Κατερίνα Σαββαΐδου

Τax senior manager στην PWC Ελλάδας, λέκτορας στη Νομική Σχολή του ΑΠΘ και καθηγήτρια στην Εθνική Σχολή Δημόσιας Διοίκησης.

Με το Ν. 3900/2010 «Εξορθολογισμός διαδικασιών και επιτάχυνση της διοικητικής δίκης» προβλέφθηκαν σημαντικές αλλαγές στη διαδικασία εκδίκασης των φορολογικών και τελωνειακών διαφορών. Σημαντικές αλλαγές στη φορολογική δικονομία προβλέπονται επίσης και από άλλους φορολογικούς νόμους και ειδικότερα το Ν. 3842/2010, το Ν. 3888/2010, καθώς και το νέο φορολογικό νομοσχέδιο «Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής», το οποίο έχει κατα- τεθεί στη Βουλή και αναμένεται να ψηφισθεί στο σύνολο από την Ολομέλεια της Βουλής.

Λόγω του μεγάλου όγκου των αλλαγών, θα αναφερθώ μόνο σε ορισμένες από αυτές, οι οποίες τόσο από μόνες τους όσο, κυρίως, σε συνδυασμό μεταξύ τους προκαλούν προβληματισμό ως προς την παροχή αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας.

Α. Παράβολο για την άσκηση προσφυγής

Με τις διατάξεις του Ν. 3900/2010 προβλέπεται ότι στις χρηματικού περιεχομένου φορολογικές διαφορές το παράβολο για την προσφυγή ορίζεται σε ποσοστό ίσο προς το 2% του αντικειμένου της διαφοράς, ενώ η μη κατάθεσή του έως την πρώτη συζήτηση της προσφυγής συνεπάγεται την απόρριψη της προσφυγής ως απαράδεκτης. Η εφαρμογή της διάταξης αυτής θέτει διάφορα ζητήματα αντισυνταγματικότητας.

Σύμφωνα με πάγια νομολογία, η έννομη συνέπεια του απαράδεκτου του ένδικου μέσου σε περίπτωση μη καταβολής του παραβόλου έχει κριθεί ότι οδηγεί σε καταστρατήγηση του συνταγματικού δικαιώματος της παροχής δικαστικής προστασίας. Το Συμβούλιο της Επικρατείας θεωρεί ότι το δικαίωμα παροχής δικαστικής προστασίας δεν αποκλείει μεν στον κοινό νομοθέτη την ευχέρεια να θεσπίζει δικονομικές προϋποθέσεις για την άσκηση των ενδίκων μέσων, όμως η ευχέρεια αυτή του νομοθέτη δεν είναι απεριόριστη και κατά συνέπεια δεν πρέπει να υπερβαίνει τα όρια εκείνα πέραν των οποίων καταλύονται τα προστατευόμενα ατομικά δικαιώματα.

Πέρα όμως από την ανυπαρξία εύλογου μέτρου μεταξύ της επιβάρυνσης του φορολογούμενου και του αντικειμένου της υπόθεσης, η αντισυνταγματικότητα της διάταξης μπορεί να κριθεί και λόγω της απουσίας πρόβλεψης της δυνατότητας απόδοσης του καταβληθέντος παραβόλου σε περίπτωση αποδοχής της προσφυγής ή και κατόπιν δικαστικής κρίσεως περί του δικαιολογημένου ασκήσεώς της.

Ζήτημα αντισυνταγματικότητας μπορεί να προκύψει και από το γεγονός ότι οι ανωτέρω διατάξεις ισχύουν και για τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του εν λόγω νόμου διαφορές, πρόβλεψη η οποία φαίνεται να καταστρατηγεί την αρχή της δικαιολογημένης προστασίας των φορολογούμενων, οι οποίοι δεν γνώριζαν κατά την άσκηση της προσφυγής τους τη δυσμενή αυτή συνέπεια και επομένως, εάν την γνώριζαν, μπορεί να έκαναν διαφορετικές επιλογές, όπως, για παράδειγμα, να επέλεγαν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς.

