• Σήμερα είναι: Πέμπτη, 1 Οκτωβρίου, 2020

Διάλογος για ένα Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο Ναυτιλιακών Επιχειρήσεων

Στέφανος Π. Σαρακοστίδης, Ορκωτός Λογιστής, Μέλος της ΣΟΛ ΑΕΟΕ

Στο υπ’ αριθμ. 16 τεύχος του Accountancy Greece υπήρξε ένα δημοσίευμα με τίτλο «Προτεινόμενοι λογαριασμοί για ένα Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο Ναυτιλιακών Επιχειρήσεων». Με αφορμή το δημοσίευμα αυτό, προσπάθησα με το παρόν να κάνω γνωστό ότι η χρήση ενός περιληπτικού λογαριασμού, ο οποίος ήδη προβλέπεται στο Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, δεν είναι το μοναδικό θέμα για την κατάρτιση ενός Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου των Ναυτιλιακών Επιχειρήσεων.

Ιστορική αναδρομή

Η ιστορία της Ελληνικής εμπορικής ναυτιλίας είναι μακρά, καθόσον στην επιστήμη και στην τέχνη της ναυσιπλοΐας οι Έλληνες υπήρξαν πρωτοπόροι και δάσκαλοι των άλλων λαών. Αλλά και η ιστορία των νεώτερων Ελληνικών χρόνων δεν υστερεί σε ναυτικές εποποιΐες.

Ο Έλληνας υπήρξε ανέκαθεν και δεν έπαυσε να είναι στενά συνδεμένος με τη θάλασσα και την εκμετάλλευσή της. Η εμπορική ναυτιλία, για την Ελλάδα, είναι η αυτοφυής «βιομηχανία» των θαλάσσιων μεταφορών. Είναι αυτοφυής, γιατί αναπτύχθηκε μακριά από κάθε κρατική υποστήριξη και χρηματοδότηση, κινούμενη ελεύθερα μέσα στην παγκόσμια θαλάσσια αγορά.

Σημαντικός παράγοντας της εμπορικής ναυτιλίας, σε συνδυασμό με τη ναυτική εργασία είναι το εμπορικό πλοίο. Είναι γνωστή η νομική έννοια του πλοίου κατά την Ελληνική νομοθεσία1. Επίσης, είναι γνωστό, ότι το δίκαιο της Πολιτείας2 της οποίας τη σημαία φέρει, ρυθμίζει τα εμπράγματα δικαιώματα στο εμπορικό πλοίο.

Το συνταγματικώς κατοχυρωμένο ν.δ. 2687/1953 αποτέλεσε τη βάση αναπτύξεως της μεταπολεμικής Ελληνικής εμπορικής ναυτιλίας. Το πλοίο έτυχε και αυτό ιδιαίτερης προστασίας, θεωρούμενο ως κεφάλαιο εξωτερικού3.

Πλοία άνω των 1.500 Κ.Ο.Χ. που νηολογούνται για πρώτη φορά υπό Ελληνική σημαία απολαύουν της προαναφερθείσης προστασίας. Η σχετική εγκριτική πράξη (κοινή υπουργική απόφαση) των αρμόδιων Υπουργών μπορεί να παρεκκλίνει από τις ισχύουσες διατάξεις του Αστικού, Εμπορικού και Δικονομικού Δικαίου και να συμπεριλάβει οποιονδήποτε όρο.

Μερικές από τις αρχές που καθιερώνει το συνταγματικώς κατοχυρωμένο ν.δ. 2687/1953 είναι οι ακόλουθες:

➜ ελεύθερη πώληση και υποθήκευση του πλοίου,

➜ ελεύθερη διαχείριση των εσόδων του,

➜ περιορισμός των εισφορών υπέρ του Ν.Α.Τ.,

➜ σταθερότητα του φόρου και των τελών μεταβιβάσεως,

➜ επίλυση των διαφορών, που ανακύπτουν από την εφαρμογή της εγκριτικής πράξεως, στη διαιτησία.

Παράλληλα σημαντική υπήρξε, για την ανάπτυξη της Ελληνικής εμπορικής ναυτιλίας και η συμβολή της νομοθεσίας για τη φορολογία του πλοίου.

Η δυνατότητα αναγνωρίσεως πλοίου, που ανήκει σε αλλοδαπούς, ως Ελληνικού, σύμφωνα με το άρθρο 13 ν.δ. 2687/1953, άνοιξε το δρόμο σε αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, τα οποία ουσιαστικά ελέγχονται από Έλληνες, να νηολογούν τα πλοία τους υπό Ελληνική σημαία. Η ύπαρξη Ελληνικών συμφερόντων στα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα ελέγχεται από την Ένωση Ελλήνων Εφοπλιστών.

Η Ελληνική εμπορική ναυτιλία αναπτύχθηκε ελεύθερα, χωρίς κρατική προστασία ή ιδιαίτερη χρηματοδοτική βοήθεια από την Πολιτεία, ενώ η συμβολή της στην Εθνική Οικονομία υπήρξε και είναι αναμφισβήτητη, τόσο από απόψεως ναυτιλιακού συναλλάγματος4, όσο και από απόψεως εφοπλιστικού κεφαλαίου5.

Έχει τονιστεί, πολλές φορές, από τις στήλες του διεθνούς αλλά και του εσωτερικού τύπου, το μέγεθος, ο δυναμισμός και η συμβολή της Ελληνικής εμπορικής ναυτιλίας στο παγκόσμιο θαλάσσιο εμπόριο.

Η τεράστια ανάπτυξη του Ελληνικού εμπορικού στόλου οφείλεται στην επινοητικότητα των Ελλήνων εφοπλιστών και τη «ναυτοσύνη» των Ελλήνων ναυτικών. Χρονικώς, η ανάπτυξη αυτή αρχίζει το 1948.

Η εκμετάλλευση των εμπορικών πλοίων δεν είναι άμοιρος προβλημάτων. Τα προβλήματα αυτά δεν προκύπτουν μόνο από τη σχέση παραγωγής και προσφοράς θαλάσσιων υπηρεσιών, όπως προαναφέραμε, αλλά και από άλλες αιτίες. Ενδεικτικά παραθέτουμε ορισμένες από τις αιτίες αυτές.

(α) Η διάκριση των σημαιών αποτελεί ίσως ένα ιδιαίτερο πρόβλημα για την Ελληνική εμπορική ναυτιλία, που δεν διαθέτει δικά της εθνικά φορτία. Η έκταση των συνεπειών από τη διάκριση των σημαιών δεν μπορεί να εκτιμηθεί σε απόλυτους αριθμούς. Η συμφωνία των χωρών της Λατινικής Αμερικής αποτελεί κακό προηγούμενο, που αν βρει μιμητές θα έχει σοβαρές και αλυσιδωτές επιπτώσεις σε όλο το ναυτιλιακό οικονομικό κύκλωμα. Η διάκριση των σημαιών έχει δυσάρεστες συνέπειες και για τους φορτωτές (Shippers), γιατί δεν τους επιτρέπει ελεύθερη επιλογή του ικανότερου και οικονομικότερου πλοίου. Το πρόβλημα της διακρίσεως των σημαιών συνδέεται με τις αναπτυσσόμενες χώρες, που επιδιώκουν να συμμετέχουν περισσότερο στις θαλάσσιες μεταφορές, καθόσον μάλιστα προσφέρουν στην παγκόσμια αγορά το 60% των πρώτων υλών, ενώ συμμετέχουν στις μεταφορές με ποσοστό μικρότερο του 10%.

(β) Η διάκριση των σημαιών εμφανίζεται σήμερα και με τη μορφή του συστήματος των εισαγωγών σε τιμές FOB και των εξαγωγών σε τιμές CIF. Την τακτική αυτή ακολουθούσαν και οι πρώην σοσιαλιστικές χώρες της Ανατολικής Ευρώπης. Καθόλου όμως δεν υστέρησαν και οι αναπτυγμένες χώρες στον προστατευτισμό των σημαιών τους, με αποτέλεσμα να δημιουργούν διακρίσεις σε βάρος άλλων σημαιών.

