• Σήμερα είναι: Τετάρτη, 21 Οκτωβρίου, 2020

ΔΠΕ 260 «Επικοινωνία με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση

Ιωάννα – Ειρήνη Σκόνδρα
Ποιοτικός Έλεγχος Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών

Σύμφωνα με την ανακοίνωση με αριθμό 005/2018 της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων και λαμβάνοντας υπόψη τις διατάξεις του άρθρου 30 του Ν. 4449/2017, υιοθετήθηκαν ένα νέο, καθώς και έξι αναθεωρημένα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (εφεξής «ΔΠΕ»), μεταξύ των οποίων και το ΔΠΕ 260 «Επικοινωνία με τους Υπεύθυνους για τη Διακυβέρνηση» που ισχύει για ελέγχους οικονομικών καταστάσεων για περιόδους που τελειώνουν την ή μετά την 15η Δεκεμβρίου 2016.

Σε έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων είναι ευθύνη του ελεγκτή να επικοινωνεί με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση της οντότητας. Αυτό είναι το πεδίο εφαρμογής του ΔΠΕ 260 και παρέχει ένα πλαίσιο επικοινωνίας μεταξύ των ανωτέρω, προσδιορίζοντας ορισμένα ειδικά θέματα που πρέπει να κοινοποιούνται στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση, σημειώνοντας ότι η κοινοποίηση αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του ελέγχου. Υπεύθυνοι για τη διακυβέρνηση θεωρούνται τα πρόσωπα ή οι οργανισμοί που έχουν την ευθύνη επίβλεψης της στρατηγικής κατεύθυνσης της οντότητας, περιλαμβανομένης της επίβλεψης της σειράς ενεργειών της χρηματοοικονομικής αναφοράς, και είναι υπεύθυνοι να λογοδοτήσουν για την οντότητα. Το αναθεωρημένο ΔΠΕ 260 φέρει κάποιες αλλαγές σε σχέση με αυτό που ίσχυε ώς τώρα και στο παρόν άρθρο θα παρουσιαστούν με συντομία μερικές από αυτές, λαμβάνοντας υπόψη και το νέο ΔΠΕ 701 «Γνωστοποίηση Σημαντικότερων Θεμάτων Ελέγχου στην Έκθεση του Ανεξάρτητου Ελεγκτή», στο οποίο αναφέρεται σε πολλά σημεία.

Η επικοινωνία του ελεγκτή με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση είναι ιδιαιτέρως σημαντική, καθώς βοηθάει τόσο τον ελεγκτή στην κατανόηση θεμάτων αναφορικά με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων της οντότητας και στην απόκτηση σχετικών πληροφοριών όσο και τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση στην εποπτεία των απαιτούμενων ενεργειών χρηματοοικονομικής αναφοράς, στοχεύοντας στη μείωση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος των οικονομικών καταστάσεων. Συνεπώς, στόχοι του ελεγκτή είναι να κοινοποιεί τις ευθύνες του στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση, να γνωστοποιεί παρατηρήσεις που προκύπτουν από τον έλεγχο και σχετίζονται με την ευθύνη των υπευθύνων για τη διακυβέρνηση να επιβλέπουν τις ενέργειες χρηματοοικονομικής αναφοράς, να αποκτά πληροφορίες σχετικές με τον έλεγχο, καθώς και να τονίζει τη σημαντικότητα της αποτελεσματικής επικοινωνίας μεταξύ του ιδίου και των υπευθύνων για τη διακυβέρνηση. Το ΔΠΕ 260 δεν εμποδίζει την κοινοποίηση στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση άλλων θεμάτων, που πρέπει να κοινοποιηθούν βάσει νόμου ή κανονισμού ή βάσει άλλων ΔΠΕ, όπως το ΔΠΕ 265, που απαιτεί να κοινοποιούνται σημαντικές ελλείψεις των εσωτερικών δικλίδων που έχουν εντοπιστεί κατά τη διάρκεια του ελέγχου.

