Σταμάτιος Δρίτσας
Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, ΣΟΛ ΑΕ
Α.Η διεθνής διαδικασία
To 2006 θα μπορούσε να χαρακτηρισθεί ως χρονιά ορόσημο για τη διεθνή εξέλιξη του ελεγκτικού επαγγέλματος τα επόμενα χρόνια. Ο λόγος είναι ότι τη χρονιά αυτή ξεκινά μία παγκόσμια συζήτηση, γύρω από την ανάγκη να αλλάξει η έκθεση που συντάσσουν οι ανεξάρτητοι ελεγκτές (στην Ελλάδα «ορκωτοί ελεγκτές λογιστές») στο πλαίσιο των ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων (και ειδικότερα για τις οντότητες του δημόσιου συμφέροντος1), η οποία στην καθομιλουμένη της εφαρμοσμένης ελεγκτικής αναφέρεται ως «έκθεση ελέγχου». Η συζήτηση αυτή κατέληξε τον Ιανουάριο του 2015 στην αναμόρφωση της έκθεσης ελέγχου, με τροποποιήσεις οι οποίες δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι είναι ουσιώδεις και για τους λόγους που αναφέρονται στη συνέχεια θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν και ως «καινοτόμες».
Η αναμόρφωση της έκθεσης ελέγχου δεν είναι το αποτέλεσμα μίας απλής ή σύντομης διεθνούς διαβούλευσης μεταξύ των επαγγελματικών οργανώσεων των λογιστών – ελεγκτών (εθνικών όπως στις ΗΠΑ ή διεθνών) και των οικονομικών, επιχειρηματικών και εποπτικών φορέων σε παγκόσμιο επίπεδο. Ειδικά για το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης («IAASB» ή για τους σκοπούς του παρόντος το «Συμβούλιο»), της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών («IFAC»), αποτέλεσε ένα ιδιαίτερα απαιτητικό έργο το οποίο ολοκληρώθηκε σε φάσεις εντός μίας περίπου δεκαετίας.
Την τριετία 2006 – 2009, εκπονήθηκε ειδική ακαδημαϊκή έρευνα σχετικά με το υπό συζήτηση θέμα, τα αποτελέσματα της οποίας αποτέλεσαν τη βάση της διεθνούς διαβούλευσης που ακολούθησε. Σε δεύτερη φάση, κατά τη διετία 2009 – 2010, μελετήθηκαν οι αλλαγές και οι πρωτοβουλίες που αποφασίσθηκαν και εφαρμόστηκαν από διάφορες χώρες σε εθνικό επίπεδο, ολοκληρώνοντας έτσι τον προκαταρτικό κύκλο της έρευνας και προετοιμάζοντας την έναρξη της δημόσιας διαβούλευσης. Το Μάιο του 2011, εκδόθηκε από τo IAASB το πρώτο Έγγραφο Διαβούλευσης2 «Προσαυξάνοντας την αξία των Εκθέσεων Ελέγχου». Ένα χρόνο αργότερα, δημοσιεύθηκε Πρόσκληση για Σχόλια3 επί του εγγράφου «Βελτιώνοντας την Έκθεση Ελέγχου» και το 2013 το Συμβούλιο εξέδωσε το πρώτο σχέδιο έκθεσης των αλλαγών. Τα τελικά αναμορφωμένα πρότυπα της IFAC σχετικά με την έκθεση ελέγχου δημοσιοποιήθηκαν από το IAASB τον Ιανουάριο του 2015 και η έναρξη της υποχρεωτικής εφαρμογής τους ορίσθηκε η 15η Δεκεμβρίου 2016.
Β. Η ανάγκη για αλλαγές στην έκθεση ελέγχου
Η συζήτηση για αλλαγές στην έκθεση ελέγχου συνδέεται πρωτίστως με την ανάγκη για τη βελτίωση της επικοινωνίας των ανεξάρτητων ελεγκτών με τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, ενώ σε ένα δεύτερο επίπεδο φαίνεται ότι είναι ένα όχημα για την ενίσχυση της ποιότητας του ελέγχου, η οποία αποτελούσε ανέκαθεν ένα θέμα σημαντικής προτεραιότητας στην agenda τόσο του IAASB, όσο και του Συμβουλίου Εποπτείας των Οντοτήτων Δημόσιου Συμφέροντος («PCAOB») των ΗΠΑ.
Όσον αφορά στην ανάγκη βελτίωσης της επικοινωνίας των ανεξάρτητων ελεγκτών των οικονομικών καταστάσεων (ειδικά των οντοτήτων του δημόσιου συμφέροντος) με τους χρήστες, διακρίνονται κυρίως δύο μάλλον παραδοσιακές εστίες προβλημάτων. Η πρώτη, είναι γνωστή ως χάσμα των προσδοκιών και η δεύτερη ως χάσμα της πληροφόρησης. Μελετώντας και τις δύο αυτές περιπτώσεις συνδυαστικά φαίνεται ότι κατ’ αρχήν οι εκθέσεις ελέγχου δεν ανταποκρίνονται πλήρως (ή ακόμη και σε σημαντικό βαθμό) στις προσδοκίες των χρηστών, πρόβλημα που έχει τη ρίζα του σε αυτό καθ’ αυτό το σκοπό του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων.
Επιπλέον, και δεδομένου του σκοπού του ελέγχου, διατυπώνονται επιφυλάξεις για το εάν οι πληροφορίες που περιέχονται στις εκθέσεις αυτές τελικά ικανοποιούν τις ανάγκες των χρηστών, προκειμένου οι τελευταίοι να αποφασίσουν εάν θα εμπιστευτούν τις οικονομικές καταστάσεις ή όχι, ή ακόμη εάν υπάρχουν θέματα τα οποία θα ήταν σκόπιμο να γνωρίζουν ώστε να αποφασίσουν σχετικά με την οντότητα και τα οποία δεν τους έχουν γνωστοποιηθεί ούτε από τη διοίκηση ούτε από τους ελεγκτές.