(γ) Το πρόβλημα αυτό επιτείνεται από την ύπαρξη σημαιών ευκολίας. Είναι δύσκολο, πρακτικά και θεωρητικά, να προσδιοριστεί η νομική και η οικονομική έννοια του όρου «σημαίες ευκολίας».

Τα ανωτέρω δημιουργούν συνθήκες ευνοϊκότερου κόστους εκμεταλλεύσεως, που ευνοούν την προσφυγή στις σημαίες ευκολίας.

Έννοια και αντικείμενο εργασιών της ναυτιλιακής επιχειρήσεως

Ναυτιλιακή επιχείρηση είναι η οικονομική μονάδα που έχει ως αντικείμενο εργασιών της το πλοίο είτε ως πλοιοκτήτης6 είτε και ως εφοπλιστής7 και γενικότερα, αυτή που εκμεταλλεύεται ή και διαχειρίζεται δικά της ή ξένης ιδιοκτησίας πλοία.

Η απόκτηση πλοίων απαιτεί σημαντικά κεφάλαια τα οποία ρευστοποιούνται βραδέως. Η ναυτιλιακή επιχείρηση, στην περίπτωση αυτή, είναι μία επιχείρηση εντάσεως πάγιων κεφαλαίων, που σημαίνει: α) υψηλή αναλογία σταθερών εξόδων, λ.χ. αποσβέσεις – τόκοι, β) εντατική εκμετάλλευση του πάγιου περιουσιακού στοιχείου, εν προκειμένου το πλοίο, για την επίτευξη μεγαλύτερων, κατά το δυνατόν, εσόδων και γ) ανελαστικό κόστος εκμεταλλεύσεως, λόγω υψηλής αναλογίας σταθερών εξόδων.

Η δραστηριότητα της ναυτιλιακής επιχειρήσεως αναπτύσσεται και εξαπλώνεται σε όλα τα μήκη και πλάτη. Είναι, λοιπόν, αυξημένοι οι επιχειρηματικοί κίνδυνοι και ελέγχονται δυσκολότερα. Πέραν όμως των ανωτέρω επιχειρηματικών κινδύνων έχουμε και άλλους κινδύνους οικονομικής προελεύσεως ή φύσεως.

Το αντικείμενο των εργασιών της ναυτιλιακής επιχειρήσεως παρουσιάζει πληθώρα σοβαρών κινδύνων, σταθμητών και αστάθμητων, με σημαντικές και καταστροφικές, πολλές φορές, οικονομικές συνέπειες.

Στη σημείο αυτό οφείλω να επισημάνω ότι στην πράξη παρατηρείται ένας διαχωρισμός της πλοιοκτησίας από την εκμετάλλευση ή και τη διαχείριση του πλοίου. Οι φορείς της ιδιοκτησίας των πλοίων, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, δεν συμμετέχουν στην εκμετάλλευση ή και τη διαχείριση των πλοίων τους, για διαφόρους λόγους και αναθέτουν αυτές σε άλλα πρόσωπα, φυσικά ή νομικά, τα οποία μπορεί να είναι συγγενή με την πλοιοκτησία ή και ξένα προς αυτήν.

Αυτό συμβαίνει κυρίως με τους πλοιοκτήτες μικρών πλοίων ή ενός ή ολίγων πλοίων. Η ένταξη των πλοίων αυτών σε ιδιαίτερη οικονομική μονάδα εκμεταλλεύσεως και διαχειρίσεως εξασφαλίζει πολλές φορές, καλύτερη απασχόληση και κόστος εκμεταλλεύσεως, εξαιτίας της οργανωτικής δομής και της εξειδικεύσεως την οποία διαθέτει η οικονομική μονάδα στην οποία θα ενταχθούν. Ενδεικτικό παράδειγμα είναι ο περιορισμός της δαπάνης ασφαλίσεως ενός πλοίου, όταν αυτό ασφαλίζεται με άλλα πλοία, ως στόλος εμπορικών πλοίων του ιδίου επιχειρηματικού φορέα.

Νομική μορφή

Σύμφωνα με τον Ελληνικό ΕμπΝ, για να συσταθεί ναυτιλιακή επιχείρηση στην Ελλάδα η οποία εκμεταλλεύεται δικά της ή και ξένα πλοία μπορεί να έχει μία από τις ακόλουθες νομικές μορφές:

➜ Ατομική Επιχείρηση

➜ Προσωπική Εταιρεία που είναι:

➜ H Ομόρρυθμη Εταιρεία και

➜ H Ετερόρρυθμη Εταιρεία (απλή ή κατά μετοχές)

➜ Εταιρεία Περιορισμένης Ευθύνης

➜ Ανώνυμη Εταιρεία

➜ Ειδική Ανώνυμη Ναυτιλιακή Εταιρεία

➜ Συμπλοιοκτησία

➜ Ναυτική Εταιρεία

➜ Εταιρεία Επενδύσεων στην Ποντοπόρο Ναυτιλία

➜ Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία

Ελληνικά συμφέροντα σε πλοία με ξένη σημαία κάλυπταν – και ακόμη συμβαίνει να καλύπτουν – αλλοδαπές ναυτιλιακές εταιρείες. Η Πολιτεία θέλησε να βοηθήσει την εγκατάσταση των εταιρειών αυτών στην Ελλάδα με τον α.ν. 89/1967 και το ν.δ. 378/1968, όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν. Μετά την ισχύ των νόμων αυτών, πολυάριθμες αλλοδαπές ναυτιλιακές εταιρείες, Κυπριακές, Παναμαϊκές, Λιβεριανές κ.λπ., εγκαταστάθηκαν στην Ελλάδα, με την ίδρυση υποκαταστημάτων.

Τα υποκαταστήματα αυτά δεν μπορούν να αναπτύξουν οποιαδήποτε άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα, εκτός από αυτές που αυστηρά κατονομάζονται στην Κοινή Υπουργική Απόφαση. Η υποχρέωση των αλλοδαπών αυτών καταστημάτων περιορίζεται ουσιαστικά στην κάλυψη των εξόδων και πληρωμών που πραγματοποιούν στην Ελλάδα για λογαριασμό τους ή λογαριασμό τρίτων με εισαγωγή συναλλάγματος μη υποχρεωτικώς εκχωρητέου στην Τράπεζα της Ελλάδος. Το ελάχιστο ποσό συναλλάγματος ανέρχεται σε δολάρια Η.Π.Α. στο ποσό των 50.000.

Τόπος εγκαταστάσεως

Η επιλογή του τόπου εγκαταστάσεως μίας επιχειρήσεως εξαρτάται από παράγοντες ορθολογικούς8 και μη ορθολογικούς9. Βέβαια, η επιλογή του τόπου εγκαταστάσεως δεν εξαρτάται μόνον από τους ανωτέρω, κυρίως, οικονομικούς παράγοντες, αλλά και από άλλους, όπως:

➜ νομοθετικούς,

➜ κοινωνικούς,

➜ δημογραφικούς,

➜ εθνικής αμύνης και

➜ σκοπιμότητας.

Οι ανωτέρω παράγοντες μπορεί να επηρεάζουν την επιλογή του τόπου εγκαταστάσεως μίας οικονομικής μονάδας, κυρίως, εμπορικής ή βιομηχανικής. Για τη ναυτιλιακή επιχείρηση μερικοί από αυτούς δεν ασκούν καμία επίδραση, ενώ υπάρχουν άλλοι παράγοντες, εκτός από αυτούς, που επηρεάζουν την επιλογή του τόπου εγκαταστάσεως.