Θέματα κοινοποίησης

Βασικό σημείο του ΔΠΕ 260 είναι τα θέματα που κοινοποιούνται στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση. Συγκεκριμένα, πρέπει να κοινοποιούνται οι ευθύνες του ελεγκτή σε σχέση με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, περιλαμβανομένης της ευθύνης του για την έκφραση γνώμης επ’ αυτών, και του γεγονότος ότι ο έλεγχος αυτός δεν απαλλάσσει τη διοίκηση και τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση από τις δικές τους ευθύνες. Σύμφωνα με το ΔΠΕ 210, ο ελεγκτής πρέπει να συμφωνεί τους όρους ανάθεσης ελέγχου με τη διοίκηση και στην επιστολή στην οποία αναγράφονται πρέπει να περιλαμβάνεται αναφορά στην αναμενόμενη μορφή και στο περιεχόμενο της έκθεσης.

Σύμφωνα με το αναθεωρημένο ΔΠΕ, στην περίπτωση που νόμος ή κανονισμός ή η δομή της διακυβέρνησης της οντότητας δεν απαιτούν από τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση να συμφωνούν τους όρους ανάθεσης με τον ελεγκτή, η παροχή ενός αντιγράφου της επιστολής ανάθεσης στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση θεωρείται ενδεδειγμένος τρόπος κοινοποίησης των απαιτούμενων θεμάτων. Επίσης, γίνεται σαφές ότι όταν εφαρμόζεται το ΔΠΕ 701, πρέπει να κοινοποιούνται οι ευθύνες του ελεγκτή για τον καθορισμό και την κοινοποίηση των σημαντικότερων θεμάτων στην έκθεση του ελεγκτή (παρ. Α9)

Επιπροσθέτως, πρέπει να κοινοποιούνται το χρονοδιάγραμμα και το προβλεπόμενο πεδίο ελέγχου, που μπορεί να βοηθήσουν τον ελεγκτή στην κατανόηση της οντότητας και τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση στην κατανόηση των συνεπειών της εργασίας του ελεγκτή και θεμάτων που απαιτούν ιδιαίτερη ελεγκτική προσέγγιση. Στην εν λόγω κοινοποίηση θα περιλαμβάνονται οι σημαντικοί κίνδυνοι που εντοπίστηκαν.

Κοινοποίηση μπορεί να υπάρχει ακόμη και για το πώς ο ελεγκτής σχεδιάζει να αντιμετωπίσει τους σημαντικούς κινδύνους ουσιώδους σφάλματος και τις περιοχές με τους υψηλότερους εκτιμώμενους κινδύνους, τη φύση αλλά και την έκταση ειδικών δεξιοτήτων που ενδεχομένως χρειάζονται προκειμένου να πραγματοποιηθούν συγκεκριμένες ελεγκτικές διαδικασίες ή αξιολόγηση ελεγκτικών αποτελεσμάτων, συμπεριλαμβανομένης και της χρησιμοποίησης της εργασίας του ειδήμονα ελεγκτή σύμφωνα με το ΔΠΕ 620. Όταν εφαρμόζεται το ΔΠΕ 701 πρέπει να κοινοποιούνται και οι προκαταρκτικές απόψεις του ελεγκτή αναφορικά με ζητήματα που αποτελούν τα σημαντικότερα ευρήματα ελέγχου. Σε περιπτώσεις σημαντικών αλλαγών στο εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, στη χρηματοοικονομική κατάσταση ή στις δραστηριότητες της οντότητας, πρέπει να κοινοποιείται η προσέγγιση αντιμετώπισης του ελεγκτή επί των ενδεχόμενων συνεπειών, τόσο στις επιμέρους οικονομικές καταστάσεις όσο και στις γνωστοποιήσεις.

Στα θέματα του σχεδιασμού που είναι ενδεδειγμένα προς συζήτηση με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση περιλαμβάνονται και τα έγγραφα που περιέχουν άλλες πληροφορίες, όπως αυτά ορίζονται από το αναθεωρημένο ΔΠΕ 720, αλλά και ο τρόπος και ο χρόνος έκδοσής τους. Τέλος, όταν μέρος ή το σύνολο των υπευθύνων για τη διακυβέρνηση συμμετέχουν στη διοίκηση της οντότητας, απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή κατά την επικοινωνία σχετικά με το προβλεπόμενο πεδίο και χρόνο ελέγχου, ώστε να μην τεθεί ζήτημα αποτελεσματικότητας του ελέγχου.

