• Σήμερα είναι: Παρασκευή, 23 Οκτωβρίου, 2020

ΔΠΕ 720 Οι ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με άλλες πληροφορίες

Ιωάννα-Ειρήνη Σκόνδρα

Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, Ποιοτικός Έλεγχος ΣΟΕΛ

Ανάμεσα στα αναθεωρημένα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (ΔΠΕ) που υιοθετήθηκαν με την ανακοίνωση με αριθμό 005/2018 της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων, συγκαταλέγεται και το ΔΠΕ 720 «Οι ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με άλλες πληροφορίες», που ισχύει για ελέγχους οικονομικών καταστάσεων για περιόδους που τελειώνουν την ή μετά την 15η Δεκεμβρίου 2016.

Στο ΔΠΕ 720 αναλύονται οι ευθύνες του ελεγκτή αναφορικά με τις, χρηματοοικονομικές ή μη, πληροφορίες που περιλαμβάνονται στην ετήσια οικονομική έκθεση μιας οντότητας, ανεξάρτητα από το αν οι πληροφορίες ληφθούν πριν ή μετά την ημερομηνία της έκθεσης του ελεγκτή. Ως ετήσια οικονομική έκθεση ορίζεται ένα έγγραφο που συντάσσεται ετησίως από τη διοίκηση, με σκοπό την παροχή πληροφοριών, επί των λειτουργιών της οντότητας, οικονομικών αποτελεσμάτων και οικονομικής θέσης, στους ιδιοκτήτες της οντότητας. Μπορεί να είναι ένα έγγραφο με τίτλο Ετήσια Οικονομική Έκθεση και μπορεί να είναι διαθέσιμο είτε σε έντυπη μορφή είτε σε ηλεκτρονική από την ιστοσελίδα της οντότητας.

Είναι απαίτηση του ΔΠΕ ο ελεγκτής να διαβάσει και να εξετάσει τις άλλες πληροφορίες, διότι εάν υπάρχει ασυνέπεια είτε με τις οικονομικές καταστάσεις είτε με τη γνώση του ελεγκτή που αποκτήθηκε από τον έλεγχο, ενδεχομένως αυτό να υποδηλώνει ότι υπάρχει ουσιώδες σφάλμα στις οικονομικές καταστάσεις ή στις άλλες πληροφορίες. Το σφάλμα αυτό μπορεί να υπονομεύσει την αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων και συνεπώς την έκθεση του ελεγκτή. Σημειώνεται ότι η γνώμη του ελεγκτή επί των οικονομικών καταστάσεων δεν καλύπτει τις άλλες πληροφορίες και το ΔΠΕ δεν απαιτεί από τον ελεγκτή να συγκεντρώνει ελεγκτικά τεκμήρια, πέρα από τα απαιτούμενα για τη γνώμη του επί των οικονομικών καταστάσεων.

Οι στόχοι του ελεγκτή είναι να εξετάσει αν υφίσταται ουσιώδης ασυνέπεια μεταξύ των άλλων πληροφοριών και των οικονομικών καταστάσεων, μεταξύ των άλλων πληροφοριών και της γνώσης που απέκτησε κατά τον έλεγχο, να προβεί στις κατάλληλες ενέργειες εάν εντοπίσει ουσιώδη ασυνέπεια στις άλλες πληροφορίες και να υποβάλει την απαιτούμενη, σύμφωνα με το ΔΠΕ, έκθεση.

Αναφορικά με τις απαιτήσεις του ΔΠΕ, ο ελεγκτής οφείλει να λαμβάνει, να αναγιγνώσκει, να εξετάζει τις άλλες πληροφορίες και κατόπιν να προβαίνει στις κατάλληλες ενέργειες, ανάλογα με τα αποτελέσματα.

Πιο συγκεκριμένα, ο ελεγκτής, κατόπιν συζήτησης με τη διοίκηση, θα πρέπει να καθορίζει ποια έγγραφα αποτελούν την ετήσια οικονομική έκθεση, με ποιο τρόπο εκδίδονται και να αποκτήσει τα έγραφα αυτά αν είναι δυνατό πριν την έκθεσή του. Ωστόσο, εάν αυτό δεν είναι εφικτό, πρέπει να λαμβάνει έγγραφη διαβεβαίωση από τη διοίκηση ότι η τελική έκθεση θα χορηγηθεί όταν θα είναι διαθέσιμη αλλά πριν την έκδοση του τελικού εγγράφου από την οντότητα. Υπάρχει περίπτωση η διοίκηση να αποφασίσει να χρησιμοποιήσει ένα πακέτο εγγράφων που να απαρτίζουν την οικονομική έκθεση ή μπορεί να μην είναι ξεκάθαρο ποια έγγραφα την αποτελούν. Τέτοια έγγραφα βασίζονται κυρίως σε νόμο, κανονισμό ή έθιμο.