Θεωρητικά, ο τόπος εγκαταστάσεως μίας ναυτιλιακής επιχειρήσεως πρέπει να συμπίπτει με την έδρα αυτής, κατά τους νομικούς κανόνες που τη διέπουν. Όμως, στην πράξη υπάρχει συνήθως διαφοροποίηση. Η έδρα που ορίζεται στο καταστατικό ή στην εταιρική σύμβαση είναι διαφορετική από τον πραγματικό τόπο εγκαταστάσεως της ναυτιλιακής επιχειρήσεως, όπου λαμβάνονται οι αποφάσεις και από όπου ασκείται η διοίκηση και η διαχείριση της ναυτιλιακής επιχειρήσεως. Με την έννοια αυτή εξετάζονται κατωτέρω οι παράγοντες που επιδρούν στην επιλογή του τόπου εγκαταστάσεως και όχι της τυπικής έδρας της ναυτιλιακής επιχειρήσεως. Ορισμένοι από αυτούς τους παράγοντες είναι:

➜ οι οικονομικές και πολιτικές συνθήκες μίας χώρας,

➜ το σύστημα κοινωνικοοικονομικής οργανώσεως,

➜ η ναυτιλιακή υποδομή της χώρας,

➜ οι ευμενείς νομοθετικές ρυθμίσεις,

➜ η ναυτική παράδοση κ.λπ.

Για ορισμένους από αυτούς τους παράγοντες σημειώνονται τα εξής:

(α) Η λειτουργία σε ένα τόπο σημαντικής ναυλαγοράς, όπως χρηματιστήριο ναυλώσεων, συναφείς επιχειρήσεις μεσιτών, φορτωτών, ασφαλιστικής αγοράς και γενικότερα η ύπαρξη στον τόπον αυτόν πολλών επιχειρήσεων παροχής ναυτιλιακών υπηρεσιών και συναφών δραστηριοτήτων αποτελούν πόλους έλξεως για την εγκατάσταση ναυτιλιακών επιχειρήσεων. Οι πόλεις του Λονδίνου και της Νέας Υόρκης κατέστησαν ο τόπος εγκαταστάσεως πολλών ναυτιλιακών επιχειρήσεων, ακριβώς για τους προηγούμενους λόγους.

(β) Η τεχνική εξέλιξη στις τηλεπικοινωνίες και οι δυνατότητες άμεσης και εύκολης επικοινωνίας με το πλοίο επιτρέπουν άλλες σκέψεις για την επιλογή του τόπου εγκαταστάσεως της ναυτιλιακής επιχειρήσεως. Είναι γνωστό ότι εξαίρετες συνθήκες τηλεπικοινωνιών επικρατούν στους τόπους, που σήμερα, θεωρούνται ως ναυτιλιακά κέντρα.

(γ) Το νομοθετικό καθεστώς της φορολογίας, της ναυτικής εργασίας και των άλλων προνομίων ή ελευθεριών στην επιχειρηματική δραστηριότητα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων επηρεάζουν αποφασιστικά την επιλογή του τόπου εγκαταστάσεως. Έχει παρατηρηθεί στην πράξη σε περιπτώσεις ευνοϊκών προνομίων και μεταχειρίσεων κ.λπ. να διαφοροποιείται η νομική (τυπική) έδρα της ναυτιλιακής επιχειρήσεως από τον τόπο της διοικήσεως, χάριν της απολαύσεως των προνομίων και των άλλων διευκολύνσεων. Έτσι, δικαιολογείται η ύπαρξη Παναμαϊκών, Λιβεριανών κ.λπ. ναυτιλιακών επιχειρήσεων με θεωρητική τυπική έδρα τον Παναμά, τη Μονρόβια κ.λπ., κυρίως για τα προνόμια και με τόπο διοικήσεως και διαχειρίσεως των εταιρειών αυτών, το Λονδίνο, τον Πειραιά, τη Νέα Υόρκη κ.λπ.

(δ) Το μέγεθος της ναυτιλιακής επιχειρήσεως και η διοίκηση και διαχειριστική διάρθρωση αυτής αποτελούν αποφασιστικούς παράγοντες στην επιλογή του τόπου εγκαταστάσεως.

(ε) Η εγκατάσταση ναυτιλιακών επιχειρήσεων σε έναν τόπο έχει ευεργετικές οικονομικές επιδράσεις όχι μόνο σε παρεμφερείς δραστηριότητες, π.χ. ναυπηγεία, επισκευαστικές βάσεις, ναυλώσεις, πρακτορεία, τροφοδοσίες και εφοδιασμοί, καύσιμα κ.λπ., αλλά και στο ισοζύγιο εξωτερικών πληρωμών της χώρας του τόπου εγκαταστάσεως, λόγω της εισροής συναλλάγματος. Και σε αυτή την ευεργετική επίδραση απέβλεψε η Ελληνική Πολιτεία με τους σχετικούς για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις νόμους (α.ν. 89/1967, α.ν. 378/1968, ν. 27/1975, ν. 814/1978).

Έννοια και αντικείμενο της Ναυτιλιακής Λογιστικής

Η Λογιστική είναι η επιστήμη των λογαριασμών και αποτελεί κλάδο της οικονομικής επιστήμης. Σκοπός της είναι η μεθοδική καταχώρηση όλων των οικονομικών πράξεων μίας οικονομικής μονάδος, κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να υπάρχει η δυνατότητα, ανά πάσα χρονική στιγμή, να προσδιορίζεται η ακριβής περιουσιακή της κατάσταση (Ισολογισμός), αλλά και το καθαρό αποτέλεσμα εκμεταλλεύσεως (Κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως).

Η Λογιστική αποτελεί, για την οικονομική μονάδα, απαραίτητο όργανο ελέγχου, προβλέψεως και διοικήσεως10. Αυτή διακρίνεται στη Μικρολογιστική και Μακρολογιστική. Η πρώτη είναι γνωστή ως Λογιστική των οικονομικών οργανισμών και ειδικότερα των επιχειρήσεων, ενώ η δεύτερη είναι γνωστή ως κοινωνική Λογιστική.

Αναμφισβήτητα η ναυτιλιακή λογιστική αποτελεί ένα κλάδο της οικονομικής επιστήμης. Η λογιστική και η κοστολόγηση στη ναυτιλιακή επιχείρηση αποτελούν αντικείμενα της ναυτιλιακής οικονομικής και μάλιστα της ναυτιλιακής μικροοικονομικής, που είναι ειδικός κλάδος της οικονομικής των εκμεταλλεύσεων και επιχειρήσεων.

Οι αντικειμενικοί σκοποί της ναυτιλιακής λογιστικής δεν μπορεί να διαφέρουν από τους αντίστοιχους της λογιστικής των άλλων επιχειρήσεων. Συνεπώς, ο προσδιορισμός, η παρακολούθηση και ο έλεγχος της οικονομικής καταστάσεως της ναυτιλιακής επιχειρήσεως, του ναυτιλιακού κόστους, του μερικού και ολικού αποτελέσματος περιλαμβάνονται μεταξύ των αντικειμενικών σκοπών της ναυτιλιακής λογιστικής.

Το πλαίσιο λογιστικής11 που διέπει τη χώρα μας αναφέρεται στη διπλογραφική μέθοδο, για την τήρηση των λογιστικών βιβλίων (πλήρης λογιστική).

Το Λογιστικό σύστημα12 επιλέγεται ελεύθερα από την επιχείρηση. Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο και ο Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών επιτρέπουν την ελεύθερη επιλογή του λογιστικού συστήματος, μέσα στο πλαίσιο της διπλογραφικής μεθόδου και των παραδεγμένων αρχών της λογιστικής. Κατά συνέπεια, το μέγεθος και το είδος των εργασιών των ναυτιλιακών επιχειρήσεων επιβάλλουν τη διπλογραφική μέθοδο και την εφαρμογή ενός λογιστικού συστήματος μέσα στο πλαίσιο των, γενικά, παραδεγμένων αρχών της λογιστικής, ανεξάρτητα από τυχόν «διευκολύνσεις» που παρέχει, συνήθως, η ισχύουσα φορολογική νομοθεσία της χώρας μας.

Μετά την κατάργηση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, βάσει του οποίου καθιερώνονταν τρεις κατηγορίες βιβλίων, ο Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών καθιερώνει δύο τρόπους ενημερώσεως των βιβλίων: α) απλογραφικώς (Β’ κατηγορίας) ή β) διπλογραφικώς (Γ’ κατηγορίας).

