ΔΠΧΑ 15: Έσοδα από Πελάτη με συμβάσεις, Γιάγκος Χαραλάμπους

Η λογιστική, αυτή η απλή τέχνη της καταχώρισης και της απεικόνισης των οικονομικών συναλλαγών, με διάφορα «τερτίπια των κρατούντων και των αριστοκρατών των διεθνών κεφαλαιαγορών» συνεχώς γίνεται μια δύσκολη επιστήμη διατήρησης κανόνων και αρχών συμμόρφωσης και μιας εύληπτης και ουσιαστικής εικόνας.

Στην προσπάθειά μας, πλέον, ως λογιστές ελεγκτές, να ξεπλέξουμε τον «μίτο της Αριάδνης» ανατρέχουμε στα 41 σε αριθμό Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και 15 σε αριθμό Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, για να μην αναφερθώ στους ισχύοντες φορολογικούς νόμους με τον τόσο μεγάλο αριθμό των ερμηνευτικών εγκυκλίων –σε μια γλώσσα (ελληνική) που είναι τόσο πλούσια να προσδιορίσει έννοιες.

Φαίνεται όμως το σύμπτωμα αυτής της ασθένειας, της «πολυλογίας», έχει επηρεάσει και τους συντάκτες των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, με αποτέλεσμα συνεχώς να υπάρχουν αλλαγές, με το αιτιολογικό ότι ζούμε σε δυναμικές οικονομίες νέων προϊόντων και υπηρεσιών, όπου οι κανόνες ή τα πρότυπα της λογιστικής απεικόνισης πρέπει να αλλάζουν. Ένα πρόσφατο, το ΔΠΧΑ 15, έρχεται να αλλάξει το αρχικό Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 18, με την αιτιολογία ότι δυσκόλευε τους χρήστες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, οι οποίοι συχνά έβρισκαν δύσκολο να κατανοήσουν τις κρίσεις και εκτιμήσεις μίας οντότητας όσον αφορά «τι είναι έσοδο από πελάτες με συμβάσεις» για την αναγνώριση εσόδων!

Και τούτο οφείλεται εν μέρει στη «στερεότυπη» φύση των γνωστοποιήσεων ή αναφορών στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Το αποτέλεσμα είναι γνωστό ακόμα και στους αδαείς χρήστες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, δηλαδή της διαμόρφωσης λογιστικών αρχών των διαφορετικών πρακτικών αναγνώρισης εσόδων, που σε χρονιές εισαγωγής των εταιρειών στο Χρηματιστήριο Αθηνών εμφάνιζαν σημαντικά υψηλά σε αξίες έσοδα –ακόμα και από ανεκτέλεστα έργα ή κατασκευές.

1. Ισχύς, αντικείμενο και κατάργηση προτύπων που καλύπτονται από το ΔΠΧΑ 15.

Η υποχρεωτική εφαρμογή του «ΔΠΧΑ 15 – Έσοδα από πελάτη με συμβάσεις» έχει ως ημερομηνία έναρξης τις οικονομικές καταστάσεις που αρχίζουν από 1 Ιανουαρίου 2017, όμως επιτρέπεται νωρίτερα η προαιρετική εφαρμογή του.

Το νέο ΔΠΧΑ 15 «Έσοδα από πελάτη με συμβάσεις» είναι μία κοινή προσπάθεια του IASB (Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων) και του αντίστοιχου αμερικανικού (US Financial Accounting Standards Board). Το πρότυπο αυτό θα έχει μικρή επίδραση σε διάφορες συναλλαγές, όπως π.χ. αυτές της λιανικής, αλλά θα υπάρξουν σημαντικές αλλαγές στην τρέχουσα πρακτική σε μακροπρόθεσμα θέματα λογιστικής και σε στοιχεία που ενσωματώνονται σε συμβάσεις πολλαπλών στοιχείων (multiple-element contracts).