Φαίνεται λοιπόν ότι, οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων πρωτίστως διατυπώνουν την ανάγκη για πρόσθετη πληροφόρηση, η οποία όμως να μην προέρχεται από τη διοίκηση που συνέταξε τις οικονομικές καταστάσεις αλλά από τον ανεξάρτητο ελεγκτή που διεξήγαγε τον έλεγχο και διατυπώνει γνώμη επί αυτών. Η πρόσθετη αυτή πληροφόρηση σχετίζεται με θέματα για τα οποία απαιτήθηκε ιδιαίτερη προσοχή από τον ανεξάρτητο ελεγκτή στο πλαίσιο του ελέγχου του, και τη συνέχιση της δραστηριότητας της οντότητας αλλά και θέματα σχετικά με την ανεξαρτησία του ελεγκτή και την ελεγκτική μεθοδολογία που εφαρμόστηκε (βλ. αναλυτικά στη συνέχεια). Δευτερευόντως, διατυπώνεται και η επιθυμία για μία διαφορετική δομή στην έκθεση ελέγχου, η οποία θα διαμόρφωνε ένα μάλλον περισσότερο φιλικό και χρηστικό κείμενο.
Γ.Οι ωφέλειες από τις τροποποιήσεις
Δεδομένου του ότι η έκθεση ελέγχου σε έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων αποτελεί το τελικό παραδοτέο του ελεγκτή στο οποίο διατυπώνεται το αποτέλεσμα της ελεγκτικής διαδικασίας, οι πληροφορίες που περιλαμβάνονται σε αυτό πρέπει να είναι σχετικές και να αποτυπώνουν με τη μέγιστη δυνατή ακρίβεια το αποτέλεσμα αυτό.
Όπως προαναφέρθηκε, κατά τη διαδικασία της διεθνούς διαβούλευσης που εκπονήθηκε από το IAASB, οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων και οι επενδυτές διατύπωσαν την επιθυμία η έκθεση ελέγχου να είναι περισσότερο ενημερωτική. Ειδικότερα, ζητήθηκε από τους ανεξάρτητους ελεγκτές να παρέχουν πληροφορίες περισσότερο σχετικές με τις ανάγκες των χρηστών, βασισμένες στον έλεγχο που έχει εκτελεσθεί Το Συμβούλιο συμφωνεί ότι η ενίσχυση των πληροφοριών της έκθεσης ελέγχου θα επιδράσει θεμελιωδώς στην επαύξηση της αξίας του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων από τους ανεξάρτητους ελεγκτές αλλά και στην επίτευξη της διατήρηση της απαιτούμενης συνεχούς συνάφειας του ελεγκτικού επαγγέλματος (με τις ανάγκες των χρηστών). Συνεπώς, ο τελικός στόχος του έργου του IAASB για την αναμόρφωση της έκθεσης ελέγχου δεν είναι άλλος από τη μεγιστοποίηση της επικοινωνιακής αξίας της για το δημόσιο συμφέρον. Σε κάθε περίπτωση, η επίτευξη του επιδιωκόμενου στόχου δεν μπορεί παρά να είναι η ενίσχυση της εμπιστοσύνης των χρηστών στις οικονομικές καταστάσεις. Περαιτέρω, το Συμβούλιο έχει την άποψη ότι εκτός από την ενίσχυση της διαφάνειας και της επικοινωνιακής αξίας της έκθεσης ελέγχου, επιτυγχάνονται και πρόσθετες ωφέλειες για τους χρήστες όπως: α) η ενίσχυση της επικοινωνίας των επενδυτών με τους ανεξάρτητους ελεγκτές, β) η αύξηση του ενδιαφέροντος των διοικήσεων των οντοτήτων και εκείνων που έχουν την ευθύνη της διακυβέρνησής τους (όπως π.χ. οι επιτροπές ελέγχου) στις γνωστοποιήσεις επί των οικονομικών καταστάσεων για τις οποίες θα γίνεται αναφορά στις εκθέσεις ελέγχου και γ) η ανανέωση του ενδιαφέροντος των ανεξάρτητων ελεγκτών για θέματα τα οποία πρέπει να κοινοποιηθούν μέσω της έκθεσης ελέγχου, γεγονός που θα έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του επαγγελματικού σκεπτικισμού4.
Δ. Το πλαίσιο της IFAC για την έκθεση ελέγχου
Το πλαίσιο σχετικά με τη σύνταξη, τη δομή και τα περιεχόμενα της έκθεσης ελέγχου, το οποίο προβλέπεται από τα περισσότερα σύγχρονα και αποδεκτά εθνικά επαγγελματικά πρότυπα ελέγχου (των ΗΠΑ, του Καναδά, του Ηνωμένου Βασιλείου, της Αυστραλίας κ.α.), θα έλεγε κανείς ότι ακολουθεί μία κοινή προσέγγιση, παρά το γεγονός ότι διαπιστώνονται διαφορές ανά πρότυπο, περισσότερο ή λιγότερο σημαντικές ανά περίπτωση πλαισίου, οι οποίες για τους γνωρίζοντες εν πολλοίς είναι και αναμενόμενες.
Η προσέγγιση αυτή, η οποία υιοθετείται και από τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (ΔΠΕ) της IFAC αναπτύσσεται με δύο ομάδες προτύπων. Η πρώτη ομάδα περιλαμβάνει πρότυπα με οδηγίες που αφορούν άμεσα στη δομή, τα περιεχόμενα και το λεκτικό της έκθεσης ελέγχου, ανάλογα με τον τύπο της γνώμης που εκφράζεται κάθε φορά από τον ανεξάρτητο ελεγκτή. Τα σχετικά με την έκθεση επί των οικονομικών καταστάσεων ΔΠΕ, τα οποία ισχύουν με τη σημερινή τους μορφή τουλάχιστον μέχρι και τις 31/12/20155 είναι:
ΔΠΕ 700, «Διαμόρφωση Γνώμης και Έκθεση επί Οικονομικών Καταστάσεων»,
ΔΠΕ 705, «Διαφοροποιήσεις της Γνώμης στην Έκθεση του Ανεξάρτητου Ελεγκτή»,
ΔΠΕ 706, «Παράγραφοι Έμφασης Θέματος και Παράγραφοι Άλλου Θέματος στην Έκθεση του Ανεξάρτητου Ελεγκτή»,
ΔΠΕ 710, «Συγκριτικές Πληροφορίες – Αντίστοιχοι Αριθμοί και Συγκριτικές Οικονομικές Καταστάσεις» και
ΔΠΕ 720, «Οι Ευθύνες του Ελεγκτή Σχετικά με Άλλες Πληροφορίες σε Έγγραφα που Περιέχουν Ελεγμένες Οικονομικές Καταστάσεις»6.
