεί διεθνείς εμπορικές δραστηριότητες (ΔΠΕ 450 παρ. Α17).

Επιπλέον, για τα σφάλματα στις γνωστοποιήσεις, ο ελεγκτής θα εξετάσει εάν: α) Τα εντοπισμένα λάθη είναι επαναλαμβανόμενα ή διάχυτα ή β) ένας αριθμός εντοπισμένων σφαλμάτων είναι σχετικός με το ίδιο ζήτημα και εξεταζόμενος συλλογικά μπορεί να επηρεάσει την κατανόηση των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων για το εν λόγω ζήτημα (ΔΠΕ 450 παρ. Α18).

Γ5) Οδηγίες για την αξιολόγηση της συνολικής παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων.

• Διαμόρφωση γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων

1) Αναφορικά με την αξιολόγηση του ελεγκτή εάν οι σημαντικές λογιστικές πολιτικές γνωστοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις, έγιναν οι εξής βελτιώσεις: α) Αντικαταστάθηκε η λέξη «επαρκώς» με την λέξη «κατάλληλα», β) κατά τη διενέργεια της εν λόγω αξιολόγησης θα εξετάζεται η σχετικότητα των λογιστικών πολιτικών στην οντότητα και εάν έχουν παρουσιαστεί στις οικονομικές καταστάσεις με κατανοητό τρόπο, π.χ. πώς τα κριτήρια της αρχικής αναγνώρισης, επιμέτρησης και παρουσίασης με βάση το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς έχουν εφαρμοστεί για κατηγορίες συναλλαγών, υπόλοιπα λογαριασμών και γνωστοποιήσεις (ΔΠΕ 700 παρ. 13α και Α4).

2) Αναφορικά με την αξιολόγηση του ελεγκτή εάν οι πληροφορίες που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις είναι σχετικές, αξιόπιστες, συγκρίσιμες και κατανοητές εξετάζεται: α) εάν οι πληροφορίες έχουν κατάλληλα ταξινομηθεί, συγκεντρωθεί ή διαχωριστεί, β) εάν η συνολική παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων έχει υπονομευτεί λόγω της ενσωμάτωσης πληροφόρησης που δεν είναι σχετική ή αποκρύπτει την σωστή κατανόηση των ζητημάτων που γνωστοποιούνται (ΔΠΕ 700 παρ. 13δ και Α5).

3) Προστέθηκαν περαιτέρω οδηγίες αναφορικά με την αξιολόγηση από τον ελεγκτή για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις επιτυγχάνουν εύλογη παρουσίαση, π.χ. διενέργεια συζήτησης με τη διοίκηση και τους υπευθύνους για τη διακυβέρνηση για το λόγο που επιλέχτηκε μια συγκεκριμένη παρουσίαση και εάν εξετάστηκαν εναλλακτικοί τρόποι παρουσίασης. Θα εξετάζεται η συνέπεια με τις ακολουθούμενες πρακτικές του κλάδου που ανήκει η οντότητα ή εάν αιτιολογείται σχετική απόκλιση (ΔΠΕ 700 παρ. Α7-Α9).

Συμπεράσματα και μελλοντικές εξελίξεις

Συνοψίζοντας, η βελτίωση των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις αποτελεί βασικό πυλώνα στην παροχή επαρκούς πληροφόρησης για τις ανάγκες των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων. Επίσης, είναι ευρέως αποδεκτό ότι ο συγκεκριμένος στόχος δεν μπορεί να επιτευχθεί μόνο από το IAASB. Συγκεκριμένα ζητήματα, όπως π.χ. η εφαρμογή του επιπέδου σημαντικότητας (materiality) στις γνωστοποιήσεις, απαιτούν συνεργασία μεταξύ όλων των εμπλεκόμενων ενδιαφερόμενων μερών, ώστε να υπάρξει μια αποτελεσματική αντιμετώπιση των ζητημάτων.

Ως εκ τούτου, το Διεθνές Συμβούλιο Λογιστικών Προτύπων (IASB) έχει αναλάβει επίσης σχετικές πρωτοβουλίες μέσω της διενέργειας των εξής εργασιών: α) Γνωστοποιήσεις: Αρχές γνωστοποιήσεων, β) Αρχές γνωστοποιήσεων – ορισμός του επιπέδου σημαντικότητας (materiality) και δήλωση εφαρμογής του επιπέδου.

Ειδικότερα, όπως έχει ήδη ανακοινώσει το IASB, τα αποτελέσματα της διαβούλευσης αναφορικά με το έργο «Γνωστοποιήσεις: Αρχές γνωστοποιήσεων» και οι προτεινόμενες αλλαγές δύνανται να οδηγήσουν σε τροποποιήσεις του ΔΛΠ 1, ή ακόμα και την έκδοση ενός νέου προτύπου γνωστοποιήσεων που θα αντικαταστήσει μέρη από το ΔΛΠ 1.