Ένταξη ναυτιλιακών επιχειρήσεων στις αντίστοιχες κατηγορίες βιβλίων

Αναλόγως της νομικής μορφής, βάσει των οποίων έχουν συσταθεί στην Ελληνική Επικράτεια, οι ναυτιλιακές επιχειρήσεις κατατάσσονται στις διάφορες κατηγορίες βιβλίων του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών, συγκεκριμένα:

Κατά το απλογραφικό σύστημα (Β’ κατηγορία) τηρήσεως λογιστικών βιβλίων του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών εντάσσονται οι ακόλουθες νομικές μορφές ναυτιλιακών επιχειρήσεων:

➜ κατ’ εξαίρεση, οι αλλοδαπές γενικά επιχειρήσεις που εγκαθίστανται στην Ελλάδα βάσει των διατάξεων του α.ν. 89/1967 και α.ν. 378/1968, καθώς και οι αλλοδαπές Ανώνυμες Εταιρείες και Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών.

➜ οι ναυτικές εταιρείες του ν. 959/1979, που είναι πλοιοκτήτριες εταιρείες

➜ ο εκμεταλλευτής πλοίου το οποίο ανήκει στη δεύτερη κατηγορία13.

Κατά το διπλογραφικό σύστημα (Γ’ κατηγορία) τηρήσεως λογιστικών βιβλίων του Κώδικα Απεικόνισης Φορολογικών Συναλλαγών, εντάσσονται, ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων τους, οι ακόλουθες νομικές μορφές ναυτιλιακών επιχειρήσεων:

➜ οι ημεδαπές και αλλοδαπές Ανώνυμες Εταιρείες.

➜ οι ημεδαπές και αλλοδαπές Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης.

➜ οι Ειδικές Ανώνυμες Ναυτιλιακές Εταιρείες του άρθρου 13 του ν.δ. 2687/1953, ως ανώνυμες εταιρείες.

➜ οι Ναυτικές Εταιρείες του ν. 959/1979, που εκμεταλλεύονται ή διαχειρίζονται πλοία τα οποία ανήκουν σε τρίτους.

Διευκρινίζεται ότι η τήρηση βιβλίων κατά το απλογραφικό σύστημα (Β’ κατηγορία) αφορά σ’ αυτόν που εκμεταλλεύεται πλοίο της δεύτερης κατηγορίας, ανεξάρτητα αν είναι ατομική επιχείρηση, προσωπική εταιρεία ή συμπλοιοκτησία. Αν η εκμετάλλευση αφορά σε πλοίο πρώτης κατηγορίας, τότε η αντίστοιχη ατομική επιχείρηση, προσωπική εταιρία ή συμπλοιοκτησία υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίων κατά το διπλογραφικό σύστημα (Γ΄ κατηγορία) του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών.

Σύμφωνα με τον προϊσχύσαντα Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (άρθρο 2 π.δ. 186/1992) απαλλάσσονταν από την τήρηση των βιβλίων που όριζε ο ανωτέρω κώδικας ο εκμεταλλευτής φορτηγών πλοίων μέχρι 500 κόρους ολικής χωρητικότητας.

Τα ανωτέρω αφορούν την υποχρέωση τηρήσεως λογιστικών βιβλίων από τις αντίστοιχες ναυτιλιακές επιχειρήσεις, κάθε νομικής μορφής. Κατά τη γνώμη του γράφοντος, το μέγεθος και η μορφή εργασιών της ναυτιλιακής επιχειρήσεως επιβάλλουν την τήρηση πλήρους σειράς λογιστικών βιβλίων, ανεξάρτητα από τις «διευκολύνσεις» της φορολογικής νομοθεσίας της χώρας μας.

Λογαριασμοί ναυτιλιακών επιχειρήσεων

Η επιχείρηση έχει την ανάγκη της λογιστικής. Η λογιστική αποτελεί μέθοδο καταχωρήσεως των λογιστικών γεγονότων, δηλαδή μέθοδο καταγραφής αυτών. Έτσι, δημιουργείται ο δεσμός μεταξύ βιβλίων και λογιστικής. Η λογιστική για να εξασφαλίσει ένα πλήρες και λεπτομερές σύστημα πληροφοριών επινόησε το ιδιόρρυθμο αυτής όργανο, το λογαριασμό.

Η ναυτιλιακή λογιστική είναι κλάδος των επιχειρήσεων. Το αντικείμενό της είναι η οικονομική μονάδα της ναυτιλιακής επιχειρήσεως. Κατά το παρελθόν επικρατούσε λανθασμένα η άποψη ότι δεν υπήρχαν θεμελιώδεις διαφορές στο είδος και στην έκταση των λογαριασμών που τηρούνταν στη ναυτιλιακή λογιστική σε σχέση με τους άλλους κλάδους της οικονομίας. Όμως υπήρχαν και φυσικά υπάρχουν διαφορές οι οποίες εντοπίζονται σε δύο κυρίως άξονες: α) στην έννοια του πλοίου ως οντότητα και β) στην ιδιομορφία ορισμένων συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται στη ναυτιλιακή επιχείρηση. Το πλοίο ως οντότητα, η ιδιομορφία των συναλλαγών αυτών, η διοίκηση και η διαχείριση των ναυτιλιακών επιχειρήσεων αποτελούν ιδιαίτερο κλάδο της ναυτιλιακής οικονομίας. Είναι, λοιπόν, επόμενο να επηρεάζεται άμεσα και ο αντίστοιχος κλάδος της λογιστικής.

Εξαιτίας της ιδιομορφίας που παρουσιάζουν οι συναλλαγές στον κόσμο των ναυτιλιακών επιχειρήσεων, θεωρώ σκόπιμο να περιοριστώ σε μία σύντομη απαρίθμηση των λογαριασμών, που χρησιμοποιούνται στην πράξη, για να καλύψουν τις ιδιορρυθμίες των συναλλαγών της ναυτιλιακής επιχειρήσεως. Οι κυριότεροι και περισσότερο συνήθεις λογαριασμοί όπως εμφανίζονται στην πράξη είναι οι ακόλουθοι:

➜ Πλοία (Ships)

➜ Ναυλωτές (Charterers) – Φορτωτές (Shippers)

➜ Πρακτορεία και Γραφεία ταξειδίων (Agencies)

➜ Πράκτορες (Agents)

➜ Εκναυλωτές (Carriers)

➜ Ναυλομεσίτες (Shipbrokers) – Μεσίτες (Brokers)

➜ Ασφαλιστές (Underwriters)

➜ Ασφαλειομεσίτες (Insurance brokers)

➜ Οργανισμοί Αυτασφαλίσεως (Protection and Indemnity Clubs)

➜ Αποθέματα και Αγορές τροφοεφοδίων (Supplies) – Τροφοδότες (Ship chandlers)

➜ Καύσιμα (Bunkering), λιπαντικά (Lubricants) κ.λπ.

➜ Αμοιβές και έξοδα πληρώματος, τροφοδοσία πληρώματος, κ.λπ.

➜ Συντήρηση και επισκευές (Maintenance and repairs)

➜ Ετήσια και Ειδική Επιθεώρηση (Annual and Special survey)

➜ Δεξαμενισμός (Dry–docking)

➜ Καθαρισμός κυτών (Hold and tank cleaning)

➜ Έξοδα λιμένων (Port dues and taxes), έξοδα φορτοεκφορτώσεως και στοιβασίας

➜ Επισκευαστές (Repairers – Shipyards)

➜ Λογαριασμός Πλοιάρχου (Master’s account)

➜ Λογαριασμός εσόδων από ναύλους, μισθώματα, φορτωτικές κ.λπ.

Η ανωτέρω απαρίθμηση είναι ενδεικτική, αλλά χαρακτηριστική των ιδιαιτεροτήτων της ναυτιλιακής λογιστικής.