Όπως προαναφέρθηκε, υπεύθυνη για τη σύνταξη της οικονομικής έκθεσης είναι η διοίκηση ή οι υπεύθυνοι για τη διακυβέρνηση. Ωστόσο, ο ελεγκτής δύναται να ενημερώσει τους ανωτέρω ότι αναμένει την τελική ετήσια οικονομική έκθεση πριν από την ημερομηνία της έκθεσής του, ώστε να ολοκληρωθούν οι απαιτούμενες διαδικασίες, αλλά και για τις επιπτώσεις που ενδεχομένως να επιφέρει η λήψη των άλλων πληροφοριών σε μεταγενέστερο στάδιο από αυτό της έκθεσης.

Εφόσον η λήψη των άλλων πληροφοριών γίνει πριν την ημερομηνία της έκθεσης του ελεγκτή, δίνεται η δυνατότητα να γίνουν απαραίτητες αναθεωρήσεις στις οικονομικές καταστάσεις, στην έκθεση του ελεγκτή ή ακόμη και στις άλλες πληροφορίες πριν γίνει η έκδοσή τους. Εάν οι πληροφορίες ληφθούν μετά την έκθεση του ελεγκτή, δεν υπάρχει υποχρέωση επικαιροποίησης των διαδικασιών που εκτελέστηκαν ήδη, όπως απαιτεί το ΔΠΕ 560. Ο ελεγκτής πραγματοποιεί διαδικασίες για τις άλλες πληροφορίες που λαμβάνει μόνο άμεσα από την οντότητα.

Εν συνεχεία, ο ελεγκτής πρέπει να διαβάζει τις άλλες πληροφορίες διατηρώντας πάντα επαγγελματικό σκεπτικισμό και να εξετάζει το ενδεχόμενο της ύπαρξης ασυνέπειας μεταξύ των άλλων πληροφοριών και των οικονομικών καταστάσεων, συγκρίνοντας ποσά και κονδύλια των άλλων πληροφοριών και των οικονομικών καταστάσεων και γενικά αξιολογώντας τη συνέπειά τους. Σημειώνεται ότι στις άλλες πληροφορίες μπορεί να περιλαμβάνονται περισσότερες λεπτομέρειες, όπως διαγράμματα και πίνακες, περιγραφές οικονομικών αποτελεσμάτων κ.ά., με σκοπό τη λεπτομερέστερη πληροφόρηση και ανάλυση των οικονομικών καταστάσεων. Ωστόσο, η ανωτέρω σύγκριση γίνεται βάσει επαγγελματικής κρίσης του ελεγκτή, ανάλογα με τη σοβαρότητα του ποσού, την ευαισθησία ή το μέγεθός του. Βάσει επαγγελματικής κρίσης λαμβάνεται και η απόφαση για τη φύση και την έκταση των διαδικασιών που πρέπει να εκτελεστούν για τον έλεγχο της ύπαρξης ασυνέπειας μεταξύ των άλλων πληροφοριών και των οικονομικών καταστάσεων.

Επιπροσθέτως, πρέπει να εξετάζεται εάν υφίσταται ουσιώδης ασυνέπεια μεταξύ των άλλων πληροφοριών και της γνώσης που απέκτησε ο ελεγκτής για την οντότητα κατά τη διάρκεια του ελέγχου του μέσω των συγκεντρωθέντων ελεγκτικών τεκμηρίων. Ο ελεγκτής, κατά τη διάρκεια του ελέγχου του, οφείλει και σύμφωνα με απαιτήσεις άλλων ΔΠΕ να αποκτά κατανόηση της οντότητας και του περιβάλλοντός της, των εσωτερικών δικλίδων αυτής, να εξετάζει θέματα που αφορούν μελλοντικά επιχειρηματικά σχέδια και προοπτικές και δύναται να δώσει μεγαλύτερη βαρύτητα σε θέματα και σφάλματα των άλλων πληροφοριών που θα μπορούσαν να είναι ουσιώδη.