Β. Καθ’ ύλην αρμοδιότητα για την εκδίκαση φορολογικών διαφορών

Με τις νέες διατάξεις του Ν. 3900/2010 επέρχονται αλλαγές στην καθ’ ύλην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων για την εκδίκαση των φορολογικών χρηματικών και μη χρηματικών φορολογικών διαφορών σε α’ και β’ βαθμό. Ειδικότερα, προβλέπεται η εκδίκαση ορισμένων μη χρηματικών διαφορών και συγκεκριμένα των διαφορών που προ- κύπτουν από την αναστολή λειτουργίας επαγγελματικών εγκαταστάσεων επιτηδευματιών και την αφαίρεση πινακίδων και αδειών κυκλοφορίας μεταφορικών μέσων, από τον Πρόεδρο Πρωτοδικών του Διοικητικού Πρωτοδικείου, ενώ υπό το προϊσχύον σύστημα οι διαφορές αυτές εκδικάζονταν από το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο.

Μολονότι η μεταβίβαση της αρμοδιότητας από το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο στον Πρόεδρο Πρωτοδικών μπορεί ενδεχομένως να συμβάλλει στην ταχεία εκδίκαση των σχετικών μη χρηματικών υποθέσεων, λόγω του ότι ο τελευταίος δεν θα έχει, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, μεγάλο φόρτο εργασίας, ωστόσο, το μέτρο αυτό, συνδυαζόμενο με τον ανέκκλητο χαρακτήρα των σχετικών αποφάσεων (μη δυνατότητα άσκησης έφεσης), θέτει ζητήματα συνταγματικότητας ως προς την αποτελεσματική δικαστική προστασία των φορολογουμένων, δεδομένου ότι από τις σχετικές πράξεις επέρχεται περιορισμός της συνταγματικής αρχής της οικονομικής ελευθερίας, στην οποία περιλαμβάνεται και η άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας.

Το ζήτημα των μη χρηματικών φορολογικών διαφορών ρυθμίζεται αποσπασματικά και από το Ν. 3888/2010, ο οποίος προβλέπει την άμεση αναστολή της λειτουργίας της επαγγελματικής εγκατάστασης του επιτηδευματία, εάν κατά τον έλεγχο διαπιστωθεί η μη έκδοση πλέον των δέκα παραστατικών στοιχείων ή, ανεξαρτήτως του πλήθους, τα μη εκδοθέντα ή το μη εκδοθέν παραστατικό στοιχείο υπερβαίνει σε αξία τα πεντακόσια ευρώ. Με τις διατάξεις του Ν. 3900/2010 προβλέπονται επίσης αλλαγές στην καθ’ ύλην αρμοδιότητα των δικαστηρίων με τη θέσπιση μίας δίκης ουσίας στις φορολογικές χρηματικές διαφορές σημαντικής οικονομικής αξίας.

Ειδικότερα, στο αρχικό κείμενο της διαβούλευσης προβλεπόταν ότι φορολογικές χρηματικές διαφορές έως 150.000 ευρώ θα δικάζονται από το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο σε α’ βαθμό χωρίς δυνατότητα έφεσης, ενώ διαφορές άνω των 150.000 ευρώ θα δικάζονται σε πρώτο και τελευταίο βαθμό από το Διοικητικό Εφετείο. 

Λόγω της έντονης κριτικής που ασκήθηκε στη συγκεκριμένη διάταξη και αναγνωρίζοντας τον ενδεχόμενο κίνδυνο αντισυνταγματικότητας, η κυβέρνηση τροποποίησε την προτεινόμενη διάταξη, προβλέποντας τη δυνατότητα έφεσης κατά των αποφάσεων των Τριμελών Διοικητικών Πρωτοδικείων (επομένως των αποφάσεων που εκδίδονται σε διαφορές μέχρι 150.000 ευρώ) σε περίπτωση που ο φορολογούμενος καταβάλει το 50% του ποσού του φόρου ή προστίμου.

Η θέσπιση της υποχρέωσης καταβολής ενός τόσο μεγάλου ποσού ως προϋπόθεση παραδεκτού για την άσκηση του ένδικου μέσου της έφεσης φαίνεται να παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας και να πλήττει τον πυρήνα του δικαιώματος της παρεχόμενης δικαστικής προστασίας. Επιπλέον, φαντάζει παράδοξο, ενώ για τις διαφορές μέχρι 150.000 ευρώ προβλέπεται η δυνατότητα έφεσης έστω και με περιορισμούς, για τις σημαντικότερες διαφορές άνω των 150.000 ευρώ να προβλέπεται η εκδίκασή τους σε πρώτο και τελευταίο βαθμό χωρίς τη δυνατότητα έφεσης (κανόνας που συνήθως προβλέπεται για τις υποθέσεις ελάσσονος σημασίας).