Καταλήγοντας, είναι απαραίτητο οι αλλαγές στα ΔΠΕ να συνεχίσουν να στηρίζονται στην θεμελιώδη αρχή του «Ελέγχου βάσει κινδύνου» («Risk Based Audit») και επίσης να μπορούν να εφαρμοστούν αναλογικά σε ελέγχους οντοτήτων όλων των μεγεθών, σε όλες τις δικαιοδοσίες και κλάδους. Τo IAASB εξέτασε προσεκτικά τα σχετικά σχόλια που έλαβε κατά την διαδικασία της διαβούλευσης και εκτιμά ότι οι συγκεκριμένες αλλαγές που τελικά υιοθετήθηκαν πληρούν τα σχετικά κριτήρια.

Πηγές αναφοράς:

IAASB, Disclosures, Exposure draft. IAASB, Disclosures, Basis for conclusions. IAASB, Disclosures, Final changes to the ISA’S. IAASB Handbook Volume 1, Edition 2016-2017. IASB, Disclosure Initiative, Principles of Disclosure

Auditing disclosures in the financial statements, Technical Article published by ACCA

Πίνακας 1: Παρουσίαση και ανάλυση των αλλαγών ανά ΔΠΕ

ΔΠΕ 200, Γενικοί στόχοι του ανεξάρτητου ελεγκτή και διενέργεια ελέγχου σύμφωνα με τα ΔΠΕ.

Διευκρινίζεται ότι ο ορισμός των οικονομικών καταστάσεων περιλαμβάνει όλες τις γνωστοποιήσεις, ώστε ο ελεγκτής να δώσει την απαραίτητη προσοχή κατά τον έλεγχό του.

ΔΠΕ 210, Συμφωνία επί των όρων ανάθεσης ελέγχου.

Επισημαίνεται το όφελος των ελεγκτών να συμφωνούν στην επιστολή ανάθεσης την ευθύνη της διοίκησης για την προετοιμασία των γνωστοποιήσεων, καθώς και την παροχή πρόσβασης στην απαιτούμενη πληροφόρηση για σκοπούς ελέγχου.

ΔΠΕ 240, Ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με απάτη σε έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων.

Δίδεται έμφαση ώστε ο ελεγκτής κατά την εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος λόγω απάτης να εξετάζει και τις γνωστοποιήσεις.

ΔΠΕ 260 (αναθεωρημένο), Επικοινωνία με τους υπευθύνους για τη διακυβέρνηση.

Ο ελεγκτής ενθαρρύνεται να συζητά θέματα σχετικά με τις γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων στο αρχικό στάδιο του ελέγχου του.

ΔΠΕ 300, Σχεδιασμός ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων.

Ο ελεγκτής πρέπει να εστιάζει στον σχεδιασμό του ελέγχου του και σε ζητήματα αναφορικά με τις γνωστοποιήσεις.

ΔΠΕ 315 (αναθεωρημένο), Εντοπισμός και εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος μέσω κατανόησης της οντότητας και του περιβάλλοντός της.

Παρέχεται περαιτέρω καθοδήγηση ώστε ο ελεγκτής να εντοπίζει και να εκτιμά κινδύνους ουσιώδους σφάλματος στις γνωστοποιήσεις.

ΔΠΕ 320, Ουσιώδες μέγεθος στο σχεδιασμό και στην εκτέλεση ενός ελέγχου.

Διευκρινίζεται ότι η φύση των πιθανών σφαλμάτων στις γνωστοποιήσεις σχετίζεται επίσης με τον σχεδιασμό ελεγκτικών διαδικασιών σε αντίδραση προς τους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος.

ΔΠΕ 330, Οι αντιδράσεις του ελεγκτή στους εκτιμώμενους κινδύνους.

Παρέχεται περαιτέρω καθοδήγηση ώστε ο ελεγκτής να αντιδρά πιο αποτελεσματικά στην αντιμετώπιση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος στις γνωστοποιήσεις.

ΔΠΕ 450, Αξιολόγηση σφαλμάτων που εντοπίζονται κατά τη διάρκεια του ελέγχου.

Διευκρινίζεται ότι τα σφάλματα στις γνωστοποιήσεις συγκεντρώνονται και εξετάζεται η επίδραση των μη διορθωμένων σφαλμάτων ατομικά ή αθροιστικά στις οικονομικές καταστάσεις.

ΔΠΕ 700, Διαμόρφωση γνώμης και έκθεση επί οικονομικών καταστάσεων.

Παρέχεται περαιτέρω καθοδήγηση για την αξιολόγ±ηση από τον ελεγκτή της παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων, περιλαμβανομένης και της επίτευξης εύλογης παρουσίασης.