Σημαντικό ρόλο στην εξέταση των άλλων πληροφοριών έχει και η εμπειρία του ελεγκτή στον έλεγχο της κάθε οντότητας, καθότι μπορεί, από τα ελεγκτικά τεκμήρια που έχει ήδη αποκτήσει από τον έλεγχο, να είναι σε θέση να εξετάσει αν υπάρχει ουσιώδης ασυνέπεια στις άλλες πληροφορίες. Τέλος, θέμα επαγγελματικής κρίσης είναι και το κατά πόσο ο ελεγκτής θα επιλέξει να αναφερθεί σε τεκμηρίωση του ελέγχου ή αν θα θέσει ερωτήματα στα σχετικά μέλη της ομάδας ανάθεσης, καθότι μπορεί και από αυτή τη διαδικασία να εξεταστεί αν υπάρχει ουσιώδης ασυνέπεια μεταξύ των άλλων πληροφοριών και της γνώσης που έχει αποκτήσει ο ελεγκτής από τον έλεγχο της οντότητας.

Από την ανάγνωση των άλλων πληροφοριών υπάρχει πιθανότητα να προκύψουν ενδείξεις ότι πληροφορίες που δεν έχουν σχέση με τις οικονομικές καταστάσεις ή τη γνώση του ελεγκτή είναι ουσιωδώς εσφαλμένες. Ο ελεγκτής πρέπει να προσέχει τέτοιου είδους ενδείξεις, καθότι αυτό τον βοηθάει να συμμορφώνεται με τις σχετικές απαιτήσεις δεοντολογίας του Κώδικα IESBA, σύμφωνα με τον οποίο ο ελεγκτής πρέπει να αποφεύγει να συνδέεται με άλλες πληροφορίες που είναι ουσιωδώς εσφαλμένες ή παραπλανητικές. Η επαγρύπνηση για τέτοιου είδους ενδείξεις θα μπορούσε να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι υπάρχουν διαφορές μεταξύ των άλλων πληροφοριών και της γενικής γνώσης της ομάδας ανάθεσης ή και σε μια γενικότερη ασυνέπεια των άλλων πληροφοριών.

Το επόμενο βήμα της λήψης και της εξέτασης των άλλων πληροφοριών είναι οι αντιδράσεις του ελεγκτή όταν: α) οι άλλες πληροφορίες φαίνεται να περιλαμβάνουν ουσιώδες σφάλμα, β) όταν ο ελεγκτής συμπεράνει ότι υπάρχει ουσιώδες σφάλμα στις άλλες πληροφορίες, γ) όταν υπάρχει ουσιώδες σφάλμα στις οικονομικές καταστάσεις ή όταν η κατανόηση της οντότητας πρέπει να επανεκτιμηθεί.

Συγκεκριμένα:

α) Όταν οι άλλες πληροφορίες φαίνεται να περιλαμβάνουν ουσιώδες σφάλμα, ο ελεγκτής οφείλει αρχικά να το συζητήσει με τη διοίκηση της οντότητας. Αν κριθεί αναγκαίο, θα πρέπει να πραγματοποιήσει περαιτέρω διαδικασίες, ώστε να συμπεράνει αν όντως υπάρχει ουσιώδες σφάλμα στις άλλες πληροφορίες, αν υπάρχει σφάλμα στις οικονομικές καταστάσεις ή αν πρέπει να ξαναγίνουν διαδικασίες για την κατανόηση της οντότητας και του περιβάλλοντός της. Ειδικότερα, μια συζήτηση της διοίκησης με τον ελεγκτή μπορεί να τον οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι οι άλλες πληροφορίες δεν είναι ουσιωδώς εσφαλμένες ή, αντίθετα, μπορεί να παρέχει και πληροφορίες που τελικά να ενισχύσουν το συμπέρασμά του ότι οι άλλες πληροφορίες είναι ουσιωδώς εσφαλμένες.