Η δεύτερη ομάδα επαγγελματικών προτύπων συνήθως περιλαμβάνει οδηγίες οι οποίες αφορούν σε ειδικά θέματα τα οποία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τη σύνταξη των εκθέσεων ελέγχου, ή στην έκφραση της γνώμης από τον ανεξάρτητο ελεγκτή. Ειδικά όσον αφορά στο πλαίσιο της IFAC η δεύτερη ομάδα ΔΠΕ, με απαιτήσεις ως προς τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου είναι:
ΔΠΕ 210: «Συμφωνία επί των Όρων Ανάθεσης του Ελέγχου»,
ΔΠΕ 220: «Δικλίδες Ποιότητας για τον Έλεγχο Οικονομικών Καταστάσεων»,
ΔΠΕ 230: «Τεκμηρίωση του Ελέγχου»,
ΔΠΕ 510: «Αρχικές Αναθέσεις Ελέγχου – Υπόλοιπα Έναρξης»,
ΔΠΕ 540: «Έλεγχος Λογιστικών Εκτιμήσεων, Περιλαμβανομένων των Λογιστικών Εκτιμήσεων Εύλογης Αξίας, και Σχετικών Γνωστοποιήσεων»,
ΔΠΕ 570: «Συνέχιση της Δραστηριότητας» και
ΔΠΕ 600: «Ειδικά Ζητήματα – Έλεγχοι Οικονομικών Καταστάσεων Ομίλου (Περιλαμβανομένης της Εργασίας Ελεγκτών Συστατικού)».
Τα πρότυπα της δεύτερης ομάδας, παρά το γεγονός ότι δεν αφορούν σε θεματικές ενότητες που αναφέρονται άμεσα στην έκθεση ελέγχου, περιλαμβάνουν οδηγίες οι οποίες επηρεάζουν σημαντικά τη σύνταξή της, και σε συνδυασμό με την πρώτη ομάδα διαμορφώνουν το συνολικό πλαίσιο των υποχρεωτικών οδηγιών σχετικά με αυτή.
Ε. Οι αλλαγές του πλαισίου της IFAC
Όπως ήδη αναφέρθηκε οι τροποποιήσεις του Συμβουλίου σχετικά με την έκθεση ελέγχου αφορούν αποκλειστικά, στη δομή και τα περιεχόμενα της έκθεσης και αποσκοπούν στην ενίσχυση της πληροφόρησης που λαμβάνεται από τους χρήστες μέσω αυτής, αναφορικά κυρίως με ζητήματα τα οποία κρίνεται από τον ελεγκτή ότι έχουν ιδιαίτερο ενδιαφέρον (ορίζονται πλέον ως «σημαντικότερα θέματα ελέγχου»). Τα θέματα αυτά γνωστοποιούνται για πληροφοριακούς και μόνο σκοπούς στην έκθεση ελέγχου αφού προηγουμένως έχουν συζητηθεί με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση.
Επιπρόσθετα, για όλες τις αναθέσεις ελέγχου οικονομικών καταστάσεων, στη νέα έκθεση η παράγραφος με τη γνώμη του ανεξάρτητου ελεγκτή απαιτείται πλέον να παρουσιάζεται πρώτη, ακολουθούμενη από ειδική παράγραφο η οποία αποτελεί τη βάση της γνώμης (εκτός εάν το εθνικό λογιστικό δίκαιο μίας χώρας προβλέπει διαφορετικά7).
Επιπλέον, ενισχύονται οι αναφορές για τη συνέχιση της δραστηριότητας συμπεριλαμβανομένων: α) της περιγραφής των σχετικών υποχρεώσεων της διοίκησης και του ανεξάρτητου ελεγκτή σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας και β) μίας ξεχωριστής παραγράφου, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες υφίσταται ουσιώδης αβεβαιότητα και αυτό έχει γνωστοποιηθεί κατάλληλα με την επικεφαλίδα «Ουσιώδης Αβεβαιότητα σχετικά με τη Συνέχιση της Δραστηριότητας».
Επίσης, στη νέα έκθεση υπάρχει καταφατική δήλωση του ανεξάρτητου ελεγκτή σχετικά με την ανεξαρτησία του και την ικανοποίηση των σχετικών απαιτήσεων δεοντολογίας και παρέχονται περισσότερες πληροφορίες στους τρίτους σχετικά με την προσέγγιση της ελεγκτικής εργασίας αυτής καθ’ αυτής και την υιοθέτηση της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας κατά τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Περαιτέρω, η παράγραφος της βάσης της γνώμης, το μέρος δηλαδή εκείνο της έκθεσης ελέγχου στο οποίο επεξηγείται η γνώμη που εκφράζεται από τον ανεξάρτητο ελεγκτή, συμπεριλαμβάνεται πλέον σε όλες τις εκθέσεις ελέγχου και για όλους τους τύπους γνώμης (υπενθυμίζεται ότι στο προηγούμενο πλαίσιο η παράγραφος της βάσης της γνώμης δεν συμπεριλαμβανόταν σε εκθέσεις με σύμφωνη γνώμη8). Τέλος, εντοπίζονται και δομικές αλλαγές σε σχέση με την προτεραιοποίηση των παραγράφων της έκθεσης ελέγχου.
Σε επίπεδο προτύπων, οι τροποποιήσεις του πλαισίου της IFAC αφορούν σε: α) σε σημαντικές αναμορφώσεις των σχετικών με την έκθεση προτύπων (ΔΠΕ 700, ΔΠΕ 705, ΔΠΕ 706, ΔΠΕ 710 και ΔΠΕ 720), β) στη δημιουργία ενός νέου Προτύπου (ΔΠΕ 701, «Γνωστοποίηση των σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου στην Έκθεση Ανεξάρτητου Ελεγκτή») και γ) στις αναμορφώσεις λοιπών Προτύπων που εμπλέκονται άμεσα ή έμμεσα με αυτή (ΔΠΕ 210, ΔΠΕ, 220, ΔΠΕ 230, ΔΠΕ 510, ΔΠΕ 540, ΔΠΕ 570, ΔΠΕ 600), ως συνέπεια των αλλαγών στα προαναφερόμενα βασικά Πρότυπα και τη δημιουργία του νέου. Το νέο πλαίσιο της IFAC ισχύει για περιόδους που έληξαν την 15 Δεκεμβρίου 2016 ή μεταγενέστερα.
