Χριστόφορος Αχινιώτης

Ορκωτός ελεγκτής λογιστής, Senior Manager, Baker Tilly Hellas ΑΕ

Ένα από τα θέματα που συγκέντρωσαν το ενδιαφέρον και την προσοχή τόσο της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (IFAC) όσο και των τοπικών επαγγελματικών και εποπτικών φορέων, μετά την χρηματοπιστωτική κρίση, είναι και αυτό της εκτίμησης της παραδοχής για συνέχιση της δραστηριότητας της οικονομικής οντότητας (γνωστό στην διεθνή ορολογία ως going concern assumption).

Ποια είναι η ευθύνη της διοίκησης της οικονομικής οντότητας και ποιος ο ρόλος του ελεγκτή κατά τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων; Πριν όμως αναλύσουμε το θέμα, ας δούμε τι σημαίνει ο όρος «συνέχιση της δραστηριότητας».

Η έννοια του όρου «συνέχιση της δραστηριότητας», όπως αυτή αναφέρεται τόσο στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 1 (ΔΛΠ 1) όσο και στις θεμελιώδεις λογιστικές παραδοχές του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ), είναι η υπόθεση ότι η οικονομική οντότητα θα συνεχίσει την επιχειρηματική της δραστηριότητα στο προβλεπτό μέλλον.

Η εκτίμηση αυτή θα πρέπει να γίνεται από τη διοίκηση της οικονομικής οντότητας κατά την προετοιμασία των οικονομικών καταστάσεων. Συνεπώς, ευθύνη της διοίκησης, εκτός από την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων, είναι και η εκτίμηση σχετικά με την ικανότητα της οικονομικής οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της.

Για να προβεί σε αυτή την εκτίμηση, η διοίκηση θα πρέπει να λάβει υπόψη της όλες τις διαθέσιμες πληροφορίες για το μέλλον, το οποίο αναφέρεται σε διάστημα που δεν πρέπει να είναι μικρότερο των δώδεκα μηνών από την ημερομηνία αναφοράς των οικονομικών καταστάσεων. Εκτίμηση για διάστημα μεγαλύτερο από δώδεκα μήνες δύναται να γίνει ανάλογα με το περιβάλλον που δραστηριοποιείται η οντότητα και τις πληροφορίες που είναι διαθέσιμες από αυτό.

Η εκτίμηση αυτής της θεμελιώδους παραδοχής είναι πολύ σημαντική όχι μόνο για τους κανόνες αποτίμησης (ΔΛΠ 1 και άρθρο 43 παρ. 1 του Κ.Ν. 2190/1920) των περιουσιακών στοιχείων που θα χρησιμοποιήσει η διοίκηση αλλά και για τις λογιστικές πολιτικές και εκτιμήσεις που θα πρέπει να εφαρμόσει κατά την προετοιμασία των οικονομικών καταστάσεων. Σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ΔΛΠ 1 και το ΕΓΛΣ, εάν η οικονομική οντότητα θεωρεί ότι δεν θα έχει συνεχιζόμενη δραστηριότητα, τότε οι οικονομικές κατα- στάσεις δεν θα πρέπει να καταρτιστούν με βάση την αρχή της συνέχισης της δραστηριότητας.

Εάν οι λογαριασμοί των οικονομικών καταστάσεων καταρτίζονται χρησιμοποιώντας βάση άλλη από εκείνη της συνέχισης της δραστηριότητας, αυτό δεν σημαίνει ότι όλα τα περιουσιακά στοιχεία θα πρέπει να απομειωθούν ώστε να αντανακλούν την υπολειμματική τους αξία, ούτε ότι θα πρέπει να σχηματισθούν προβλέψεις για όλες τις πιθανές δαπάνες εκκαθάρισης της οντότητας.

Παρόλα αυτά, θα υπάρχουν επιπτώσεις όσον αφορά την αναγνώριση και επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων της οικονομικής οντότητας. Παρακάτω αναφέρουμε ορισμένα χαρακτηριστικά παραδείγματα, όπως αυτά προκύπτουν από τις αρχές των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων:

Τα περιουσιακά στοιχεία εξετάζονται για τυχόν απομείωση στο ανακτήσιμο ποσό τους, δηλαδή στο ποσό που αναμένεται να εισρεύσει από την διάθεση αυτών, μειωμένο με τα κόστη της διάθεσης.

Ενσώματα περιουσιακά στοιχεία: Θα πρέπει να εξετασθούν για τυχόν απομείωση. Κατά τον έλεγχο απομείωσης, ο υπολογισμός της «αξίας λόγω χρήσης» πιθανόν να πρέπει να γίνει λαμβάνοντας ως αναμενόμενη ωφέλιμη ζωή περίοδο μικρότερη από αυτή που είχε καθορίσει αρχικά η διοίκηση.