Εκτός από το ζήτημα της ενδεχόμενης αντισυνταγματικότητας των διατάξεων περί καθορισμού της καθ’ ύλην αρμοδιότητας των δικαστηρίων για την εκδίκαση των φορολογικών διαφορών, οι σχετικοί κανόνες γίνονται ιδιαιτέρως πολύπλοκοι, δεδομένου ότι η αρμοδιότητα για την εκδίκαση των μη χρηματικών φορολογικών διαφορών εξαρτάται από το ειδικότερο αντικείμενό τους και των χρηματικών φορολογικών διαφορών από το ποσό της διαφοράς, γεγονός που έρχεται σε αντίθεση με τον επιδιωκόμενο σκοπό της επιτάχυνσης της φορολογικής δίκης, ενώ ενδέχεται να προκαλέσει καθυστερήσεις σε περίπτωση άσκησης ενδίκων βοηθημάτων ή μέσων σε αναρμόδιο δικαστήριο.

Γ. Εξουσία δικαστηρίου

Όσον αφορά την εξουσία του δικαστηρίου που κρίνει προσφυγή κατά πράξης ή παράλειψης φορολογικής αρχής, προβλέπεται ότι η πράξη ακυρώνεται για παράβαση διάταξης που ρυθμίζει τον τύπο ή τη διαδικασία έκδοσης της πράξης μόνον εάν ο προσφεύγων επικαλείται και αποδεικνύει βλάβη, η οποία δεν μπορεί να αποκατασταθεί διαφορετικά παρά μόνον με την ακύρωση της πράξης. Στην αιτιολογική έκθεση του νομοσχεδίου προβλεπόταν η μη δικαστική ακύρωση για «τυπικές και ανούσιες πλημμέλειες των πράξεων των φορολογικών αρχών».

Θα πρέπει να σημειώσουμε ότι με βάση την ισχύουσα νομολογία δεν συνιστά λόγο ακυρώσεως κάθε παράβαση των κανόνων της διαδικασίας, αλλά μόνο η παράλειψη των κανόνων που χαρακτηρίζονται ως «ουσιώδεις», όπως η έκθεση κατάσχεσης κατά την αφαίρεση επίσημων ή ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, η προηγούμενη ακρόαση του φορολογούμενου, η σύνταξη και κοινοποίηση της έκθεσης φορολογικού ελέγχου.

Δεν είναι, λοιπόν, δυνατόν να εξαρτάται ο έλεγχος της τήρησης των προϋποθέσεων της νομιμότητας των πράξεων των φορολογικών οργάνων από τον έλεγχο τυχόν βλάβης που επέρχεται στον φορολογούμενο, αφού και μόνο το γεγονός της μη τήρησης των προϋποθέσεων αυτών συνιστά βλάβη του φορολογούμενου.

Δεν είναι, λοιπόν, δυνατόν, επειδή η διοίκηση «δεν μπορεί ή δεν θέλει» να επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια για την έκδοση καταλογιστικών φόρου ή προστίμων πράξεων ή πράξεων στο πλαίσιο της προδικασίας φορολογικού ελέγχου χωρίς πλημμέλειες, να μεταθέτει το βάρος στο φορολογούμενο να αποδείξει ότι οι εν λόγω πλημμέλειες του επιφέρουν βλάβη που δεν μπορεί να αποκατασταθεί αλλιώς παρά μόνο με την ακύρωση της πράξης.

Δ. Αίτηση αναίρεσης

Με τις διατάξεις του Ν. 3900/2010 δεν επιτρέπεται η άσκηση της αίτησης αναίρεσης όταν το ποσό της διαφοράς είναι κατώτερο από 40.000 ευρώ (προϋπόθεση που ίσχυε και με το προϊσχύσαν δίκαιο), ενώ καταργήθηκε η δυνατότητα παραδεκτής αίτησης αναίρεσης με μικρότερο αντικείμενο στην περίπτωση που ο διάδικος επικαλούνταν ότι η επίλυση της διαφοράς έχει ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούσαν την άσκηση της αίτησης αναίρεσης. Ευρύτερες οικονομικές επιπτώσεις, σύμφωνα με τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, μπορούν να προκύψουν από τελεσίδικη απόφαση κατά πράξης επιβολής προστίμου (μικρότερου του ποσού των 40.000 ευρώ), η οποία δεσμεύει το δικαστήριο που κρίνει την υπόθεση της φορολογίας εισοδήματος για την ίδια διαχειριστική περίοδο, καθώς η κρίση περί της ύπαρξης ή της ανυπαρξίας των παραβάσεων έχει άμεση επιρροή στο κύρος των βιβλίων της επιχείρησης και περαιτέρω στην προσφυγή στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της για την επίδικη διαχειριστική περίοδο.