Η κατάργηση διαφόρων προτύπων και διερμηνειών αποτελεί σημαντικό σημείο προσοχής. Με το ΔΠΧΑ 15 καταργούνται τα παρακάτω που παρατίθενται στον πίνακα:

2. Ορισμός σύμβασης

Ως πρώτο βήμα, πρέπει να αντιληφθούμε τι, κατά το ΔΠΧΑ 15, ορίζεται ότι αποτελεί «σύμβαση». Για τους σκοπούς του παρόντος προτύπου ο ορισμός της σύμβασης βασίζεται στην αντίληψη του ορισμού σύμβασης όπως ερμηνεύεται στις ΗΠΑ και είναι ίδιος με τον ορισμό που παρέχεται στο «ΔΛΠ 32. Χρηματοοικονομικά μέσα: Παρουσίαση».

Μία σύμβαση υφίσταται όταν μεταξύ δύο ή περισσότερων μερών δημιουργούνται δεσμευτικά δικαιώματα (enforceable rights) και υποχρεώσεις (obligations) μεταξύ των μερών αυτών. Η σύμβαση δεν είναι αναγκαίo να είναι σε γραπτή μορφή για να αποτελεί δεσμευτική σύμβαση. Προσοχή όμως στην ελληνική πρακτική, που θέλει ό,τι συμφωνούμε να είναι σε γραπτό κείμενο. Άρα η απόφαση αν είναι δεσμευτική εξετάζεται στο πνεύμα του σχετικού νομικού πλαισίου δικαιοδοσίας. Σημειώνω όμως, προς χάριν των αναγνωστών, ότι στην ελληνική ναυτιλία, στα χρόνια που τη γνώρισα, οι όροι των συμβάσεων σημειώνονταν στο σκληρό πακέτο Α1 τσιγάρων Καρέλια, για να μη σας υπενθυμίσω τους έλληνες εμπόρους της Οδησσού, που τους έφτανε μια χειραψία.

Ξεχάστε τα προαναφερόμενα. Στην υποχρέωση εκτέλεσης μιας σύμβασης θα μπορούσαν να περιλαμβάνονται έγκυρες προσδοκίες υποσχέσεων (valid expectations) μιας οντότητας ότι θα μεταφέρει αγαθά ή υπηρεσίες στον πελάτη, ακόμα και αν αυτές οι υποχρεώσεις δεν είναι νομικά δεσμευτικές.

Τα κριτήρια που πρέπει εκ των προτέρων να πληρούνται από μια οντότητα, πριν να εφαρμόσει το «νέο πρότυπο αναγνώρισης εσόδων» μίας τέτοιας σύμβασης, θα πρέπει να έχουν προέλθει από προηγούμενη αναγνώριση εσόδων και άλλα πρότυπα. Αν μερικά ή όλα από αυτά τα κριτήρια δεν πληρούνται, τότε είναι απίθανο η σύμβαση να θεωρείται δεσμευτική σε δικαιώματα και υποχρεώσεις.

2.1 Κριτήρια αξιολόγησης

Τα κριτήρια αξιολογούνται κατά την ημερομηνία έναρξης της σύμβασης και δεν επαναξιολογούνται, εκτός αν έχει υπάρξει μια σημαντική αλλαγή σε καταστάσεις που καθιστούν τα υπόλοιπα συμβατικά δικαιώματα και υποχρεώσεις ανεφάρμοστα.

Πρώτο κριτήριο που προσδιορίζεται στο ΔΠΧΑ 15 αφορά τη συγκεκριμένη υποχρέωση όπως τα μέρη μιας σύμβασης, την οποία έχουν εγκρίνει, να δεσμεύονται για την άσκηση των αντιστοίχων υποχρεώσεών τους. Στην περίπτωση των προφορικών ή σιωπηρών συμβάσεων (oral or implied), αυτό μπορεί να είναι δύσκολο, αλλά όλα τα πραγματικά περιστατικά και περιπτώσεις θα πρέπει να εξετάζονται κατά την αξιολόγηση για τη δέσμευση των μερών. Τα μέρη δεν είναι αναγκαίο να δεσμεύονται στην εκπλήρωση όλων των υποχρεώσεων που εκπηγάζουν από μια σύμβαση.