Υπογραμμίζεται ότι, οι αλλαγές που αποφασίσθηκαν και υιοθετήθηκαν από το Συμβούλιο δεν μεταβάλουν το υφιστάμενο πλαίσιο αναφορικά με τον σκοπό του ελέγχου και τις σχετικές με τον σκοπό αυτό ευθύνες του ελεγκτή. Επίσης, διατηρούνται οι τύποι της γνώμης όπως έχουν μέχρι σήμερα, ενώ δεν τροποποιούνται ουσιωδώς και οι σχετικές με αυτούς οδηγίες.
Αναλυτικότερη συζήτηση για τις επιμέρους αλλαγές του πλαισίου παρουσιάζεται στην παράγραφο Ζ που ακολουθεί.
ΣΤ. Οι αλλαγές στο δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης9
Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι μία προσέγγιση των αλλαγών στην έκθεση ελέγχου σε διεθνές περιβάλλον θα ήταν σίγουρα ελλιπής χωρίς τη συνοπτική (έστω) αναφορά στις πρόσφατες τροποποιήσεις του αντίστοιχου λογιστικού δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι οποίες έχουν πεδίο εφαρμογής τα Ευρωπαϊκά χρηματιστήρια και επηρεάζουν άμεσα και τη χώρα μας. Στο σημείο αυτό είναι σκόπιμο να σημειωθεί ότι για τους ελέγχους των οικονομικών καταστάσεων στην Ελλάδα εφαρμόζονται πλήρως τα ΔΠΕ της IFAC από το 2008 και μετά10.
Γίνεται λοιπόν σαφές ότι, οι αλλαγές στην έκθεση ελέγχου, όπως συντάσσεται και εκδίδεται στην Ελλάδα μέχρι και σήμερα από τους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές, δεν προέρχονται μόνο από τις προαναφερόμενες τροποποιήσεις της IFAC. Ο ενωσιακός νομοθέτης έχει συμπεριλάβει στον Κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 537/2014 (άρθρο 11) καθώς και στην Οδηγία 2014/56/ΕΕ (άρθρο 28) του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και Συμβουλίου ειδικές απαιτήσεις σχετικά με την Έκθεση αυτή, οι οποίες βρίσκονται στην ίδια κατεύθυνση με την προσέγγιση της IFAC και αναπόφευκτα οδηγούν σε σημαντική αναμόρφωση την υφιστάμενη Έκθεση. Ειδικά σε ό,τι αφορά τις οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος, η έκθεση ελέγχου ρυθμίζεται ξεχωριστά με το άρθρ. 10 του Κανονισμού 537/2014, το οποίο είναι αρκετά πιο διεξοδικό σε σχέση με το περιεχόμενο, που πρέπει να έχει η έκθεση ελέγχου σε σύγκριση με τα προαναφερθέντα για τις λοιπές εταιρίες.
Επίσης, με το άρθρο 11 του Κανονισμού 537/2014 προβλέπεται και η υποχρεωτική συμπλήρωση έκθεσης προς την επιτροπή ελέγχου στην οποία περιλαμβάνονται πληροφορίες σχετικά με το σχεδιασμό, τη συνολική στρατηγική και τη μεθοδολογία του ελέγχου, τη συχνότητα και το εύρος της επικοινωνίας με την επιτροπή ελέγχου (ή ισοδύναμο όργανο διακυβέρνησης), το χρονοδιάγραμμα ολοκλήρωσης του ελέγχου, τις σημαντικές αδυναμίες στο σύστημα εσωτερικού ελέγχου που διαπιστώθηκαν, τα θέματα συμμόρφωσης, τις μεθόδους αποτίμησης, τα θέματα σχετικά με τον έλεγχο των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και τα λοιπά ζητήματα που προέκυψαν από τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων. Οι αλλαγές στο ενωσιακό δίκαιο ενσωματώνονται στο Ελληνικό λογιστικό δίκαιο με το ν. 4449/201711.
Μελετώντας τις απαιτήσεις του Ευρωπαϊκού Δικαίου, όπως πλέον διαμορφώνονται από τον Κανονισμό (ΕΕ) 537/ 2014 και την Οδηγία 2014/56/ΕΕ και τις αντίστοιχες του πλαισίου της IFAC δεν προκύπτουν ουσιώδεις διαφορές. Συνεπώς, φαίνεται ότι η νέα έκθεση ελέγχου που θα συντάσσεται από τους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές, στο πλαίσιο των υποχρεωτικών ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων των κεφαλαιουχικών εταιρειών στην Ελλάδα, θα είναι σύμφωνη με το πλαίσιο που απαιτείται από την IFAC, ενώ η έναρξη εφαρμογής της ισχύει για περιόδους που λήγουν την 30/06/2017 και μετά.
Ζ. Το πρότυπο του PCAOB και οι βασικές διαφορές με το πλαίσιο της IFAC
Εκτός από τις τροποποιήσεις στην έκθεση ελέγχου που αποφάσισε και πλέον εφαρμόζει η IFAC σε διεθνές επίπεδο (με ότι αυτό συνεπάγεται και σε εθνικό επίπεδο για τα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όπως εξηγήθηκε στην προηγούμενη παράγραφο), παρόμοιες αλλαγές έχουν υιοθετηθεί και ήδη εφαρμόζονται σε εθνικό επίπεδο από το Ηνωμένο Βασίλειο και τις ΗΠΑ. Είναι λοιπόν εμφανής η πρόθεση των σημαντικότερων επαγγελματικών οργανισμών λογιστών – ελεγκτών σε διεθνές και εθνικό επίπεδο για την υιοθέτηση μίας όσο το δυνατόν περισσότερο κοινής προσέγγισης ως προς τη δομή, τα περιεχόμεν και το λεκτικό των εκθέσεων που συντάσσονται από τους ανεξάρτητους ελεγκτές στο πλαίσιο των ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων ανά τον κόσμο. Οπωσδήποτε, για διάφορους λόγους που δεν αποτελούν αντικείμενο συζήτησης του παρόντος, δεν είναι δυνατό να επιτευχθεί μία 100% διεθνής ομοιομορφία. Ωστόσο, η σύγκλιση που επιτυγχάνεται είναι σημαντική, αμβλύνοντας εξαιρετικά τις όποιες παρανοήσεις, άστοχες ερμηνείες και δυσλειτουργίες στην κατανόηση των αποτελεσμάτων των ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων σε ένα παγκοσμιοποιημένο περιβάλλον.
