Σταμάτης Δρίτσας
CRP, OEL KPMG
Το άρθρο 82 ΚΦΕ, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 17 του νόμου 3842/2010, διαμορφώνει ένα γενικό και μάλλον όχι επαρκώς προσδιορισμένο πλαίσιο έλεγχου, χωρίς σαφείς οδηγίες ή επεξηγήσεις ως προς το σκοπό και το περιεχόμενο της τελικής έκθεσης του ελέγχου.
Στο νόμο ρητά προσδιορίζονται:
α. O νόμιμος ελεγκτής ή το ελεγκτικό γραφείο το οποίο καλείται να εκτελέσει τη συγκεκριμένη εργασία, εφόσον προβλέπεται ότι θα πρέπει να είναι και τα δύο μέρη εγγεγραμμένα στο δημόσιο μητρώο του Ν. 3693/2008.
β. Η υποχρέωση του νόμιμου ελεγκτή ή του ελεγκτικού γραφείου για την εκτέλεση του ελέγχου και την έκδοση της έκθεσης.
γ. Η χρονική περίοδος και η τακτικότητα εκτέλεσης της εργασίας και της έκδοσης του «ετήσιου πιστοποιητικού», εφόσον 
αναφέρεται ότι οι νόμιμοι ελεγκτές ή τα ελεγκτικά γραφεία που διενεργούν «υποχρεωτικούς ελέγχους» σε Α.Ε. και ΕΠΕ έχουν την υποχρέωση έκδοσης του πιστοποιητικού και φυσικά αναφέρεται και ο όρος «ετήσιο», ενώ σημειώνεται ότι «ο έλεγχος αυτός καθορίζεται κάθε χρόνο από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών σε συνεργασία με την ΕΛΤΕ». Επίσης, αναφέρεται ότι το εν λόγω πιστοποιητικό «εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, σε φορολογικά αντικείμενα».
δ. Το περιεχόμενο του πιστοποιητικού, για το οποίο αναφέρεται ότι δεν περιλαμβάνει έκφραση γνώμης, αλλά περιορίζεται στην παράθεση παρατηρήσεων και διαπιστώσεων παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας.
ε. Η επικοινωνία με το Υπουργείο Οικονομικών και ο χρόνος αυτής, εφόσον αναφέρεται ότι το πιστοποιητικό θα πρέπει να «κοινοποιείται» με ευθύνη του νόμιμου ελεγκτή ή του ελεγκτικού γραφείου στη Διεύθυνση Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών το αργότερο μέσα σε ένα μήνα από την έκδοσή του.
Από τα α, β και γ ανωτέρω συνάγεται το συμπέρασμα ότι η συγκεκριμένη εργασία αποτελεί, σύμφωνα με το Υπουργείο Οικονομικών, ετήσιο έλεγχο, ο οποίος θα καταλήγει σε «πιστοποιητικό» που θα περιέχει παρατηρήσεις και παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας. Ο έλεγχος αυτός θα αποτελεί επέκταση του ετήσιου «υποχρεωτικού διαχειριστικού ελέγχου» της εταιρείας που διενεργείται από τον νόμιμο ελεγκτή ή ελεγκτικό γραφείο.
Επίσης γίνεται σαφές ότι το συγκεκριμένο «πιστοποιητικό» θα πρέπει να κοινοποιείται στη Διεύθυνση Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών, το αργότερο μέσα σε ένα μήνα από την έκδοσή του, με ευθύνη του νόμιμου ελεγκτή. Μελετώντας όμως κανείς τις διατάξεις του συγκεκριμένου άρθρου διαπιστώνει ότι δεν προσδιορίζεται το αντικείμενο ή τα αντικείμενα του ελέγχου, ο τύπος και η μορφή του «ετήσιου πιστοποιητικού», οι ελεγκτικές διαδικασίες που θα πρέπει να εκτελεστούν, καθώς και ο εντολέας του ελέγχου και ο κύριος αποδέκτης του πιστοποιητικού. Επίσης, σημειώνεται ότι το «πιστοποιητικό» κοινοποιείται στη Διεύθυνση Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών, χωρίς όμως να αναφέρεται από το νόμο σε ποιον απευθύνεται.
Εκτός από τα προαναφερθέντα υπό διευκρίνιση σημεία, εντοπίζονται και ασάφειες ως προς τα εξής:
α. Η αναφορά σε «έλεγχο διαχείρισης» παραπέμπει στον τακτικό έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 36, κωδ. Ν. 2190/1920, βάσει των αριθμητικών κριτηρίων της παρ. 6 του άρθρου 42α.