Στο ΔΠΧΑ 15 παρατίθεται ως παράδειγμα ένας πελάτης που από τη σύμβαση θα πρέπει να αγοράζει μια ελάχιστη ποσότητα εμπορευμάτων, αλλά από προηγούμενη εμπειρία ο συγκεκριμένος πελάτης δεν το πράττει και το άλλο μέρος δεν επιβάλλει (enforce) τα συμβατικά δικαιώματά του. Πρέπει, όμως, να υπάρξουν στοιχεία τεκμηρίωσης ότι τα συμβαλλόμενα δύο μέρη δεσμεύονται ουσιαστικά από τη σύμβαση.

Δεύτερο κριτήριο: Εάν το ΔΠΧΑ 15 απαιτούσε ότι όλες οι υποχρεώσεις θα έπρεπε να πληρούνται, θα είχαν υπάρξει περιπτώσεις, όπως παρατίθενται προηγουμένως, όπου τα έσοδα δεν θα είχαν αναγνωριστεί, ακόμα και αν τα μέρη είχαν σημαντικά δεσμευτεί με βάση τους όρους της σύμβασης.

Τρίτο κριτήριο: Είναι σημαντικό ότι τα δικαιώματα εκάστου των μερών και οι όροι πληρωμής μπορoυν σχετικά να προσδιοριστούν με τα μεταφερόμενα προϊόντα ή τις υπηρεσίες. Η τελευταία αυτή απαίτηση είναι το κλειδί για τον προσδιορισμό της αξίας της συναλλαγής. Κατά τις διαδικασίες υποβολής παρατηρήσεων επί του προσχεδίου, ο βιομηχανικός τομέας κατασκευών υπήρξε ανήσυχος κατά πόσον θα είναι δυνατόν να προσδιορίσει τους όρους πληρωμής για παραγγελίες, όπου έχει καθοριστεί το πεδίο εφαρμογής του έργου, αλλά η τιμή της εργασίας δεν μπορούσε να αποφασισθεί μετά από ένα χρονικό διάστημα. Αυτές οι συναλλαγές αναφέρονται ως «οι μη κοστολογούμενες αλλαγές παραγγελιών ή απαιτήσεων» (unpriced change orders or claims).

Τέταρτο κριτήριο: Στo ΔΠΧΑ 15 προδιαγράφεται η ανάγκη όπως καθορίζεται εάν «οι μη κοστολογούμενες αλλαγές παραγγελιών ή συμβατικών απαιτήσεων» πρέπει να λογιστικοποιούνται σε πιθανολογούμενη βάση (prospective basis) ή συγκεντρωτική με πρόοδο βάση (cumulative catch-up basis). Αν το πεδίο εφαρμογής του έργου που έχει εγκριθεί και η οντότητα αναμένει ότι η τιμή θα εγκριθεί, τα έσοδα μπορούν να αναγνωρίζονται.

Πέμπτο κριτήριο: Η σύμβαση πρέπει να έχει εμπορική ουσία (commercial substance) πριν τα έσοδα αναγνωριστούν, επειδή χωρίς αυτήν την απαίτηση, οι οντότητες μπορεί να αυξήσουν τεχνητά τα έσοδά τους και είναι αμφίβολο αν η συναλλαγή έχει οικονομικές συνέπειες.

Περαιτέρω, θα πρέπει να είναι πιθανό ότι η οντότητα θα εισπράξει το τίμημα που οφείλεται με βάση τη σύμβαση. Η αξιολόγηση του πιστωτικού κινδύνου του πελάτη είναι ένα σημαντικό στοιχείο στην επιλογή αν η σύμβαση έχει κύρος, αλλά ο πιστωτικός κίνδυνος του πελάτη δεν επηρεάζει τη μέτρηση ή την παρουσίαση των εσόδων. Το τίμημα μπορεί να είναι διαφορετικό από αυτό που αναφέρεται στη σύμβαση λόγω εκπτώσεων ή προσφορών.