Τον Ιούνιο του 2017 το PCAOB συνέταξε και δημοσιοποίησε12 ένα νέο πρότυπο AS 3105, με την περιγραφή «Η έκθεση του ελεγκτή σε έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων όταν ο ελεγκτής εκφράζει μη διαφοροποιημένη γνώμη». Το πρότυπο αυτό τροποποίησε σημαντικά το υφιστάμενο AS 3101 «Εκθέσεις επί ελεγμένων οικονομικών καταστάσεων» , ενώ μέρη του AS 3101, τα οποία δεν τροποποιήθηκαν, συμπεριλαμβάνονται πλέον στο νέο πρότυπο AS 3105.
H IFAC χαιρέτισε θετικά το νέο πρότυπο του PCAOB και τον Ιούλιο του 2017 εξέδωσε το έγγραφο «Η νέα έκθεση ελέγχου, Σύνοψη μεταξύ των αλλαγών του IAASB και των προτύπων του PCAOB των ΗΠΑ»13. Στο έγγραφο αυτό παρατίθενται οι σημαντικότερες διαφορές μεταξύ των δύο προσεγγίσεων στην έκθεση ελέγχου, οι οποίες παρουσιάζουν ιδιαίτερο ενδιαφέρον.
Συγκεκριμένα:
Τα σημαντικότερα θέματα ελέγχου Οι αναμορφωμένες εκθέσεις ελέγχου τόσο της IFAC όσο και σύμφωνα με το PCAOB περιέχουν στο εξής μία ειδική παράγραφο στην οποία αναφέρονται τα σημαντικότερα θέματα του ελέγχου.
Σύμφωνα με το IAASB τα «σημαντικότερα θέματα ελέγχου» ορίζονται ως «Key Audit Matters»14 (ή «KAM») και είναι εκείνα που σύμφωνα με την επαγγελματική γνώμη του ελεγκτή ήταν τα περισσότερο σημαντικά κατά τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων της περιόδου. Τα θέματα αυτά αποτελούν ένα υποσύνολο του συνόλου των θεμάτων που έχουν γνωστοποιηθεί και συζητηθεί με την επιτροπή ελέγχου (και τους λοιπούς υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση της οντότητας).
Στο νέο πρότυπο του PCAOB τα «σημαντικότερα θέματα ελέγχου» αναφέρονται ως «Critical Matters» (ή «CAM») και διευκρινίζεται ότι «σημαντικότερο θέμα ελέγχου» είναι αυτό που προκύπτει από τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων και το οποίο έχει γνωστοποιηθεί στην επιτροπή ελέγχου και: α) αφορά σε λογαριασμούς ή γνωστοποιήσεις που είναι ουσιώδεις για τις οικονομικές καταστάσεις και β) περιέχουν ιδιαίτερα απαιτητική, υποκειμενική ή σύνθετη κρίση του ελεγκτή.
Είναι προφανές ότι ανεξάρτητα της απόδοσης στην Αγγλική γλώσσα του όρου που είναι διαφορετική, το εννοιολογικό πλαίσιο είναι σημαντικά συναφές και έχει ως σημείο εκκίνησης τα θέματα τα οποία έχουν γνωστοποιηθεί με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση (κυρίως επιτροπές ελέγχου και λοιπές ανεξάρτητες επιτροπές του διοικητικού συμβουλίου). Επίσης, εντοπίζονται και κοινές προσεγγίσεις με τα υποκείμενα κριτήρια σχετικά με τα θέματα τα οποία πρέπει να γνωστοποιηθούν, διαμορφώνοντας έτσι ένα κοινό τόπο θεμάτων μεταξύ των δύο επαγγελματικών πλαισίων ελέγχου (IFAC και PCAOB), τα οποία πρέπει να αποτελέσουν αντικείμενο επικοινωνίας με τις επιτροπές ελέγχου και τους λοιπούς υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση.
Περαιτέρω, τα πρότυπα και των δύο πλαισίων απαιτούν την επικοινωνία των θεμάτων στο πλαίσιο του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων της τρέχουσας χρήσης. Ωστόσο, το PCAOB αντιμετωπίζει περιπτώσεις ως παραδείγματα κατά τις οποίες μπορεί να χρειάζεται να γνωστοποιηθούν σημαντικότερα θέματα προηγούμενης περιόδου. Τα παραδείγματα αυτά δεν έχουν εξετασθεί από το IAASB.
Πάντως, και το IAASB και το PCAOB υπογραμμίζουν ότι γενικά θα υπάρχει τουλάχιστον ένα σημαντικότερο θέμα προς γνωστοποίηση. Ωστόσο, εάν δεν έχει εντοπισθεί κανένα σημαντικότερο θέμα να γνωστοποιηθεί, στην έκθεση ελέγχου θα συμπεριλαμβάνεται μία σχετική αναφορά.
Τα πρότυπα της IFAC σημειώνουν ότι, ένα σημαντικότερο θέμα μπορεί να μην γνωστοποιηθεί στην έκθεση ελέγχου, εφόσον εύλογα αναμένονται αρνητικές επιπτώσεις από την κοινοποίηση αυτή, οι οποίες θα υπερισχύουν των ωφελειών του δημόσιου συμφέροντος. Από την άλλη πλευρά, το PCAOB αναγνωρίζει ότι δεν αναμένεται από τον ελεγκτή να γνωστοποιήσει πληροφορίες σχετικά με την εταιρεία οι οποίες δεν είναι δημοσιοποιήσιμες από την ίδια, εκτός εάν οι πληροφορίες αυτές είναι απαραίτητες για την περιγραφή βασικών εκτιμήσεων οι οποίες οδηγούν τον ελεγκτή στον προσδιορισμό ενός θέματος ως «σημαντικότερου θέματος» ή για το πώς αυτό προσεγγίζεται στον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων.