Γλώσσα και νόμισμα τηρήσεως των λογιστικών βιβλίων

Η Ελληνική νομοθεσία προβλέπει για τις ναυτιλιακές επιχειρήσεις τις ακόλουθες ρυθμίσεις για τη γλώσσα και το νόμισμα τηρήσεως των λογιστικών βιβλίων τους. Ειδικότερα, ως προς τη γλώσσα ισχύουν τα εξής:

➜ οι ημεδαπές και αλλοδαπές Ανώνυμες Εταιρείες και Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης είναι υποχρεωμένες να τηρούν στην Ελληνική γλώσσα όλα τα βιβλία που προβλέπει η ισχύουσα στη χώρα μας νομοθεσία,

➜ οι Ειδικές Ανώνυμες Ναυτιλιακές Εταιρείες έχουν υποχρέωση τηρήσεως των λογιστικών τους βιβλίων στην Ελληνική γλώσσα,

➜ οι Ναυτικές Εταιρείες του ν. 959/1979 μπορεί να τηρούν τα βιβλία τους σε άλλη, εκτός της Ελληνικής, γλώσσα αρκεί να προβλέπεται αυτό από την εταιρική σύμβαση ή από σχετική απόφαση της Γενικής Συνελεύσεως. Αντίθετα υποχρεούνται να τηρούν τα βιβλία τους στην Ελληνική γλώσσα όταν:

➜ εκμεταλλεύονται ή διαχειρίζονται πλοία που ανήκουν σε τρίτους ή

➜ είναι πλοιοκτήτριες εταιρείες,

➜ για τις αλλοδαπές εταιρείες που έχουν εγκαταστήσει στην Ελλάδα υποκαταστήματα βάσει των διατάξεων του α.ν. 89/1967 και του α.ν. 378/1968 δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 41 κ.ν. 2190/1920, για την τήρηση των βιβλίων στην Ελληνική γλώσσα.

Περιορισμένες είναι οι διατάξεις της νομοθεσίας της χώρας μας που αναφέρονται στο νόμισμα στο οποίο εκφράζεται το κεφάλαιο μίας επιχειρήσεως, για το πώς τηρούνται τα λογιστικά βιβλία αυτής και το πώς καταρτίζονται οι οικονομικές καταστάσεις της.

Πρέπει να διευκρινίσουμε ότι ξένο νόμισμα, κατά την Ελληνική νομοθεσία, είναι κάθε άλλο, εκτός του Ευρώ, νόμισμα, καθόσον οι σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών επιβάλλουν την τήρηση των λογιστικών βιβλίων στο εθνικό νόμισμα, εκτός εάν νομίμως έχει επιτραπεί η τήρησή τους κατ’ άλλο τρόπο. Βέβαια, η έννοια του ξένου νομίσματος διαφοροποιείται για τις επιχειρήσεις εκείνες που δεν υποχρεούνται να τηρούν τα βιβλία τους σε εθνικό νόμισμα και φυσικά τα τηρούν σε κάποιο άλλο νόμισμα.

Οι σχετικές με το νόμισμα τηρήσεως των βιβλίων διατάξεις έχουν, ως εξής:

➜ οι Ειδικές Ανώνυμες Ναυτιλιακές Εταιρείες επιτρέπεται να εκφράζουν το κεφάλαιό τους σε ξένο νόμισμα, να τηρούν τα λογιστικά τους βιβλία και να καταρτίζουν τις οικονομικές τους καταστάσεις στο νόμισμα αυτό, εφόσον αυτό προβλέπεται από την εγκριτική πράξη, (Κοινή Υπουργική Απόφαση για την νηολόγηση του πλοίου κατά το άρθρο 13 του ν.δ. 2687/1953) και

➜ οι Ναυτικές Εταιρείες του ν. 959/1976 μπορεί να εκφράζουν το κεφάλαιό τους σε ξένο νόμισμα, να τηρούν τα βιβλία τους και να καταρτίζουν τις οικονομικές τους καταστάσεις στο νόμισμα αυτό, εφόσον δεν εκμεταλλεύονται ή και δεν διαχειρίζονται πλοία που ανήκουν κατά κυριότητα σε τρίτους.

Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο ναυτιλιακών επιχειρήσεων

Η ιδέα της λογιστικής ομοιομορφίας δεν περιορίσθηκε μόνο στην τυποποίηση των οικονομικών καταστάσεων, αλλά έχει επεκταθεί και στην τυποποίηση της λογιστικής, από την οποίαν άλλωστε προκύπτουν οι οικονομικές καταστάσεις. Η τυποποίηση στη λογιστική αποτελεί το θεσμό του Λογιστικού Σχεδίου.

Η τεράστια σημασία που έχει ο θεσμός του λογιστικού σχεδίου, για την εθνική οικονομία μίας χώρας, αποτέλεσε το κίνητρο εκπονήσεως του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο επιδιώκεται ο σχεδιασμός της λογιστικής σε εθνική κλίμακα.

Η συμβολή του θεσμού του λογιστικού σχεδίου στην ιδιωτική, αλλά και στη δημόσια οικονομία, είναι σημαντική, χωρίς να αμφισβητείται η βοήθεια που παρέχει στην άσκηση της κοινωνικής και δημοσιονομικής πολιτικής.

Το ιδιωτικό λογιστικό σχέδιο επηρεάζεται από δύο ισχυρούς υποκειμενικούς παράγοντες που είναι οι ιδιόμορφες συνθήκες και το πλήθος και είδος των πληροφοριών. Το λογιστικό σχέδιο πρέπει να είναι απαλλαγμένο υποκειμενικότητας και να είναι η αυθεντική εκδοχή αυτής της ίδιας της λογιστικής. Κεντρικός σκοπός ενός τέτοιου σχεδίου είναι η τυποποίηση της λογιστικής.

Επιπλέον, η κατάρτιση και η διατύπωση του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου έχουν γίνει κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να παρέχεται η δυνατότητα εφαρμογής του από όλες σχεδόν τις οικονομικές μονάδες της χώρας, τόσο του ιδιωτικού όσο και του δημόσιου τομέα.

Οι ιδιορρυθμίες και τα ειδικά προβλήματα ορισμένων κλάδων της εθνικής οικονομίας όπως είναι λ.χ. οι τράπεζες, οι ασφαλιστικές εταιρείες αντιμετωπίζονται από τα αντίστοιχα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια. Τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια καταρτίσθηκαν με βάση το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο από το κατά νόμο αρμόδιο όργανο14. Τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια περιλαμβάνουν διαρρυθμίσεις που μπορεί να φθάσουν από αλλαγές λογαριασμών μέχρι αλλοίωση ολόκληρων ομάδων λογαριασμών του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου.

Το λογιστικό σχέδιο κάθε οικονομικής μονάδας αποτελεί τον καταστατικό χάρτη της λογιστικής οργανώσεώς της. Στην ιδεατή περίπτωση το λογιστικό σχέδιο κάθε επιχειρήσεως πρέπει να στηρίζεται στο αντίστοιχο κλαδικό.