Είναι σαφές ότι είναι πιο δύσκολο για τον ελεγκτή να αμφισβητήσει θέματα κρίσης της διοίκησης απ’ ό,τι θέματα που έχουν πιο αντικειμενικό χαρακτήρα, ωστόσο υπάρχει η πιθανότητα, κάτω από ορισμένες συνθήκες, ο ελεγκτής να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι κάποια δήλωση δεν είναι συνεπής με τις οικονομικές καταστάσεις. Όπως είναι λογικό, εάν υπάρχει κάποιο θέμα άσχετο με τις οικονομικές καταστάσεις, ενδεχομένως ο ελεγκτής να μην μπορεί να αξιολογήσει επακριβώς τις απαντήσεις της διοίκησης, αλλά μπορεί να ικανοποιηθεί ότι δεν υφίστανται ουσιώδεις ασυνέπειες από τη μετέπειτα πληροφόρηση που παρέχεται από τη διοίκηση ή ακόμη και από μεταβολές που μπορεί να διενεργηθούν. Αν δεν μπορεί να ικανοποιηθεί, μπορεί να ζητήσει από τη διοίκηση να λάβει συμβουλές από νομικό της οντότητας ή από ειδήμονα της διοίκησης και, σε περίπτωση που δεν ικανοποιηθεί από τη συζήτηση, δύναται να λάβει συμβουλές από δικό του νομικό σύμβουλο, να υπάρξουν επιπτώσεις στην έκθεσή του ή ακόμη και να αποποιηθεί τον έλεγχο, όπου αυτό είναι εφικτό.

β) Στην περίπτωση που ο ελεγκτής καταλήξει στο συμπέρασμα ότι όντως υπάρχει ουσιώδες σφάλμα στις άλλες πληροφορίες, οφείλει να ζητήσει από τη διοίκηση να προχωρήσει στη διόρθωσή του. Εάν η διοίκηση συμφωνήσει στη διόρθωση, τότε ο ελεγκτής οφείλει να την ελέγξει, ενώ αν η διοίκηση αρνηθεί, ο ελεγκτής οφείλει να κοινοποιήσει την απόφαση της διοίκησης στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση και να ζητήσει εκ νέου τη διόρθωση.

Πιο ειδικά, αν ο ελεγκτής εντοπίσει ότι υπάρχει ουσιώδες σφάλμα στις άλλες πληροφορίες που λήφθηκαν πριν από την ημερομηνία της έκθεσης, και δεν διορθωθεί μετά την επικοινωνία με τη διοίκηση και με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση, τότε πρέπει είτε να αξιολογήσει τις επιπτώσεις του θέματος αυτού στην έκθεση ελέγχου, όπως να αρνηθεί την έκφραση γνώμης και φυσικά να ενημερώσει σχετικά τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση, είτε να παραιτηθεί από τον έλεγχο, όταν αυτό είναι εφικτό βάσει νόμου ή κανονισμού. Και οι δύο εκδοχές είναι αποτέλεσμα των αμφιβολιών επί της ακεραιότητας της διοίκησης και των υπευθύνων για τη διακυβέρνηση, αλλά και της έλλειψης αξιοπιστίας των ελεγκτικών τεκμηρίων και των διαβεβαιώσεων που λήφθηκαν κατά τη διάρκεια του ελέγχου. Ο ελεγκτής, λαμβάνοντας υπόψη του τις απαντήσεις της διοίκησης και των υπευθύνων για τη διακυβέρνηση για τη μη διόρθωση των ασυνεπειών, μπορεί να καταλήξει σε συμπέρασμα για το αν υπήρχε πρόθεση για παραπλάνηση ή όχι και επίσης μπορεί να ζητήσει νομική συμβουλή αλλά και να γνωστοποιήσει το θέμα στην ανάλογη ρυθμιστική αρχή.

Ωστόσο, υπάρχει περίπτωση ο ελεγκτής να συμπεράνει ότι υπάρχει ουσιώδες σφάλμα στις άλλες πληροφορίες που λήφθηκαν μετά από την ημερομηνία της έκθεσης ελέγχου του. Αν το σφάλμα ωστόσο διορθωθεί, ο ελεγκτής οφείλει να πραγματοποιήσει διαδικασίες ώστε να ελέγξει ότι η διόρθωση όντως έγινε, αλλά και να επισκοπήσει τη διαδικασία της διοίκησης για τη γνωστοποίηση του σφάλματος στους υπεύθυνους για τις άλλες πληροφορίες, εάν εκδόθηκαν, ώστε να πληροφορηθούν για την επισκόπηση.