Παρόμοια, ευρύτερες συνέπειες ενδέχεται να προκύψουν στην περίπτωση που η επίλυση της επίδικης διαφοράς (με αντικείμενο μικρότερο των 40.000 ευρώ)  επηρεάζει και άλλες παρόμοιες διαφορές με τη φορολογική αρχή. Ενδέχεται, λοιπόν, να υπάρχουν ευρύτερες συνέπειες, εάν υπάρχουν και άλλες εκκρεμείς υποθέσεις και ο συνολικός αριθμός τους, καθώς και τα ποσά τα οποία αντιστοιχούσαν στις υποθέσεις αυτές, είναι ιδιαιτέρως μεγάλος.

Μολονότι η θέσπιση περιορισμού στην άσκηση αίτησης αναίρεσης δεν αντίκειται καταρχήν στο Σύνταγμα, ωστόσο περιορίζει δραστικά την παροχή εννόμου προστασίας στην περίπτωση που η ύπαρξη διαφοράς μικρού ποσού δεν συνεπάγεται και τη μη σπουδαιότητα της σχετικής υπόθεσης. Λόγω της κατάργησης της προαναφερόμενης δυνατότητας, είναι πιθανόν υποθέσεις μικρού χρηματικού αντικειμένου να μην τύχουν ποτέ ουσιαστικής δικαστικής κρίσης στην περίπτωση που, για παράδειγμα, τα δικαστήρια της ουσίας τις απορρίψουν λόγω τυπικών δικονομικών ελλείψεων, ενώ το αναιρετικό δικαστήριο δεν θα μπορεί να προβεί στον έλεγχο της νομιμότητας της απόρριψης αυτής λόγω απαραδέκτου που δημιουργείται εξαιτίας του γεγονότος ότι το αντικείμενο της διαφοράς δεν ξεπερνά το νομίμως τιθέμενο.

Ε. Προσωρινή δικαστική προστασία

Με συνεχόμενες νομοθετικές ρυθμίσεις προβλέφθηκε η αύξηση του ποσοστού προβεβαίωσης του αμφισβητούμενου φόρου σε περίπτωση προσφυγής (και μη επίτευξης, επομένως, διοικητικής επίλυσης της διαφοράς) από 10% στο 25% αρχικώς με το Ν. 3842/2010 και από 25% στο 50% στη συνέχεια με το νομοσχέδιο «Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής». Το μέτρο αυτό, μολονότι δεν φαίνεται καταρχήν αντισυνταγματικό, αφού σε κάθε περίπτωση είναι δυνατή η άσκηση από το φορολογούμενο αίτησης αναστολής της εκτέλεσης του προβεβαιωθέντος αυτού ποσοστού, ωστόσο, σε συνδυασμό με τον περιορισμό των λόγων χορήγησης δικαστικής αναστολής εκτέλεσης και τη μειωμένη ρευστότητα των επιτηδευματιών και των επιχειρήσεων, λειτουργεί ανασταλτικά στη δικαστική επιδίωξη της επίλυσης των φορολογικών διαφορών. Ειδικότερα, ενώ με το προϊσχύσαν δίκαιο το δικαστήριο έκρινε με βάση τα προσκομιζόμενα στοιχεία εάν η εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης ενδέχετο να προξενήσει στον αιτούντα ανεπανόρθωτη ή δυσχερώς επανορθώσιμη βλάβη, προκειμένου να του χορηγήσει αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης (αρκούσε η πιθανολόγηση της βλάβης), με τις νέες ρυθμίσεις προβλέπεται ότι η αίτηση αναστολής γίνεται δεκτή μόνο εφόσον ο αιτών επικαλεσθεί και αποδείξει ότι η άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης θα του προκαλέσει ανεπανόρθωτη βλάβη ή αν το δικαστήριο εκτιμά ότι το ένδικο βοήθημα είναι προδήλως βάσιμο.