Άυλα περιουσιακά στοιχεία/υπεραξία: Η υπεραξία πιθανώς να πρέπει να απομειωθεί, μαζί με όλα τα άυλα περιουσιακά στοιχεία για τα οποία δεν υπάρχει ενεργός αγορά, όπως είναι τα εσωτερικώς δημιουργούμενα περιουσιακά στοιχεία. Δαπάνες ανάπτυξης: Τα υφιστάμενα περιουσιακά στοιχεία ενδέχεται να απομειωθούν, διότι η οικονομική οντότητα ίσως να μην διαθέτει τους πόρους για την ολοκλήρωση του έργου ή την ανάπτυξη του προϊόντος.

Αποθέματα: Η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία μπορεί να έχει απομειωθεί, ιδίως εάν η εταιρεία δεν λειτουργεί υπό συνθήκες πλήρους απασχόλησης των παραγωγικών της πόρων.

Οι υποχρεώσεις αναγνωρίζονται μόνο αν υπάρχει μία δέσμευση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, και σύμφωνα πάντα με τις αρχές που ορίζονται στο ΔΛΠ 37. Αυτό σημαίνει ότι νομικές και άλλες δαπάνες που σχετίζονται με την πτώχευση ή την εκκαθάριση της οντότητας θα αναγνωρίζονται μόνο κατά την πραγματοποίησή τους. Αντιθέτως, προβλέψεις θα πρέπει να σχηματισθούν για εκείνες τις περιπτώσεις που μια υποχρέωση έχει πραγματοποιηθεί είτε μέσω μιας δεσμευτικής συμφωνίας πώλησης είτε μέσω ενός λεπτομερούς σχεδίου τερματισμού, το οποίο η ίδια η οικονομική οντότητα δεν μπορεί να ανακαλέσει. Ορισμένες μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις ίσως να πρέπει να ταξινομηθούν ως βραχυπρόθεσμες. Χαρακτηριστικό παράδειγμα η περίπτωση αθέτησης όρων δανειακών συμβάσεων με αποτέλεσμα το αίτημα για άμεση αποπληρωμή αυτών. Προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις: Ενδεχομένως να πρέπει να σχηματιστούν προβλέψεις για φθορές και για αποκατάσταση του περιβάλλοντος. Επίσης, οι ενδεχόμενες υποχρεώσεις θα πρέπει να επανεξεταστούν.

Φόροι εισοδήματος: Η αξιολόγηση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και των ανακτήσιμων φορολογικών ζημιών ενδέχεται να αλλάξει. Μισθώσεις: Ενδέχεται να προκύπτουν κυρώσεις από τον ταχύτερο διακανονισμό της υποχρέωσης, οι οποίες θα πρέπει να αποτυπωθούν στις οικονομικές καταστάσεις.

Ποιος είναι ο ρόλος και η ευθύνη του ελεγκτή κατά τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων μιας οικονομικής οντότητας;

Σύμφωνα με το Διεθνές Πρότυπο Ελέγχου 570, ευθύνη του ελεγκτή είναι να αποκτά επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια για το ενδεδειγμένο της χρήσης της παραδοχής της συνέχισης δραστηριότητας από τη διοίκηση κατά την κατάρτιση και την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, να εξάγει συμπεράσματα βάσει αποκτηθέντων ελεγκτικών τεκμηρίων για το εάν υπάρχει ουσιώδης αβεβαιότητα για την ικανότητα της οντότητας για συνέχιση της δραστηριότητας και να προσδιορίζει τις επιπτώσεις στην έκθεση ελέγχου του.

Η παραδοχή θα πρέπει να εξετάζεται τόσο κατά τον σχεδιασμό του ελέγχου όσο και κατά τη διενέργεια και ολοκλήρωσή του. Είναι προφανές ότι ο ελεγκτής μπορεί να χρειαστεί να εκτελέσει πρόσθετες διαδικασίες, όταν υπάρχουν αυξημένοι κίνδυ- νοι που σχετίζονται με τη συνεχιζόμενη δραστηριότητα, λόγω δύσκολων οικονομικών συνθηκών.

Υπάρχουν πολλά γεγονότα ή συνθήκες που μπορεί να υποδηλώνουν αυξημένο κίνδυνο αδυναμίας της οντότητας για συνέχιση της δραστηριότητας. Ενδεικτικά αναφέρουμε:

➜ Σημαντικές λειτουργικές ζημίες ή σημαντική υποτίμηση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ταμειακών ροών.

➜ Αύξηση λειτουργικών εξόδων με ρυθμό μεγαλύτερο από αυτό των λειτουργικών εσόδων.

➜ Αρνητικές λειτουργικές ταμειακές ροές.

➜ Αρνητικοί βασικοί χρηματοοικονομικοί δείκτες.

➜ Αδυναμία συμμόρφωσης με τους όρους δανειακών συμβάσεων.

➜ Αδυναμία πληρωμής των πιστωτών στις προβλεπόμενες ημερομηνίες.

➜ Αλλαγή των όρων συναλλαγών με τους προμηθευτές, από πίστωση σε εξόφληση με την παράδοση ή σημαντική μείωση των χορηγηθεισών πιστώσεων.

➜ Αδυναμία εξασφάλισης χρηματοδότησης για σημαντική ανάπτυξη νέου προϊόντος ή για άλλες σημαντικές επενδύσεις.