Εάν οι υπεύθυνοι για τη διακυβέρνηση δεν συμφωνούν να διορθωθεί το σφάλμα και να αναθεωρήσουν τις άλλες πληροφορίες, τότε ο ελεγκτής οφείλει, ασκώντας την επαγγελματική του κρίση και εξετάζοντας τα νόμιμα δικαιώματα και υποχρεώσεις του, να γνωστοποιήσει τα μη διορθωμένα σφάλματα στους χρήστες της έκθεσης ελέγχου. Συγκεκριμένα, μπορεί να συντάξει τροποποιημένη έκθεση ελέγχου που να περιλαμβάνει διαφοροποιημένο τμήμα, στο οποίο να περιγράφει το μη διορθωμένο σφάλμα και επιπλέον να αιτηθεί στη διοίκηση να παρέχει τη νέα έκθεση στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων. Επιπλέον, μπορεί να φέρει το θέμα στη γενική συνέλευση των μετόχων, ώστε να ενημερωθούν οι χρήστες, να το γνωστοποιήσει στη ρυθμιστική αρχή και, τέλος, να εξετάσει το ενδεχόμενο της συνέχισης της ανάθεσης του ελέγχου.

γ) Υπάρχει περίπτωση, κατά την ανάγνωση των άλλων πληροφοριών, ο ελεγκτής να εντοπίσει και νέες πληροφορίες, που θα έχουν ως αποτέλεσμα να πρέπει να διενεργηθούν εκ νέου διαδικασίες για την κατανόηση της οντότητας και να αναθεωρηθεί ενδεχομένως η εκτίμηση κινδύνου από μέρους του, να αξιολογηθούν εκ νέου τα εντοπισμένα σφάλματα και οι επιπτώσεις τους επί των οικονομικών καταστάσεων, αλλά και οι ευθύνες του αναφορικά με τα μεταγενέστερα γεγονότα, σύμφωνα με τις απαιτήσεις των αντίστοιχων ΔΠΕ.

Όταν ο ελεγκτής έχει λάβει ή περιμένει να λάβει τις άλλες πληροφορίες για έλεγχο οικονομικών καταστάσεων εισηγμένων οντοτήτων ή έχει λάβει ορισμένες ή όλες τις άλλες πληροφορίες για έλεγχο οικονομικών καταστάσεων μη εισηγμένων οντοτήτων, τότε στην έκθεσή του θα πρέπει να περιλαμβάνει ξεχωριστή παράγραφο με τίτλο «Άλλες πληροφορίες» ή με άλλο κατάλληλο τίτλο.

Ειδικότερα, στην περίπτωση των μη εισηγμένων οντοτήτων, ο ελεγκτής μπορεί να πιστεύει ότι εάν οι πληροφορίες, που αναμένονται μετά την ημερομηνία της έκθεσής του, ταυτοποιηθούν με την έκθεσή του, θα παρέχουν μεγαλύτερη διαφάνεια σχετικά με τις ευθύνες του ιδίου για τις άλλες πληροφορίες.

Η παράγραφος «Άλλες πληροφορίες» θα πρέπει να περιλαμβάνει πληροφορίες όπως δήλωση της διοίκησης ότι ευθύνεται για τις άλλες πληροφορίες, δήλωση του ελεγκτή ότι δεν εκφράζει γνώμη επί των άλλων πληροφοριών, περιγραφή των ευθυνών του ελεγκτή, αν οι πληροφορίες λήφθηκαν πριν την έκθεση του ελεγκτή πρέπει να υπάρχει δήλωση ότι ο ελεγκτής δεν έχει να αναφέρει κάτι σχετικό ή αν ο ελεγκτής έχει διαπιστώσει αδιόρθωτο ουσιώδες σφάλμα στις άλλες πληροφορίες να το δηλώσει στην παράγραφο. Συνεπώς, αν ο ελεγκτής εκφράσει γνώμη με επιφύλαξη ή αρνητική γνώμη, τότε θα πρέπει να εξεταστούν οι επιπτώσεις του θέματος που διαφοροποίησαν τη γνώμη του αναφορικά με την τελευταία δήλωση που απαιτείται ανωτέρω.

Κλείνοντας το παρόν άρθρο, πρέπει να σημειωθεί ότι ο ελεγκτής πρέπει να περιλάβει στην τεκμηρίωση του ελέγχου του τις διαδικασίες που πραγματοποιήθηκαν σύμφωνα με το ΔΠΕ, καθώς και την τελική έκδοση των άλλων πληροφοριών που χρησιμοποίησε για την εργασία του σύμφωνα με το ΔΠΕ.