Ένα άλλο σημαντικό θέμα κοινοποίησης είναι η ανεξαρτησία του ελεγκτή, ειδικά στις περιπτώσεις εισηγμένων οντοτήτων ή γενικά οντοτήτων δημοσίου ενδιαφέροντος. Ο ελεγκτής υποχρεούται να συμμορφώνεται με τις σχετικές απαιτήσεις δεοντολογίας, περιλαμβανομένων εκείνων που αφορούν την αι φυσικά σχετίζονται με αναθέσεις ελέγχου οικονομικών καταστάσεων. Οι απαιτήσεις δεοντολογίας δύνανται να καθορίσουν συγκεκριμένες κοινοποιήσεις όταν υπάρξουν περιπτώσεις παραβιάσεων των απαιτήσεων ανεξαρτησίας. Ειδικότερα, ο κώδικας IESBA απαιτεί από τον ελεγκτή να κοινοποιήσει γραπτώς οποιαδήποτε παραβίαση και δράση που προτίθεται να λάβει η λογιστική επιχείρηση.

Ένα ιδιαίτερα σημαντικό σημείο στο αναθεωρημένο ΔΠΕ 260 είναι η κοινοποίηση των σημαντικών ευρημάτων ελέγχου λόγω της υιοθέτησης του νέου ΔΠΕ 701. Κατ’ επέκταση αυτό έχει επίδραση και στο αναθεωρημένο ΔΠΕ 260. Συγκεκριμένα, υπάρχουν παράγραφοι του ΔΠΕ 701 οι οποίες αναφέρονται τόσο στην επικοινωνία με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση όσο και στην κοινοποίηση των σημαντικών κινδύνων που εντοπίστηκαν από τον ελεγκτή, για τους οποίους απαιτήθηκε ιδιαίτερη ελεγκτική προσέγγιση και ενδεχομένως αποτέλεσαν τα σημαντικότερα ευρήματα ελέγχου.

Ο ελεγκτής πρέπει να κοινοποιεί στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση τις απόψεις του για τις λογιστικές πρακτικές, πολιτικές, εκτιμήσεις και γνωστοποιήσεις της οντότητας, όπως η χρησιμοποίηση βασικών υποθέσεων για την ανάπτυξη λογιστικών εκτιμήσεων όπου ενδεχομένως να υπάρχει αβεβαιότητα επιμέτρησης. Οι απόψεις του ελεγκτή για υποκειμενικές πτυχές των οικονομικών καταστάσεων ίσως είναι σχετικές και χρήσιμες και βοηθούν τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση να εποπτεύουν τη σειρά ενεργειών της χρηματοοικονομικής αναφοράς.

Επιπροσθέτως, θέμα κοινοποίησης είναι οποιαδήποτε δυσκολία αντιμετωπίστηκε κατά τη διάρκεια του ελέγχου, όπως καθυστερήσεις και απροθυμία της διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή μη διαθεσιμότητα του ελεγκτικού προσωπικού. Πρέπει να κοινοποιούνται επίσης σημαντικά θέματα που συζητήθηκαν προφορικώς ή γραπτώς με τη διοίκηση, όπως σημαντικά γεγονότα και συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια της χρήσης, καθώς και επιχειρηματικά σχέδια που ενδεχομένως να επηρέασαν τους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος αλλά και σημαντικά θέματα όπου μπορεί να υπήρξε διαφωνία με τη διοίκηση. Απαίτηση του ΔΠΕ είναι η κοινοποίηση περιπτώσεων που επηρεάζουν τον τύπο και το περιεχόμενο της έκθεσης του ελεγκτή, με σκοπό την ενημέρωση των υπευθύνων για τη διακυβέρνηση, περιπτώσεων κατά τις οποίες η έκθεση μπορεί να διαφέρει από την αναμενόμενη μορφή και το περιεχόμενό της.

Υπάρχουν περιστάσεις όπου ο ελεγκτής μπορεί ή θεωρείται απαραίτητο να συμπεριλάβει πρόσθετες πληροφορίες στην έκθεσή του, τις οποίες πρέπει να κοινοποιήσει στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση. Πιο συγκεκριμένα, αν πρόκειται να τροποποιήσει τη γνώμη του στην έκθεσή του, αν υπάρχει ουσιώδης αβεβαιότητα σχετικά με τη συνέχιση δραστηριότητας της οντότητας, αν κρίνει ότι πρέπει να περιλάβει παράγραφο έμφασης θέματος ή παράγραφο άλλου θέματος, αν υπάρχει ένα μη διορθωμένο σφάλμα, αν δεν πρόκειται να συμπεριλάβει το όνομα του εταίρου ανάθεσης στην έκθεσή του όπως προβλέπει το ΔΠΕ 700 (Αναθεωρημένο) και, τέλος, αν υφίστανται σημαντικότερα θέματα σύμφωνα με το νέο ΔΠΕ 701.