Οι ναυτιλιακές επιχειρήσεις αποτελούν αναμφισβήτητα ένα ιδιαίτερο κλάδο της οικονομίας με τις ιδιομορφίες του και τα δικά του προβλήματα. Μέχρι σήμερα δεν έχει εκπονηθεί, από το αρμόδιο όργανο, Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο για τις ναυτιλιακές επιχειρήσεις, όπως ακριβώς έγινε για τις τραπεζικές και ασφαλιστικές επιχειρήσεις. Εξαιτίας των ιδιορρυθμιών που υπάρχουν στην κόσμο των ναυτιλιακών επιχειρήσεως, οι οποίοι παρατέθηκαν προηγουμένως, εκτιμώ ότι το αρμόδιο όργανο είχε υπόψη του τις ιδιορρυθμίες αυτές με συνέπεια να μην προβεί στην εκπόνηση ενός Κλαδικού Σχεδίου που να αφορά τις ναυτιλιακές επιχειρήσεις. Θεωρώ επίσης ότι δεν εκπονήθηκε τέτοιο κλαδικό σχέδιο διότι υπήρξε στο παρελθόν η άποψη ότι το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο παρουσιάζει γενικότερα, σαφήνεια, ελαστικότητα και ευκολία προσαρμογής. Επομένως με κατάλληλη τροποποίηση της ονοματολογίας ορισμένων λογαριασμών15, αλλά και τη συμπλήρωση νέων, που δεν προβλέπονταν από Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, μπορούσε να τύχει εφαρμογής και στο χώρο των ναυτιλιακών επιχειρήσεων. Πράγματι, αυτό έγινε στην πράξη, όμως δεν έλαβαν υπόψη το σημαντικότερο περιουσιακό στοιχείο που είναι το πλοίο. Το περιουσιακό αυτό στοιχείο απεικονίσθηκε στον περιληπτικό λογαριασμό ΚΑ 13.04 «Πλωτά μέσα» από τις περισσότερες ναυτιλιακές εταιρείες, εκτός ίσως ελαχίστων ναυτιλιακών επιχειρήσεων που χρησιμοποίησαν και ενδέχεται να χρησιμοποιούν τον κενό λογαριασμό ΚΑ 17.

Πάντως, το αρμόδιο όργανο εάν αποφάσιζε, στους χρόνους που καταρτίσθηκαν τα κλαδικά σχέδια ή και αργότερα, να εκπονήσει και Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο Ναυτιλιακών Επιχειρήσεων, τότε αυτό έπρεπε να τύχει καθολικής εφαρμογής από όλο τον κόσμο των ναυτιλιακών επιχειρήσεων. Επομένως το κλαδικό αυτό σχέδιο έπρεπε να ήταν προαιρετικής εφαρμογής, χωρίς να περιέχει τον όρο της υποχρεωτικής εφαρμογής του. Ο λόγος είναι προφανής. Η υποχρέωση εφαρμογής ενός τέτοιου σχεδίου θα περιοριζόταν μόνο σε ένα πολύ μικρό αριθμό ναυτιλιακών επιχειρήσεων. Για να τύγχανε καθολικής εφαρμογής έπρεπε η διάρθρωση των λογαριασμών να ήταν σύμφωνα με τα λογιστικά σχέδια που εφαρμόζουν οι ναυτιλιακές επιχειρήσεις, τα οποία εκ πείρας έχουν κοινή περίπου διάρθρωση σε όλο σχεδόν το χώρο.

Αναφέρθηκα στο παρελθόν και όχι στο σήμερα διότι είναι γνωστή η προσπάθεια που γίνεται να καταργηθούν όλα τα λογιστικά σχέδια. Τελικά η προσπάθεια τελεσφόρησε και με το άρθρο 38 του ν. 4308/2014 (ΦΕΚ 251/Α’/24.11.2014) καταργήθηκαν: α) το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο και β) όλα τα κλαδικά, εναλλακτικά όμως υπάρχει η δυνατότητα εφαρμογής τους, σύμφωνα με την παράγραφο 9 του άρθρου 3 του ίδιου νόμου.

Παρά τα ανωτέρω οφείλω να συνεχίσω και να επισημάνω ότι ο όρος Λογιστικό Σχέδιο είναι εννοιολογικά στενός και δεν δύναται να θεωρηθεί η ονομασία αυτή επιτυχής, γιατί με ένα Λογιστικό Σχέδιο δεν ρυθμίζονται μόνο θέματα καθαρώς λογιστικά, με την περιορισμένη έννοια της λέξεως, αλλά επιλύονται ζητήματα ιδιαίτερης οικονομικής σημασίας. Ένα πλήρες και επιστημονικά θεμελιωμένο Λογιστικό Σχέδιο πρέπει να περιλαμβάνει τα εξής βασικά:

➜ το σχέδιο λογαριασμών, δηλαδή κατάλογο των κωδικοποιημένων λογαριασμών που πρέπει να χρησιμοποιούνται,

➜ το εννοιολογικό περιεχόμενο της κάθε χρησιμοποιούμενης ορολογίας, δηλαδή να καθορίζονται οι έννοιες π.χ. «γήπεδα», «κτίρια», «απόσβεση», «προσθήκη και βελτίωση», κ.λπ.,

➜ το περιεχόμενο των λογαριασμών και τους κανόνες περί της λειτουργίας και συνδεσμολογίας τους,

➜ τους κανόνες του αρχικού κόστους κτήσεως των περιουσιακών στοιχείων και των μεταγενέστερων προσθηκών και βελτιώσεων,

➜ τους κανόνες αποτιμήσεως των περιουσιακών στοιχείων της απογραφής τέλους χρήσεως,

➜ τα περί προσδιορισμού του κόστους παραγωγής (προϊόντων και υπηρεσιών) και

➜ υποδείγματα ισολογισμού, λογαριασμού γενικής εκμεταλλεύσεως και λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως.

Επομένως κατά την κατάρτιση ενός Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου των Ναυτιλιακών Επιχειρήσεων έπρεπε να περιλαμβάνει ασφαλώς όλα τα ανωτέρω, όπως εξάλλου τα ίδια προβλέπονται στο Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο. Όμως στο κλαδικό αυτό λογιστικό σχέδιο έπρεπε να περιλαμβάνεται ένα ιδιαίτερα σημαντικό θέμα το οποίο αφορά σε κανόνες καταχωρήσεως του αρχικού κόστους κτήσεως του πλοίου, του μεταγενέστερου κόστους, των μετασκευών16, των προσθηκών και βελτιώσεων αυτού17.

Απάντηση σε αυτά τα θέματα δίνονται από το γράφοντα στην επόμενη παράγραφο, αφού προηγουμένως γίνει γνωστό ότι κατά το ναυτικό μας δίκαιο, το οποίο είναι εναρμονισμένο με το διεθνές, το πλοίο θεωρείται πράγμα κατά την έννοια του Αστικού Δικαίου18 και ειδικότερα πράγμα σύνθετο, αποτελούμενο εκ συστατικών μερών, δηλαδή μερών τα οποία δεν δύνανται να αποχωρισθούν του πλοίου άνευ βλάβης αυτών ή του σκάφους ή άνευ αλλοιώσεως της ουσίας ή του προορισμού τους. Τα συστατικά αυτά μέρη του πλοίου δεν δύνανται να αποτελέσουν αντικείμενο χωριστής κυριότητας ή άλλου εμπράγματου δικαιώματος.

Εξαιτίας αυτού του γεγονότος, δηλαδή των συστατικών μερών, κάθε πλοίο, κατά την αρχική καταχώρησή του στα βιβλία της ναυτιλιακής επιχειρήσεως, πρέπει η αξία κτήσεως να διαχωρίζεται τουλάχιστον στα κύρια συστατικά του μέρη, διότι αυτά δεν έχουν την ίδια ωφέλιμη διάρκεια ζωής, π.χ. το σκάφος (γάστρα) που αποτελείται από χάλυβα δεν έχει την ίδια ωφέλιμη διάρκεια ζωής σε σχέση με τις κύριες και βοηθητικές μηχανές του.

Πέραν όμως αυτών υπάρχουν και άλλα κόστη τα οποία πρέπει να ληφθούν υπόψη κατά την αρχική καταχώρηση τα οποία είναι: α) το κόστος της Ετήσιας Επιθεώρησης, προκειμένου για τα επιβατικά πλοία ή της Ειδικής Επιθεώρησης, προκειμένου για τα εμπορικά πλοία, β) ο Δεξαμενισμός και ο Καθαρισμός Κυτών που επαναλαμβάνονται αναλόγως του είδους του πλοίου ανά τακτά χρονικά διαστήματα. Επομένως, κατά την εκπόνηση ενός Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου των Ναυτιλιακών Επιχειρήσεων έπρεπε να ληφθεί μέριμνα για την αντιμετώπιση αυτών των ιδιαιτέρως σημαντικών θεμάτων. Αυτά έπρεπε να ληφθούν υπόψη και όχι φυσικά εάν το πλοίο πρέπει να καταχωρείται στον περιληπτικό λογαριασμό ΚΑ 13.04 «Πλωτά μέσα», για τον οποίο περιληπτικό λογαριασμό λήφθηκε από το ΣΛΟΤ η υπ’ αριθμ. 1681/08/11/2012 απόφαση, η οποία κατά τη γνώμη μου είναι άκαιρη, διότι από μακρού χρόνου χρησιμοποιείται στο χώρο των ναυτιλιακών επιχειρήσεων αυτός ο περιληπτικός λογαριασμός, ενώ τα πλοία απεικονίζονται ιδιαιτέρως στις οικονομικές καταστάσεις και συγκεκριμένα στο κονδύλι Γ ΙΙ 5α Πλωτά μέσα, κατά την υπόδειξη του αείμνηστου Νικολάου Πρωτοψάλτη.