➜ Ραγδαίες τεχνολογικές εξελίξεις, τις οποίες η οντότητα δεν μπορεί να ακολουθήσει και οι οποίες έχουν ενδεχομένως σημαντικές επιπτώσεις στις πωλήσεις.

➜ Απώλεια κύριας αγοράς, βασικού πελάτη, δικαιώματος χρήσης, άδειας ή βασικού προμηθευτή.

➜ Απώλεια βασικών μελών της διοίκησης χωρίς αντικατάσταση.

➜ Αδυναμία πληρωμής των εργαζομένων.

➜ Έλλειψη κατάλληλου επιπέδου αποθε- μάτων για την εκτέλεση των παραγγελιών.

➜ Εκκρεμή νομικά ή κανονιστικά μέτρα εναντίον της οντότητας, που ενδέχεται, εάν είναι επιτυχή, να έχουν ως αποτέλεσμα αξιώσεις που η οντότητα να μην είναι πιθανό να μπορεί να ικανοποιήσει. Ο ελεγκτής θα πρέπει να διενεργήσει πρόσθετες ελεγκτικές διαδικασίες προκειμένου να αξιολογήσει την παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας. Ενδεικτικά αναφέρουμε:

➜ Ανάλυση και συζήτηση των μελλοντικών ταμειακών ροών, του κέρδους και άλλων σχετικών προβλέψεων με τη διοίκηση.

➜ Ανάλυση των τελευταίων διαθέσιμων ενδιάμεσων οικονομικών καταστάσεων της οντότητας και σύγκριση αυτών με αντίστοιχες προβλέψεις που είχαν γίνει από τη διοίκηση για τις ενδιάμεσες αυτές περιόδους.

➜ Ανάγνωση των όρων ομολόγων και δανειακών συμφωνιών, καθώς και προσδιορισμός οποιασδήποτε παραβίασης αυτών.

➜ Εξέταση των αναγκών αναχρηματοδότησης σημαντικών οφειλών μέχρι τη λήξη της επόμενης χρήσης και επιβεβαίωση της ύπαρξης ή διατήρησης χρηματοοικονομικής υποστήριξης από συνδεδεμένα και τρίτα μέρη, καθώς και εκτίμηση της χρηματοοικονομικής ικανότητας αυτών των μερών να παράσχουν πρόσθετα κεφάλαια.

➜ Διερευνητικά ερωτήματα προς το νομικό σύμβουλο της οντότητας αναφορικά με την ύπαρξη δικαστικών διενέξεων και αξιώσεων και την εκτίμηση των χρηματοοικονομικών επιπτώσεών τους.

➜ Αξιολόγηση της δυνατότητας της οντότητας για την ολοκλήρωση ανεκτέλεστων παραγγελιών πελατών.

➜ Εκτέλεση ελεγκτικών διαδικασιών ανα- φορικά με μεταγενέστερα γεγονότα για τον εντοπισμό γεγονότων ή συνθηκών που επηρεάζουν την ικανότητα της οντό- τητας για συνέχιση της δραστηριότητας.

➜ Επιβεβαίωση της ύπαρξης, των όρων και της επάρκειας των δανειακών διευκολύνσεων.

Με βάση τα αποκτηθέντα ελεγκτικά τεκμήρια, ο ελεγκτής θα πρέπει να συμπεράνει εάν, κατά την κρίση του, υπάρχει ουσιώδης αβεβαιότητα σχετικά με γεγονότα ή συνθήκες που, ατομικά ή συλλογικα μπορεί να εγείρουν σημαντική αμφιβολία ως προς την ικανότητα της οντότητας για συνέχιση της δραστηριότητας. Στον πίνακα 1 παρατίθενται οι υποχρεώσεις τόσο της διοίκησης όσο και του ελε- γκτή, ανάλογα, με τα συμπεράσματα του διενεργηθέντος ελέγχου.

Στο τρέχον οικονομικό κλίμα, με εμφανή τα σημάδια της οικονομικής ύφεσης (πτώση πωλήσεων, ανεργία, έλλειψη ρευστότητας, αύξηση φορολογίας κ.λπ.) στη λειτουργία του συνόλου των οικονομικών οντοτήτων, οι ελεγκτές πρέπει να είναι ιδιαίτερα προσεκτικοί σε σχέση με την αξιολόγηση θεμάτων που αφορούν ζητήματα συνέχισης της δραστηριότητας. Επιπρόσθετα, επειδή ο ελεγκτής δεν μπορεί να προβλέψει μελλοντικά γεγονότα ή συνθήκες που μπορεί να προκαλέσουν την παύση της οντότητας ως συνεχιζόμενης δραστηριότητας, η απουσία οποιασδήποτε αναφοράς σε αβεβαιότητα συνέχισης της δραστηριότητας στην έκθεσή του δεν θα πρέπει σε καμία περίπτωση να εκλαμβάνεται ως εγγύηση της ικανότητας της οντότητας για συνέχιση της δραστηριότητάς της.