β. Δεν προσδιορίζεται ο εκδότης του πιστοποιητικού, εάν δηλαδή θα είναι ο ίδιος ο νόμιμος ελεγκτής που υπογράφει και την Έκθεση Ελέγχου επί των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων ή παραμένει στην ευθύνη του ίδιου ελεγκτικού γραφείου που ανήκει και ο νόμιμος ελεγκτής, χωρίς όμως να υπογράφεται από τον ίδιο.
γ. Δεν προσδιορίζεται η ευθύνη της διοίκησης της εταιρείας να ζητήσει τη διεξαγωγή του συγκεκριμένου ελέγχου. Σημειώνεται ότι ο νόμιμος ελεγκτής χρειάζεται εντολή ελέγχου από τη διοίκηση του υπό έλεγχο νομικού προσώπου για να διενεργήσει οποιαδήποτε ελεγκτική εργασία επ’ αυτού.
Δυνατότητα ενσωμάτωσης στον τακτικό έλεγχο
Η δυνατότητα ή όχι ενσωμάτωσης των υποχρεώσεων που απορρέουν από το άρθρο 82 του ΚΦΕ στις ελεγκτικές εργασίες που εκτελούνται στo πλαίσιο ενός τακτικού ελέγχου αποτελεί κύριο προβληματισμό, η απάντηση στον οποίο προσδιορίζει και το πλαίσιο εργασίας που απαιτείται. Η θεωρητική προσέγγιση στο θέμα συνδέεται με τις σχετικές με τον γενικό αντικειμενικό σκοπό του ελέγχου προβλέψεις των Διεθνών και Ελληνικών Προτύπων Ελέγχου, σε αντιδιαστολή με τα όσα προβλέπονται από το άρθρο 82 ΚΦΕ. Θα πρέπει εξαρχής να είναι σαφές ότι ο γενικός αντικειμενικός σκοπός του ανεξάρτητου ελεγκτή σε έναν τακτικό έλεγχο ιστορικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης είναι ένας και μόνος. Ο σκοπός αυτός προσδιορίζεται με σαφήνεια στην παράγραφο 3 του ΔΠΕ 200, στο οποίο αναφέρεται ότι:
«Σκοπός ενός ελέγχου είναι να βελτιωθεί ο βαθμός εμπιστοσύνης των σκοπούμενων χρηστών στις οικονομικές καταστάσεις. Αυτό επιτυγχάνεται με την έκφραση μίας γνώμης από τον ελεγκτή για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί, από κάθε ουσιώδη άποψη, σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς. Στην περίπτωση των περισσότερων πλαισίων γενικού σκοπού, αυτή η γνώμη σχετίζεται με το εάν οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζονται εύλογα, από κάθε ουσιώδη άποψη, ή παρέχουν μια αληθή και εύλογη εικόνα σύμφωνα με το πλαίσιο. Ένας έλεγχος που διεξάγεται σύμφωνα με τα ΔΠΕ και τις σχετικές απαιτήσεις δεοντολογίας καθιστά ικανό τον ελεγκτή να σχηματίσει αυτή τη γνώμη».
Τα Ελληνικά Πρότυπα Ελέγχου στο πρότυπο 2200 προβλέπουν αντίστοιχα: «Ο στόχος του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων είναι η διατύπωση γνώμης από τον ελεγκτή ως προς το αν οι οικονομικές καταστάσεις έχουν συνταχθεί, από κάθε ουσιώδη πλευρά, σύμφωνα με το δεδηλωμένο λογιστικό πλαίσιο και, ειδικότερα, είτε σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, που έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση, είτε σύμφωνα με τα Λογιστικά Πρότυπα, που προδιαγράφονται από την ελληνική εταιρική νομοθεσία».
Βέβαια, θα πρέπει να σημειωθεί ότι στο προσάρτημα του ΔΠΕ 200,«Εφαρμογή και λοιπό επεξηγηματικό υλικό» και συγκεκριμένα στην παράγραφο Α.1, «Πεδίο του ελέγχου», αναφέρεται ότι: «Η γνώμη του ελεγκτή σχετικά με τις οικονομικές καταστάσεις αφορά στο εάν οι οικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί, από κάθε ουσιώδη άποψη, σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς. Μια τέτοια γνώμη είναι κοινή για όλους τους ελέγχους οικονομικών καταστάσεων. Η γνώμη του ελεγκτή, ως εκ τούτου, δεν διασφαλίζει, για παράδειγμα, τη μελλοντική βιωσιμότητα της οντότητας ούτε την αποδοτικότητα ή την αποτελεσματικότητα με την οποία η διοίκηση έχει διεκπεραιώσει τις υποθέσεις της οντότητας. Σε ορισμένες δικαιοδοσίες, ωστόσο, η ισχύουσα νομοθεσία ή κανονισμός μπορεί να απαιτούν οι ελεγκτές να παρέχουν γνώμες επί άλλων ειδικών θεμάτων, όπως είναι η αποτελεσματικότητα των εσωτερικών δικλίδων διασφαλίσεως ή η συνέπεια μιας ξεχωριστής έκθεσης της διοίκησης με τις οικονομικές καταστάσεις.