Η οντότητα θα πρέπει να αξιολογεί την ικανότητα και την πρόθεση του πελάτη να πληρώσει τo τίμημα. Σε περιπτώσεις όπου η σύμβαση δεν πληροί τα κριτήρια για αναγνώριση ως μια σύμβαση του ΔΠΧΑ 15, το τίμημα θα πρέπει μόνο να αναγνωρίζεται στα έσοδα όταν το συμβόλαιο είναι πλήρες ή ακυρώθηκε ή έως ότου η σύμβαση πληροί όλα τα κριτήρια για αναγνώριση.

2.2 Mη υλοποιημένες συμβάσεις

Το ΔΠΧΑ 15 δεν εφαρμόζεται για τις εξ ολοκλήρου μη υλοποιηθείσες συμβάσεις (unperformed contracts), όπου όλα τα μέρη έχουν το δικαίωμα να τερματίσουν τη σύμβαση χωρίς ποινή. Αυτές οι συμβάσεις δεν επηρεάζουν την οικονομική κατάσταση μιας οντότητας έως ότου έκαστο των συμβαλλομένων μερών εκτελεί το δικό του μέρος που καθορίζεται στο πλαίσιο της σύμβασης.

Το πρότυπο ορίζει τον όρο «πελάτης» ως ένα «μέρος που έχει συνάψει σύμβαση με μια οντότητα για την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών που είναι παραγωγή της οντότητας, στις συνήθεις δραστηριότητες, με αντάλλαγμα ένα τίμημα». Ο ορισμός αυτός χρησιμοποιείται για να διακρίνονται οι συμβάσεις που πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τα πρότυπα του ΔΠΧΑ 15 από όλα τα άλλα ΔΠΧΑ.

2.3 Μη διευκρινισμένες ερωτήσεις

Ορισμένοι εκ των ερωτηθέντων (respondents) ζήτησαν διευκρίνιση της έννοιας των «συνήθων δραστηριοτήτων» (ordinary activities), αλλά καμία ερμηνεία δεν δόθηκε. Αντίθετα, οι ερωτήσαντες παραπέμφθηκαν στην περιγραφή που αναφέρεται στο Εννοιολογικό Πλαίσιο του IASB (IASB’s Conceptual Framework) και στο FASB Concepts Statement No. 6.

2.4 Συνολική εξέταση

Μια οντότητα πρέπει να εξετάζει όλα τα σχετικά γεγονότα και περιστάσεις, όπως ο σκοπός των δραστηριοτήτων που έχουν αναληφθεί από το άλλο μέρος, και να καθορίσει ότι το άλλο μέρος είναι πελάτης.

3. Σύνοψη για τον ορισμό

Εκ πρώτης όψεως ο προαναφερόμενος αναλυόμενος ορισμός μπορεί να φαίνεται σχετικά απλός στην εφαρμογή του. Ωστόσο, υπάρχουν περιπτώσεις όπου απαιτείται κατάλληλη εκτίμηση. Για παράδειγμα, σε περιπτώσεις όπου υπάρχει συνεργατική έρευνα (collaborative research) για την ανάπτυξη μεταξύ της βιοτεχνολογίας και φαρμακευτικών οντοτήτων ή επιδοτήσεις που χορηγήθηκαν για ερευνητική δραστηριότητα όταν ο χορηγός φορέας (grantor) ορίζει πώς θα χρησιμοποιηθεί το παραγόμενο προϊόν από την ερευνητική δραστηριότητα.

Επιπλέον, είναι πιθανό ότι μία κοινή ρύθμιση (joint arrangement), τα δεδομένα της οποίας λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 11, θα μπορούσε να εμπέσει στο πεδίο εφαρμογής του ΔΠΧΑ 15 εάν το μέρος (partner) ανταποκρίνεται στον ορισμό του πελάτη.