Κατωτέρω με σχετική ανάπτυξη του περιληπτικού λογαριασμού ΚΑ 13.04 «Πλωτά μέσα» αποδεικνύεται ότι για το περιουσιακό αυτό πάγιο στοιχείο απαιτείται περαιτέρω ανάπτυξη και μάλιστα μέχρι 5ου βαθμού που είναι ανάλυση ιδιαίτερα δύσχρηστη. Προηγουμένως όμως απαιτείται μία ενδεικτική ανάλυση των κατηγοριών των πλοίων.

➜ Φορτηγά Bulk/Oil,

➜ Φορτηγά Ore/Bulk,

➜ Φορτηγά Containers,

➜ Φορτηγά General cargo,

➜ Δεξαμενόπλοια,

➜ Πλοία Chemicals,

➜ Πλοία Ψυγεία,

➜ Λοιπές κατηγορίες εμπορικών πλοίων,

➜ Επιβατηγά – Οχηματαγωγά πλοία,

➜ Επιβατηγά (ταχύπλοα) πλοία,

➜ Επιβατηγά – High speed πλοία,

➜ Οχηματαγωγά (τύπου Ro/Ro) πλοία,

➜ Λοιπές κατηγορίες επιβατηγών πλοίων,

➜ Κρουαζιερόπλοια.

Η περαιτέρω ανάλυση του περιληπτικού λογαριασμού ΚΑ 13.04 «Πλωτά μέσα» επαφίεται στην πρωτοβουλία της ναυτιλιακής επιχειρήσεως κατά τις ανάγκες της. Ενδεικτικά και μόνο αναφέρουμε ότι οι κατά κατηγορίες πλοίων ανάλυση μπορεί να αφορά τον επόμενο βαθμό αναλύσεως του λογαριασμού ΚΑ 13.04 «Πλωτά μέσα» και η κατά πλοίο τον μεθεπόμενο βαθμό κ.λπ.

Ενδεικτική ανάλυση:

Όπως προκύπτει από τα ανωτέρω η χρησιμοποίηση ενός περιληπτικού λογαριασμού δεν είναι η πλέον ενδεδειγμένη διότι οι αναλυτικοί λογαριασμοί ανέρχονται μέχρι 5ο βαθμό για την αξία κτήσεως και μέχρι 6ο βαθμό για τις σωρευμένες αποσβέσεις.

Επομένως καθίσταται επιβεβλημένο το περιουσιακό αυτό στοιχείο να καταχωρείται μεμονωμένα σε γενικό λογαριασμό και φυσικά το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, με οιεσδήποτε αλλαγές στην ονοματολογία λογαριασμών και προσθήκες νέων δεν είναι εύχρηστο όπως υπήρχε κατά το παρελθόν αυτή η άποψη.

Τελειώνοντας, οφείλω να επισημάνω ότι τα ανωτέρω αποτελούν μέρος υλικού διατριβής μου.

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

. Η νομική έννοια του πλοίου αποδίδεται στο άρθρο 1 του Κώδικα Ιδιωτικού Ναυτικού Δικαίου, Ν. 3816/1958.

2. Θεωρία που έχει επικρατήσει στο πλαίσιο του Ιδιωτικού Διεθνούς Δικαίου.

3. Η έννοια του κεφαλαίου εξωτερικού αποδίδεται στο άρθρο 1 του Ν.Δ. 2687/1953, «Κεφάλαια εξωτερικού, κατά το παρόν ΝΔ/μα, νοούνται τα υφ’ οιανδήποτε μορφήν εκ του εξωτερικού εισαγόμενα, ήτοι συνάλλαγμα εξωτερικού, μηχανήματα και υλικά, εφευρέσεις, τεχνικαί μέθοδοι, ως και εμπορικά και βιομηχανικά σήματα» (άρθρο 1 Ν.Δ. 2687/1953 «Περί επενδύσεως και προστασίας κεφαλαίων εξωτερικού»).

4. Η ναυτιλία κινείται σε διεθνές επίπεδο, οι εξ αυτής πρόσοδοι, αμοιβές, ναύλοι, ασφάλιστρα προσωπικού, φόροι, επισκευές και συντηρήσεις, αναφέρονται σε συνάλλαγμα το οποίο εντάσσεται εις την κατηγορία των άδηλων πόρων, στο ισοζύγιο πληρωμών. Το εκ της ναυτιλίας εισρέον συνάλλαγμα συμβάλλει στη διαμόρφωση του ισοζυγίου των αδήλων, τρεχουσών συναλλαγών και πληρωμών.

5. Η προστατευτική παρέμβαση του κράτους εκδηλώθηκε με δύο διαφορετικούς τρόπους, είτε με τη μορφή προνομίων υπέρ της εθνικής σημαίας είτε με τη μορφή οικονομικής αρωγής με απώτερο σκοπό την ανάπτυξη της ελληνικής ναυτιλίας με την εισαγωγή κεφαλαίων από την αλλοδαπή, για να πραγματοποιηθούν επενδύσεις στη ναυτιλία, όπως σε πλοία, σε συναφή μέσα και λιμενικές εγκαταστάσεις.

6. Είναι ο κύριος του πλοίου, ο οποίος ασκεί συγχρόνως και τη ναυτιλιακή επιχείρηση.

7. Είναι αυτός που ασκεί τη ναυτιλιακή επιχείρηση, χωρίς να είναι ο κύριος του πλοίου.

8. Στους ορθολογικούς παράγοντες περιλαμβάνονται ο τόπος πρώτων υλών, ο τόπος εξευρέσεως εξειδικευμένου προσωπικού, φθηνά καύσιμα, κέντρα καταναλώσεως, διοικητικά κέντρα, ο συγκοινωνιακός παράγοντας κ.λπ.

9. Στους μη ορθολογικούς παράγοντες εντάσσονται η κατοικία του επιχειρηματία, ο κατά παράδοση ή συνήθεια τόπος εγκαταστάσεως κ.λπ.

10. Γενική Λογιστική, τόμος Α’, υπό A. Veyrence: Αθήνα 1966, σελ. 13.

11. Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Π.Δ. 1123/1980 «Περί ορισμού του περιεχομένου και του χρόνου ενάρξεως της προαιρετικής εφαρμογής Γενικού Λογιστικού Σχεδίου»), όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Ν. 4093/2012, ΦΕΚ 222, τεύχος Α’), αλλά και ο προϊσχύσας Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992).

12. Λογιστικό σύστημα είναι ο τρόπος διεκπεραιώσεως της λογιστικής εργασίας. Τα λογιστικά συστήματα αφορούν κυρίως τη διπλογραφική μέθοδο. Βάση όλων των λογιστικών συστημάτων είναι το ιταλικό ή κλασικό σύστημα.