Επικοινωνία στην έκθεση ελέγχου Το IAASB απαιτεί η περιγραφή ενός σημαντικότερου θέματος να συμπεριλαμβάνει και αναφορά στις σχετικές γνωστοποιήσεις του προσαρτήματος επί των οικονομικών καταστάσεων, εάν φυσικά υπάρχουν, και να αναφέρει: α) γιατί ένα θέμα έχει αξιολογηθεί ως ένα από εκείνα τα θέματα που ενέχουν υψηλού βαθμού σημαντικότητα για τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων και ως τέτοιο χαρακτηρίζεται ως σημαντικότερο θέμα ελέγχου και β) το πώς το θέμα αυτό έχει προσεγγιστεί στον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων.
Σύμφωνα με το PCAOB, για κάθε σημαντικότερο θέμα που γνωστοποιείται στην έκθεση ελέγχου, ο ελεγκτής πρέπει: α) να εντοπίζει το σημαντικότερο θέμα ελέγχου, β) να περιγράφει τις βασικές εκτιμήσεις προκειμένου να οδηγηθεί ο ελεγκτής στο συμπέρασμα ότι ένα θέμα είναι σημαντικότερο θέμα ελέγχου, γ) να περιγράφει με ποιο τρόπο προσεγγίστηκε το θέμα στο πλαίσιο του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων και δ) να αναφέρεται στους σχετικούς λογαριασμούς και τις γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων που σχετίζεται το σημαντικότερο θέμα ελέγχου.
Από τα προαναφερόμενα, είναι προφανές ότι δεν εντοπίζονται διαφορές στη προσέγγιση της επικοινωνίας των σημαντικότερων θεμάτων στην έκθεση ελέγχου.
Επικοινωνία σημαντικότερων θεμάτων όταν εκφράζεται διαφοροποιημένη γνώμη15.
Σύμφωνα με το IAASB, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο ελεγκτής δεν είναι σε θέση να εκφράσει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων (αδυναμία έκφρασης γνώμης16), τότε δεν περιλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου παράγραφος με σημαντικότερα θέματα ελέγχου. Την ίδια προσέγγιση υιοθετεί και το PCAOB. Ωστόσο, το PCAOB προβλέπει τη μη γνωστοποίηση των σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου και στην περίπτωση της έκφρασης αρνητικής γνώμης17. Το τελευταίο δεν ισχύει σύμφωνα με τις οδηγίες του IAASB.
Συνεπώς, στην περίπτωση της έκφρασης διαφοροποιημένης γνώμης στην έκθεση ελέγχου φαίνεται ότι και τα δύο πλαίσια απαιτούν τη γνωστοποίηση των σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση της αδυναμίας έκφρασης γνώμης, και το IAASB και το PCAOB προβλέπουν ότι δεν γνωστοποιούνται στην έκθεση ελέγχου τυχόν σημαντικότερα θέματα. Διαφοροποίηση διαπιστώνεται μεταξύ των δύο πλαισίων στην περίπτωση που εκφράζεται αρνητική γνώμη. Ειδικότερα, σύμφωνα με τις υποχρεωτικές οδηγίες του ΔΠΕ 701, το Συμβούλιο απαιτεί την γνωστοποίηση σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου και στην περίπτωση έκφρασης αρνητικής γνώμης από τον ελεγκτή. Αντίθετα, το PCAOB στην περίπτωση της έκφρασης αρνητικής γνώμης στην έκθεση ελέγχου δεν εφαρμόζεται η υποχρέωση γνωστοποίησης σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου.
Τεκμηρίωση
Σύμφωνα με τα ΔΠΕ απαιτείται η τεκμηρίωση των θεμάτων τα οποία χρήζουν του ιδιαίτερου ενδιαφέροντος του ανεξάρτητου ελεγκτή, όπως αυτό ορίζεται στην παρ. 9 του ΔΠΕ 701, καθώς και της αιτιολογίας και λογικής βάσει της οποίας τα θέματα αυτά αποτελούν σημαντικότερα θέματα ελέγχου, σύμφωνα με την παρ. 10 του ίδιου προτύπου.
Σύμφωνα με το PCAOB, για κάθε θέμα το οποίο προκύπτει από έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων το οποίο έχει κοινοποιηθεί ή απαιτείται να κοινοποιηθεί στην επιτροπή ελέγχου και αφορά σε λογαριασμούς ή γνωστοποιήσεις οι οποίες είναι σημαντικές στις οικονομικές καταστάσεις, ο ανεξάρτητος ελεγκτής οφείλει να τεκμηριώνει το εάν το θέμα αυτό έχει αξιολογηθεί ως σημαντικότερο θέμα ελέγχου ή όχι.
Αν και η φύση της τεκμηρίωσης που απαιτείται από τα δύο επαγγελματικά πλαίσια ελέγχου είναι κάπως διαφορετική, τόσο το IAASB όσο και το PCAOB απαιτούν από τους ανεξάρτητους ελεγκτές να τεκμηριώνουν τις σημαντικές κρίσεις τους στον προσδιορισμό των θεμάτων τα οποία θα γνωστοποιηθούν ως σημαντικότερα θέματα ελέγχου.
Οι παράγραφοι σχετικά με τη γνώμη και της βάσης για την έκφραση της γνώμης Τα ΔΠΕ προβλέπουν ότι η παράγραφος με την έκφραση της γνώμης πρέπει να εμφανίζεται πρώτη στην έκθεση ελέγχου και να ακολουθείται από την παράγραφο βάσης στην οποία αιτιολογείται η γνώμη που εκφράζεται στην προηγούμενη παράγραφο. Η οδηγία αυτή δεν ισχύει εφόσον ένα νομικό ή κανονιστικό πλαίσιο απαιτούν κάτι διαφορετικό. Το ίδιο προβλέπεται και από το νέο πρότυπο του PCAOB, συνεπώς επί της συγκεκριμένης αλλαγής δεν διαπιστώνονται διαφοροποιήσεις.