Στην περίπτωση μεταβίβασης μη χρηματοπιστωτικών περιουσιακών στοιχείων (non-financial assets), τα οποία δεν είναι περιουσιακά στοιχεία από τις συνήθεις δραστηριότητες παραγωγής μιας οντότητας, τώρα απαιτείται όπως η οντότητα εφαρμόζει το ΔΠΧΑ 15 προκειμένου να προσδιορίζεται πότε αποαναγνωρίζονται (derecognize) τα περιουσιακά στοιχεία για να προσδιορίζεται το κέρδος ή η ζημία λόγω αποαναγνώρισης (derecognition). Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι αυτές οι συναλλαγές περισσότερο θεωρούνται ως μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων προς πελάτες και όχι διάθεση περιουσιακών στοιχείων. Το ΔΛΠ 18 δεν παρείχε συγκεκριμένες οδηγίες για μεταβλητό τίμημα (variable consideration) και τις συνθήκες αυτές κάνει το ΔΠΧΑ 15.

To ΔΠΧΑ 15 αποκλείει τις μη χρηματικές συναλλαγές (non-monetary exchanges), που αφορούν δηλαδή ανταλλαγές σε είδος μεταξύ οντοτήτων του ίδιου κλάδου για να διευκολύνονται οι πωλήσεις σε πελάτες ή σε δυνητικούς πελάτες. Αυτό συνηθίζεται στη βιομηχανία πετρελαίου, όπου ανταλλάσσονται αποθέματα με έναν άλλο προμηθευτή πετρελαίου για να μειωθεί το κόστος μεταφοράς και να διευκολύνεται η πώληση του πετρελαίου στον τελικό πελάτη.

Το μέρος που ανταλλάσει τα αποθέματα με την οντότητα ανταποκρίνεται στον ορισμό του πελάτη λόγω της συμβατικής υποχρέωσης που έχει ως αποτέλεσμα το μέρος να αποκτά παραγωγή μέσω των συνήθων δραστηριοτήτων της οντότητας. Σε αυτήν την περίπτωση, η αναγνώριση των εσόδων δεν θα ήταν κατάλληλη, δεδομένου ότι θα υπάρξει υπερεκτίμηση των εσόδων και του κόστους.

4. Εξαιρούμενες συμβάσεις

Εξαιρούνται από τον σκοπό του συγκεκριμένου ΔΠΧΑ 15 τα συμβόλαια μισθώσεων και τα ασφαλιστήρια συμβόλαια, καθώς και τα χρηματοοικονομικά μέσα και λοιπές υποχρεώσεις στο πλαίσιο των παρακάτω αναφερομένων προτύπων:

5. Μικτές συμβάσεις

Ορισμένες συμβάσεις με πελάτες εν μέρει θα εμπίπτουν στο ΔΠΧΑ 15 και εν μέρει σε άλλα πρότυπα. Ένα παράδειγμα αποτελεί μια σύμβαση μισθώσεως (lease arrangement) με σύμβαση υπηρεσιών (service contract). Αν λοιπά πρότυπα καθορίζουν πώς να λογοδοτείται η σύμβαση, τότε η οντότητα θα πρέπει να εφαρμόζει τα άλλα πρότυπα. Το συγκεκριμένο πρότυπο θα τύχει προτεραιότητας στη λογοδότηση του μέρους της σύμβασης όσον αφορά το εναπομένον τίμημα που λογιστικοποιείται σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 15. Ουσιαστικά το τίμημα της συναλλαγής θα μειωθεί από το ποσό που έχει λογιστικοποιηθεί με το άλλο πρότυπο.

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

Accounting and Business Magazine of ACCA. KPMG First Impressions: Revenue from Contracts with Customers, June 2014.
UHY Web-training data.
ΔΛΠ 11

Κατασκευαστικές συμβάσεις

ΔΛΠ 18

Έσοδα

Διερμηνεία 13

Προγράμματα πιστότητας πελατών

Διερμηνεία 15

Συμβάσεις για την κατασκευή ακινήτων

Διερμηνεία 18

Μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων από πελάτες

ΔΠΧΑ 9: Χρηματοοικονομικά μέσα (αντικατάσταση του ΔΛΠ 39)