Ειδικότερα, λόγω της ύπαρξης ειδικής διάταξης που αφορά τις φορολογικές διαφορές, η βλάβη αυτή, την οποία επικαλείται ο αιτών, πρέπει για να αποδειχθεί να προέρχεται από τη λήψη ενός ή περισσοτέρων αναγκαστικών μέτρων είσπραξης ή διοικητικών μέτρων για τον εξαναγκασμό ή τη διασφάλιση της είσπραξης της οφειλής.

Ωστόσο, η μερική αυτή αναστολή, η οποία θα μπορούσε ενδεχομένως να γίνει δεκτή στο στάδιο της διοικητικής εκτέλεσης (λήψης δηλαδή κατά του οφειλέτη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης ή άλλων έμμεσων μέσων εξαναγκασμού) στο πλαίσιο εκδίκασης ανακοπής κατά αναγκαστικών μέτρων είσπραξης, δεν μπορεί να γίνει δεκτή στο προγενέστερο της εκτέλεσης στάδιο, κατά το οποίο κρίνεται η νομιμότητα του επιβληθέντος φόρου ή προστίμου.

Παρόμοια προβλέπεται ότι, ειδικώς στις φορολογικές διαφορές, η αναστολή εκτέλεσης της δικαστικής απόφασης χορηγείται μόνο εάν κριθεί ως προδήλως βάσιμο το ασκηθέν ένδικο μέσο (κατ’ αποκλεισμό οποιασδήποτε κρίσης περί βλάβης του φορολογούμενου). Παράλληλα, εκτός από τον περιορισμό των προϋποθέσεων για τη χορήγηση αναστολής εκτέλεσης του προβεβαιωθέντος ποσοστού φόρου, με τις νέες διατάξεις του Ν. 3900/2010 προβλέπεται για πρώτη φορά η δυνατότητα εκτέλεσης του εκ του νόμου ανασταλθέντος (που δεν προβεβαιώνεται) ποσοστου 50% του αμφισβητούμενου φόρου, σε περίπτωση που κριθεί ότι η εκ του νόμου αναστολή της προσβαλλόμενης πράξης θα καταστήσει εξαιρετικά δυσχερή την εκτέλεσή της σε περίπτωση απόρριψης της προσφυγής και η εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης στο σύνολό της δεν θα επιφέρει ανεπανόρθωτη βλάβη στον προσφεύγοντα.

Συμπεράσματα

Η επιτάχυνση της φορολογικής δίκης συνιστά ζητούμενο σε μία εποχή που η υπερβολική καθυστέρηση στην απονομή της δικαιοσύνης μπορεί να οδηγήσει τελικά στη μη παροχή αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας.

Ωστόσο, οι διατάξεις που αναλύσαμε, και κυρίως ο συνδυασμός τους, περιορίζει υπέρμετρα την παροχή αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας. Η θέσπιση περιορισμών στη δυνατότητα πρόσβασης στη φορολογική δικαιοσύνη μπορεί να αποτρέψει τους φορολογούμενους από την άσκηση ένδικων βοηθημάτων και μέσων και να τους ωθήσει στην «αναγκαστική» επιλογή της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς τους με τις φορολογικές αρχές, προκειμένου να «κλείσουν» τις φορολογικές τους εκκρεμότητες. Καταληκτικά, στο δίλημμα μεταξύ επιτάχυνσης της φορολογικής δίκης ή παροχής αποτελεσματικής προστασίας η απάντηση μπορεί να είναι μόνο μία: επιτάχυνση αρκεί να μην γίνονται εκπτώσεις στο δικαίωμα παροχής δικαστικής προστασίας.

Στη δύσκολη συγκυρία που ζούμε, που οι πολίτες αμφισβητούν σχεδόν κάθε μορφή εξουσίας, συμπεριλαμβανομένης και της δικαστικής, η επιτάχυνση της δίκης μέσω των ληφθέντων μέτρων, και κυρίως του περιορισμού του ενός βαθμού δικαιοδοσίας, του περιορισμού των λόγων ακύρωσης των πράξεων των φορολογικών οργάνων, του περιορισμού της άσκησης αίτησης αναίρεσης, του περιορισμού της προσωρινής δικαστικής προστασίας, μπορεί να οδηγήσει σε συντόμευση του χρόνου διεξαγωγής των φορολογικών δικών, η ορθότητα του αποτελέσματος, όμως, θα είναι στη συνείδηση των φορολογούμενων αμφισβητούμενη.