Επιπλέον, σύμφωνα με το ΔΠΕ 300, κατά τη διάρκεια του ελέγχου υπάρχει πιθανότητα ο ελεγκτής να χρειαστεί να τροποποιήσει τη στρατηγική του ελέγχου του, το χρονοδιάγραμμα και την έκταση των περαιτέρω ελεγκτικών διαδικασιών, θέματα που πρέπει να κοινοποιούνται στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση.

Διαδικασία κοινοποίησης

Στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση πρέπει να κοινοποιούνται με σαφήνεια η μορφή, ο χρόνος και το περιεχόμενο των κοινοποιήσεων, τα οποία συντελούν στην αποτελεσματική επικοινωνία. Άλλα θέματα που μπορεί να συντελέσουν στην αποτελεσματικότητα είναι η συζήτηση του σκοπού των κοινοποιήσεων, των προσώπων που θα επικοινωνούν τα θέματα, αλλά και η προσδοκία που αναπτύσσει ο ελεγκτής ότι θα υπάρξει αμφίδρομη επικοινωνία. Η διαδικασία της επικοινωνίας διαφέρει ανάλογα με τη δομή διακυβέρνησης της οντότητας, τη λειτουργία των υπευθύνων, την κρίση του ελεγκτή για τη σημαντικότητα των θεμάτων. Ωστόσο, αν πρόκειται για μικρότερη οντότητα ο τρόπος επικοινωνίας είναι πιο απλός.

Κατά τη διάρκεια του ελέγχου μπορεί να υπάρξουν θέματα που συζητιούνται με τη διοίκηση, έχοντας υπόψη την ευθύνη της για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων. Αν ενδείκνυται, ο ελεγκτής μπορεί να συζητά με τη διοίκηση τα θέματα που πρόκειται να κοινοποιηθούν στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση. Βάσει νόμου ή κανονισμού ίσως να απαιτείται από τον ελεγκτή να ενημερώνει κάποια ρυθμιστική ή εκτελεστική αρχή για ορισμένα ζητήματα που πρόκειται να κοινοποιηθούν στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση ή να υποβάλλει αντίγραφα εκθέσεων προοριζόμενα για τους υπεύθυνους ή να δημοσιοποιεί τις ίδιες τις εκθέσεις που προορίζονται για τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση. Επίσης, η κοινοποίηση αυτή σε τρίτα μέρη μπορεί να είναι και επιθυμία των υπευθύνων για τη διακυβέρνηση.

Όσον αφορά τη μορφή της επικοινωνίας, αν κατά την κρίση του ελεγκτή η προφορική επικοινωνία δεν είναι επαρκής, πρέπει να υπάρχει γραπτή επικοινωνία σχετικά με τα σημαντικά ευρήματα του ελέγχου. Ωστόσο, άλλοι παράγοντες από τους οποίους μπορεί να επηρεαστεί η μορφή της επικοινωνίας είναι η συζήτηση για το αν κάποιο θέμα έχει περιληφθεί στην έκθεση του ελεγκτή. Ο ελεγκτής μπορεί να θεωρήσει απαραίτητο να κοινοποιήσει γραπτώς τα θέματα που καθορίστηκαν ως σημαντικά, το κατά πόσον έχουν επιλυθεί, αν υπάρχουν νομικές απαιτήσεις, αν η διοίκηση έχει κοινοποιήσει τα θέματα κ.ά.

Σχετικά με τον χρόνο επικοινωνίας, ο ελεγκτής πρέπει να επικοινωνεί με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση σε έγκαιρη βάση, δηλαδή σε όλη τη διάρκεια του ελέγχου, καθώς έτσι ενισχύεται η αποτελεσματικότητα της επικοινωνίας. Ωστόσο ο κατάλληλος χρόνος ποικίλλει ανάλογα με τις περιστάσεις. Όταν εφαρμόζεται το ΔΠΕ 701 υπάρχει δυνατότητα ο ελεγκτής να κοινοποιεί τις αρχικές απόψεις του για τα σημαντικά θέματα του ελέγχου όταν αναφέρεται στο προγραμματισμένο πεδίο και χρόνο του ελέγχου. Κοινοποιήσεις σχετικά με την ανεξαρτησία μπορεί να είναι ενδεδειγμένες όποτε υπάρξει περίπτωση απειλής της ανεξαρτησίας, καθώς και κοινοποιήσεις σχετικά με τις λογιστικές πρακτικές της οντότητας δύνανται να περιλαμβάνονται στην καταληκτική συζήτηση.