Απαιτήσεις δεοντολογίας σχετικά με την ανεξαρτησία Το IAASB προβλέπει ότι στην παράγραφο της βάσης της γνώμης συμπεριλαμβάνεται ένας προσδιορισμός των σχετικών απαιτήσεων δεοντολογίας και μία δήλωση του ανεξάρτητου ελεγκτή στην οποία αναφέρεται ότι είναι ανεξάρτητος και επίσης συμμορφώνεται με τις λοιπές υποχρεώσεις του που απορρέουν από τις απαιτήσεις αυτές.
Σύμφωνα με το νέο πρότυπο του PCAOB, στην παράγραφο της βάσης της γνώμης απαιτείται μία δήλωση η οποία υποδηλώνει ότι ο ελεγκτής είναι μία δημόσια ελεγκτική εταιρεία18, εγκεκριμένη από το PCAOB και απαιτείται να είναι ανεξάρτητη σύμφωνα με το νομικό και κανονιστικό πλαίσιο των ΗΠΑ.
Από τα προαναφερθέντα φαίνεται ότι αν και οι υποχρεωτικές οδηγίες που παρέχονται από τα δύο πλαίσια είναι συναφείς επί της αρχής, το IAASB απαιτεί την καταφατική δήλωση ότι ο ελεγκτής όντως είναι ανεξάρτητος και συμμορφώνεται με τις λοιπές υποχρεώσεις του που απορρέουν από τις απαιτήσεις αυτές.
Βάση διαφοροποιημένης γνώμης ή απόκλιση από σύμφωνη γνώμη Το νέο πλαίσιο της IFAC προβλέπει ότι, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο ανεξάρτητος ελεγκτής εκφράζει διαφοροποιημένη γνώμη, η βάση (η αιτιολόγηση ή επεξήγηση) της διαφοροποίησης συμπεριλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου σε αντίστοιχη παράγραφο υπό τον τίτλο «Βάση για διαφοροποιημένη γνώμη». Η γνωστοποίηση ενός σημαντικότερου θέματος ελέγχου δεν μπορεί να υποκαθιστά την έκφραση διαφοροποιημένης γνώμης.
Το νέο πρότυπο του PCAOB απαιτεί, όταν υπάρχει απόκλιση από τη σύμφωνη γνώμη, οι ουσιαστικοί λόγοι που αφορούν στη γνώμη να συμπεριλαμβάνονται στην έκθεση ελέγχου σε μία ή περισσότερες ξεχωριστές παραγράφους που ακολουθούν αμέσως μετά την παράγραφο της γνώμης. Επιπρόσθετα, απαιτείται να συμπεριλαμβάνεται στις παραγράφους αυτές πρόσθετη πληροφόρηση στην περίπτωση που εκφράζεται αρνητική γνώμη ή στην περίπτωση της αδυναμίας έκφρασης γνώμης. Και εδώ ένα σημαντικότερο θέμα ελέγχου δεν μπορεί να υποκαταστήσει την έκφραση της διαφοροποιημένης γνώμης.
Στην περίπτωση αυτή είναι σαφές ότι, σύμφωνα με το PCAOB απαιτείται από τον ελεγκτή να περιγράψει τη βάση για τη διαφοροποιημένη γνώμη ή την απόκλιση από τη σύμφωνη γνώμη και το σημείο στο οποίο συμπεριλαμβάνεται η περιγραφή αυτή στην έκθεση είναι παρόμοιο με αυτό της IFAC στο πλαίσιο της συνολικής δομής της έκθεσης ελέγχου.
Ευθύνες του ελεγκτή, της διοίκησης και των υπεύθυνων για τη διακυβέρνηση Στη νέα έκθεση που συντάσσεται σύμφωνα με τα ΔΠΕ της IFAC περιλαμβάνεται μία εκτεταμένη περιγραφή των ευθυνών της διοίκησης και των υπεύθυνων για τη διακυβέρνηση καθώς και του ανεξάρτητου ελεγκτή. Επίσης, περιλαμβάνεται μία περιγραφή των κύριων χαρακτηριστικών του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων. Οι περιγραφές αυτές περιλαμβάνονται σε ξεχωριστές παραγράφους της έκθεσης ελέγχου.
Στην έκθεση ελέγχου που συντάσσεται σύμφωνα με το νέο πρότυπο του PCAOB εντοπίζονται διάφορες προσθήκες στο τυποποιημένο λεκτικό της. Σε αυτές συμπεριλαμβάνεται η αναφορά «που οφείλεται σε απάτη ή λάθος»19, όταν περιγράφονται οι ευθύνες του ανεξάρτητου ελεγκτή, σύμφωνα με τα επαγγελματικά πρότυπα του PCAOB, που αφορούν στην απόκτηση εύλογης διασφάλισης ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδη σφάλματα.
Μετά τις αλλαγές στα δύο πλαίσια, φαίνεται ότι η περιγραφή των ευθυνών της διοίκησης, των υπεύθυνων για τη διακυβέρνηση και του ανεξάρτητου ελεγκτή είναι περισσότερο λεπτομερής σύμφωνα με το νέο πρότυπο του PCAOB. Επιπρόσθετα, σύμφωνα με το ίδιο πρότυπο οι ευθύνες συμπεριλαμβάνονται στην παράγραφο της βάσης της γνώμης και όχι σε ξεχωριστές παραγράφους, όπως προβλέπεται από τα ΔΠΕ της IFAC.
Παράγραφος θέματος έμφασης και άλλου θέματος Θα μπορούσε να ειπωθεί ότι τα ζητήματα που προκύπτουν μετά τις αλλαγές στα πλαίσια ελέγχου της IFAC και του PCAOB, και σχετίζονται με τα θέματα έμφασης και τα λοιπά θέματα καθώς και τη σχέση τους με τα σημαντικότερα θέματα ελέγχου, είναι από τα πλέον δύσκολα ως προς την ερμηνευτική τους προσέγγιση, αλλά επίσης δημιουργούν «γκρίζες περιοχές», δυσκολίες και περιπλοκότητες σχετικά και με την παρουσίασή τους στις εκθέσεις ελέγχου.