Ενώ τα ΔΠΕ περιλαμβάνουν απαιτήσεις και καθοδήγηση σε σχέση με τα θέματα αυτά, στο βαθμό που είναι σχετικά με τη διαμόρφωση γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων, ο ελεγκτής θα απαιτείτο να αναλάβει περαιτέρω εργασία, εάν ο ελεγκτής είχε πρόσθετες ευθύνες για την παροχή τέτοιων γνωμών». Αντίστοιχα λοιπόν και η Έκθεση Ελέγχου που υποβάλλεται στο πλαίσιο εκπόνησης ενός τακτικού ελέγχου από νόμιμο ελεγκτή (ανεξάρτητο ελεγκτή) δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να συνδεθεί ή να περιλαμβάνει γνωστοποιήσεις σχετικές με το «ετήσιο πιστοποιητικό» που αναφέρεται στην παράγραφο 5 του άρθρου 82 ΚΦΕ. Επίσης θεωρείται δεδομένο ότι ως «υποχρεωτικός έλεγχος» που αναφέρεται στην εν λόγω παράγραφο του ΚΦΕ εννοείται ο κατά το άρθρο 36 του Κ.Ν. 2190/20 έλεγχος και ως τέτοιος εντάσσεται στο πλαίσιο ελέγχου ιστορικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, σύμφωνα με τα Διεθνή και Ελληνικά Πρότυπα Ελέγχου.
Σύμφωνα με τα ανωτέρω θα πρέπει επίσης να γίνουν και οι εξής πρόσθετες επισημάνσεις:
• Η έκφραση γνώμης του νόμιμου ελεγκτή στο πλαίσιο ενός τακτικού ελέγχου αφορά το σύνολο των υπό έλεγχο οικονομικών καταστάσεων και σε καμία περίπτωση μέρος αυτών.
• Η έκφραση γνώμης του νόμιμου ελεγκτή, στο πλαίσιο ενός τακτικού ελέγχου, είναι αποτέλεσμα συγκεκριμένης μεθοδολογικής εργασίας που είναι απόλυτα συνδεδεμένη με τον γενικό αντικειμενικό σκοπό του ελέγχου, όπως αυτός περιγράφεται παραπάνω, και με συγκεκριμένο επίπεδο σημαντικότητας, που εφαρμόζεται στο σύνολο των οικονομικών καταστάσεων και δεν μπορεί να υιοθετηθεί για άλλο σκοπό.
• Η προηγούμενη διαπίστωση δεν μπορεί να συνδεθεί με τις υποχρεώσεις που διαμορφώνονται από το άρθρο 82 ΚΦΕ.
• Η διαπίστωση ουσιωδών λαθών και παραλείψεων σχετικά με την αποκάλυψη των φορολογικών υποχρεώσεων της ελεγχόμενης εταιρείας στις οικονομικές της καταστάσεις εντάσσεται στο πλαίσιο του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων αυτών, ως συνόλου και σε καμία περίπτωση μεμονωμένα. Οι όποιες παρατηρήσεις του νόμιμου ελεγκτή κριθεί ότι έχουν ουσιώδη επίπτωση στην εμφάνιση των οικονομικών καταστάσεων, βάσει του λογιστικού πλαισίου που συντάσσονται αυτές, αναφέρονται στην Έκθεση Ελέγχου του, σύμφωνα με τα όσα σχετικά προβλέπονται από τα Διεθνή και Ελληνικά Πρότυπα Ελέγχου.
• Η οποιαδήποτε υποχρέωση του νόμιμου ελεγκτή για την παροχή γνώμης, άλλης από αυτήν που προβλέπεται να διατυπώσει στο πλαίσιο ενός τακτικού ελέγχου, απαιτεί να εκπονηθεί πρόσθετη εργασία, πέραν αυτής του τακτικού ελέγχου (βλέπε παράγραφο Α.1, ΔΠΕ 200, και σχετική αναφορά μας ανωτέρω).