13. Τα πλοία, βάσει του άρθρου 3 του Ν. 27/1975, εντάσσονται σε δύο κατηγορίες, την πρώτη και δεύτερη. Ο προσδιορισμός της δεύτερης κατηγορίας γίνεται αφού ληφθεί υπόψη η έκταση της πρώτης κατηγορίας στην οποία ανήκουν. Στην πρώτη κατηγορία ανήκουν οι ακόλουθες κατηγορίες πλοίων: α) τα μηχανοκίνητα φορτηγά πλοία, δεξαμενόπλοια, πλοία ψυγεία άνω των 3.000 ΚΟΧ, β) τα σιδηρά φορτηγά πλοία ξηρού και υγρού φορτίου και πλοία ψυγεία από 500 έως 3.000 ΚΟΧ με επέκταση πλόων σε λιμένες εξωτερικού ή με πλόες μόνο μεταξύ λιμένων εξωτερικού, γ) τα επιβατηγά πλοία με επέκταση πλόων στο εξωτερικό ή με πλόες μόνο στο εξωτερικό, δ) τα επιβατηγά πλοία περιηγήσεων άνω των 500 ΚΟΧ, ε) τα πλωτά γεωτρύπανα εκτοπίσματος 5.000 τόνων, πλωτά διυλιστήρια και αποθήκες πετρελαίου άνω 15.000 ΚΟΧ. Κατά συνέπεια, όλα τα άλλα πλοία ανήκουν στη δεύτερη κατηγορία του άρθρου 3 Ν. 27/1975.

14. Σήμερα είναι το Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης (ΣΛΟΤ), το οποίο συστάθηκε με το άρθρο 4 του Ν. 3148/2003, σε αντικατάσταση του Εθνικού Συμβουλίου Λογιστικής (ΕΣΥΛ) που είχε συσταθεί με τον Ν. 1819/1988.

15. Δεδομένου ότι δεν υφίσταται η έννοια του πελάτη στις ναυτιλιακές επιχειρήσεις, κάλλιστα μπορεί να αντικατασταθεί μόνο ο τίτλος του γενικού λογαριασμού ΚΑ 30 «Πελάτες» με άλλον τίτλο όπως ΚΑ 30 «Ναυλωτές και Πρακτορεία», φυσικά με ανάλογη τροποποίηση των περιληπτικών τους.

16. Μετασκευή πλοίου θεωρείται κάθε μεταβολή που γίνεται στον αρχικό κατασκευαστικό σχεδιασμό του, μετά από τεχνολογική επέμβαση, η οποία έχει ως σκοπό είτε την αλλαγή της κατηγορίας του πλοίου είτε την αύξηση της καθαρής χωρητικότητάς του, ώστε το πλοίο να καταστεί κατάλληλο στις νέες συνθήκες εκμεταλλεύσεώς του.

17. Βελτίωση πλοίου, αλλά και κάθε άλλου ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου, θεωρείται κάθε μεταβολή που γίνεται σ’ αυτό μετά από τεχνολογική επέμβαση, η οποία έχει ως αποτέλεσμα είτε την αύξηση του χρόνου της ωφέλιμης ζωής του είτε την αύξηση της παραγωγικότητάς του είτε τη μείωση του κόστους λειτουργίας του ή των συνθηκών χρησιμοποιήσεώς του.

18. Άρθρο 947 του ΑΚ.

ΚΑ 13.04 Πλωτά μέσα
ΚΑ 13.04.00 Φορτηγά Bulk/Oil
ΚΑ 13.04.00.00 Πλοίο «Α»
ΚΑ 13.04.00.00.00 Πλοίο «Α» αξία σκάφους (hull), αφορά το αποσβέσιμο ποσό του πλοίου καθ’ όλη τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του
ΚΑ 13.04.00.00.01 Πλοίο «Α» αξία κύριων και βοηθητικών μηχανών (machineries), αφορά το αποσβέσιμο ποσό του πλοίου καθ’ όλη τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του
KA 13.04.00.00.02 Πλοίο «Α» αξία ειδικής επιθεωρήσεως (special survey), αφορά το αποσβέσιμο ποσό της ειδικής επιθεωρήσεως κατά τη διάρκεια της επόμενης 4ετίας ή 5ετίας αναλόγως του είδους του πλοίου
KA 13.04.00.00.03 Πλοίο «Α» αξία δεξαμενισμού (dry-docking) και καθαρισμού κυτών (hold and tank cleaning), αφορά το αποσβέσιμο ποσό των εργασιών αυτών κατά τη διάρκεια της επόμενης διετίας
ΚΑ 13.04.00.00.04 Πλοίο «Α» έξοδα παραλαβής και μεταφοράς πλοίου
ΚΑ 13.04.00.01 Πλοίο «Β»
ΚΑ 13.04.01 Φορτηγά Ore/Bulk
ΚΑ 13.04.01.00 Πλοίο «Γ»
ΚΑ 13.04.01.01 Πλοίο «Δ»
ΚΑ 13.04.02 Φορτηγά Containers
ΚΑ 13.04.03 Φορτηγά General cargo
ΚΑ 13.04.04 Δεξαμενόπλοια
ΚΑ 13.04.05 Πλοία Chemicals
ΚΑ 13.04.06 Πλοία Ψυγεία
ΚΑ 13.04.07 Λοιπές κατηγορίες εμπορικών πλοίων
ΚΑ 13.04.08 Επιβατηγά – Οχηματαγωγά πλοία
ΚΑ 13.04.09 Επιβατηγά (ταχύπλοα) πλοία
ΚΑ13.04.10 Επιβατηγά – Highspeed πλοία
ΚΑ 13.04.11 Οχηματαγωγά (τύπου Ro/Ro) πλοία
ΚΑ 13.04.12 Λοιπές κατηγορίες επιβατηγών πλοίων
ΚΑ 13.04.13 Κρουαζιερόπλοια
ΚΑ 13.99.04 Αποσβεσμένα πλωτά μέσα
ΚΑ13.99.04.00 Αποσβεσμένα Φορτηγά Bulk/Oil
ΚΑ 13.99.04.00.00 Αποσβεσμένο πλοίο «Α»
ΚΑ 13.99.04.00.00.00 Αποσβεσμένη αξία σκάφους (hull)
ΚΑ 13.99.04.00.00.01 Αποσβεσμένη αξία κύριων και βοηθητικών μηχανών (machineries)
ΚΑ 13.99.04.00.00.02 Αποσβεσμένη αξία ειδικής επιθεωρήσεως (special survey)
ΚΑ 13.99.04.00.00.03 Αποσβεσμένη αξία δεξαμενισμού (dry-docking) και καθαρισμού κυτών (hold and tank cleaning)
KA13.99.04.00.00.04 Αποσβεσμένα έξοδα παραλαβής και μεταφοράς πλοίου
ΚΑ 13.99.04.00.01 Αποσβεσμένο πλοίο «Β»
ΚΑ 13.99.04.01 Αποσβεσμένα Φορτηγά Ore/Bulk
ΚΑ 13.99.04.01.00 Αποσβεσμένο πλοίο «Γ»
ΚΑ 13.99.04.01.01 Αποσβεσμένο πλοίο «Δ»
ΚΑ 13.99.04.02 Αποσβεσμένα Φορτηγά Containers
ΚΑ 13.99.04.03 Αποσβεσμένα Φορτηγά General cargo
ΚΑ 13.99.04.04 Αποσβεσμένα Δεξαμενόπλοια
ΚΑ 13.99.04.05 Αποσβεσμένα πλοία Chemicals
ΚΑ 13.99.04.06 Αποσβεσμένα πλοία Ψυγεία
ΚΑ 13.99.04.07 Αποσβεσμένες λοιπές κατηγορίες εμπορικών πλοίων
ΚΑ 13.99.04.08 Αποσβεσμένα Επιβατηγά – Οχηματαγωγά πλοία
ΚΑ 13.99.04.09 Αποσβεσμένα Επιβατηγά (ταχύπλοα) πλοία
ΚΑ 13.99.04.10 Αποσβεσμένα Επιβατηγά – Highspeed πλοία
ΚΑ 13.99.04.11 Αποσβεσμένα Οχηματαγωγά (τύπου Ro/Ro) πλοία
ΚΑ 13.99.04.12 Αποσβεσμένες λοιπές κατηγορίες επιβατηγών πλοίων
ΚΑ 13.99.04.13 Αποσβεσμένα Κρουαζιερόπλοια