Ο ελεγκτής οφείλει να αξιολογεί την επικοινωνία μεταξύ αυτού και των υπευθύνων για τη διακυβέρνηση και, αν κριθεί ανεπαρκής, θα πρέπει να αξιολογηθεί η επίπτωση και να προβεί σε κατάλληλες ενέργειες. Πρέπει να γίνει κατανοητή η σημαντικότητα της επικοινωνίας και να είναι ξεκάθαρο στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση και στη διοίκηση ότι σε περίπτωση που η επικοινωνία δεν ήταν επαρκής και δεν μπορεί να διευθετηθεί, ο ελεγκτής δύναται να λάβει μέτρα, όπως να τροποποιήσει τη γνώμη του, να αναζητήσει νομική συμβουλή, να επιζητήσει επικοινωνία με τρίτα μέρη, δηλαδή τη ρυθμιστική αρχή αλλά και τους ιδιοκτήτες της οντότητας και, τέλος, να αποσυρθεί από την ανάθεση του ελέγχου, όπου αυτό είναι δυνατό.

Για λόγους τεκμηρίωσης του ελέγχου, όταν η κοινοποίηση των θεμάτων στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση έχει γίνει με προφορικό τρόπο, θα πρέπει να περιλαμβάνονται στην τεκμηρίωση τα θέματα που κοινοποιήθηκαν, ήτοι να υπάρχει ένα αντίγραφο του αντίστοιχου πρακτικού. Ειδάλλως, όταν η κοινοποίηση έχει γίνει γραπτώς, θα πρέπει να φυλάσσεται ένα αντίγραφο της κοινοποίησης αυτής.

Κλείνοντας, είναι σημαντικό να αναφερθεί ότι σύμφωνα με το άρθρο 11 του Κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 537/2014 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 16ης Απριλίου 2014, οι ορκωτοί ελεγκτές ή οι ελεγκτικές εταιρείες που διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους οντοτήτων δημοσίου ενδιαφέροντος πρέπει να υποβάλλουν γραπτώς στην επιτροπή ελέγχου της οντότητας ή στο όργανο που κατέχει ισοδύναμα καθήκοντα, και ώς την υποβολή της έκθεσης ελέγχου, συμπληρωματική έκθεση όπου θα εξηγούνται τα αποτελέσματα του ελέγχου και η οποία θα φέρει υπογραφή των ορκωτών ελεγκτών και ημερομηνία. Σε περίπτωση που έχει ανατεθεί έλεγχος σε περισσότερους από έναν ελεγκτή, οποιαδήποτε διαφωνία ή άλλο ζήτημα αναφορικά με τη διενέργεια του ελέγχου πρέπει να διευκρινίζονται στη συμπληρωματική έκθεση η οποία πρέπει να είναι στη διάθεση των αρμόδιων αρχών σε περίπτωση που ζητηθεί. Κάποιες από τις απαιτήσεις που πρέπει να πληροί η συμπληρωματική έκθεση, ενδεικτικά, είναι η δήλωση ανεξαρτησίας του ελεγκτή, ο προσδιορισμός του κάθε κύριου ελεγκτικού εταίρου που συμμετείχε στον έλεγχο, η περιγραφή της επικοινωνίας με την επιτροπή ελέγχου, η καταγραφή καθηκόντων μεταξύ των ελεγκτών, αν είναι περισσότεροι του ενός, η χρησιμοποιηθείσα μεθοδολογία, η δημοσιοποίηση του επιπέδου σημαντικότητας που εφαρμόστηκε, οι διαμορφωμένες απόψεις αναφορικά με τις αμφιβολίες συνέχισης της δραστηριότητας της οντότητας, οι ελλείψεις στο σύστημα εσωτερικού ελέγχου, η συμμόρφωση με νόμους και κανονισμούς, το πλαίσιο ενοποίησης, εφόσον πραγματοποιείται, κ.ά.