Σύμφωνα με τα ΔΠΕ της IFAC, η παράγραφος «θέματος έμφασης» και η παράγραφος «άλλου θέματος» απαιτούνται σε συγκεκριμένες περιπτώσεις ενώ διαφορετικά επιτρέπονται κατά την κρίση του ελεγκτή. Το ΔΠΕ 701 προβλέπει ότι ένα θέμα θα γνωστοποιείται ως θέμα έμφασης ή άλλο θέμα εφόσον δεν έχει προσδιορισθεί ως σημαντικότερο θέμα ελέγχου. Ωστόσο, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες απαιτείται από τα ΔΠΕ (Παράρτημα 2, αναθεωρημένου ΔΠΕ 706) να συμπεριληφθεί στην έκθεση ελέγχου ένα θέμα έμφασης ή παράγραφος άλλου θέματος και το θέμα αυτό χαρακτηρίζεται επίσης και ως ένα σημαντικότερο θέμα ελέγχου, τότε γνωστοποιείται και στις δύο παραγράφους.
Σύμφωνα με το PCAOB, η παράγραφος για θέμα (ή θέματα) έμφασης επιτρέπεται αν και στα πρότυπα αυτά δεν υπάρχει τέτοια σχετική απαίτηση. Σε κάθε περίπτωση, η γνωστοποίηση ενός θέματος έμφασης δεν μπορεί να λειτουργεί ως υποκατάστατο της γνωστοποίησης ενός σημαντικότερου θέματος ελέγχου. Στην περίπτωση των προτύπων του PCAOB υπάρχει μία διαρκής απαίτηση για διάφορες περιπτώσεις να συμπεριλαμβάνεται ένα επεξηγηματική λεκτικό (ή ακόμη μία επεξηγηματική παράγραφος). Επιπλέον, το σημαντικότερο θέμα ελέγχου δεν αποτελεί ένα υποκατάστατο των απαιτούμενων επεξηγηματικών παραγράφων. Ωστόσο, μπορεί να υπάρξουν καταστάσεις σύμφωνα με τις οποίες ένα θέμα να πληροί τα κριτήρια του ορισμού του ως σημαντικότερο θέμα ελέγχου ενώ ταυτόχρονα να απαιτείται μία επεξηγηματική παράγραφος, όπως αυτή της συνέχισης της δραστηριότητας. Στις περιπτώσεις αυτές, απαιτείται να συμπεριλαμβάνονται τόσο οι επεξηγηματικές παράγραφοι όσο και η γνωστοποίηση του σημαντικότερου θέματος ελέγχου. Ενδέχεται λοιπόν να απαιτείται από τον ελεγκτή να συμπεριλάβει στην έκθεση ελέγχου την περιγραφή ενός θέματος σε δύο σημεία, την επεξηγηματική παράγραφο και την παράγραφο των σημαντικότερων θεμάτων του ελέγχου. Υπό αυτές τις συνθήκες θα συμπεριλαμβάνεται η προσθήκη μίας παραπομπής μεταξύ των δύο παραγράφων. Εναλλακτικά, μπορεί να συμπεριλάβει την απαραίτητη επικοινωνία των δύο σημείων της έκθεσης στην επεξηγηματική παράγραφο με μία παραπομπή στην παράγραφο του σημαντικότερου θέματος ελέγχου η οποία επίσης να αναφέρεται στην επεξηγηματική παράγραφο.
Στο σημείο αυτό διαπιστώνονται διαφοροποιήσεις μεταξύ των προτύπων των δύο πλαισίων, στους όρους σύμφωνα με τους οποίους ένα θέμα απαιτείται να συμπεριληφθεί στην παράγραφο θέματος έμφασης, ή σε παράγραφο άλλου θέματος ή σε επεξηγηματική παράγραφο. Εντοπίζονται επίσης ορισμένες διαφορές στην παρουσίαση στην έκθεση ελέγχου, όταν τα θέματα που προσεγγίζονται ως θέματα έμφασης, άλλα θέματα ή επεξηγηματικοί παράγραφοι γνωστοποιούνται ταυτόχρονα και ως σημαντικότερα θέματα ελέγχου.
Συνέχιση δραστηριότητας Σύμφωνα με το πλαίσιο των προτύπων της IFAC όταν υπάρχει ουσιώδης αβεβαιότητα σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας εάν: α) η σχετική γνωστοποίηση στο προσάρτημα επί των οικονομικών καταστάσεων είναι επαρκής, τότε απαιτείται να συμπεριληφθεί στην έκθεση ελέγχου μία ξεχωριστή παράγραφος, η οποία να τραβά την προσοχή στις γνωστοποιήσεις αυτές, με την επικεφαλίδα «Ουσιώδης Αβεβαιότητα σχετικά με τη Συνέχιση της Δραστηριότητας», β) η σχετική γνωστοποίηση στο προσάρτημα επί των οικονομικών καταστάσεων δεν είναι επαρκής, τότε ο ελεγκτής απαιτείται να εκφράσει διαφοροποιημένη γνώμη και να περιγράψει, στην παράγραφο της βάσης για διαφοροποιημένη γνώμη της έκθεσης ελέγχου, τα ζητήματα σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας.
Αντίστοιχα, σύμφωνα με τα πρότυπα του PCAOB όταν υπάρχει σημαντική αμφιβολία σχετικά με την ικανότητα της οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητα της, ο ελεγκτής οφείλει να διαπιστώσει ότι οι σχετικές γνωστοποιήσεις στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων είναι επαρκείς και να συμπεριλάβει στην έκθεση ελέγχου μία επεξηγηματική παράγραφο. Το πρότυπο του PCAOB σημειώνει και σε αυτή την περίπτωση ότι τα σημαντικότερα θέματα ελέγχου δεν υποκαθιστούν τις απαιτούμενες επεξηγηματικές παραγράφους και εάν ένα θέμα αποτελεί και θέμα επεξηγηματικής παραγράφου, το σημαντικότερο θέμα ελέγχου συμπεριλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου σε δύο ενότητες με παραπομπές μεταξύ τους. Εάν ο ελεγκτής διαπιστώσει ότι οι γνωστοποιήσεις δεν είναι επαρκείς, τότε απαιτείται να εκφράσει μία διαφοροποιημένη γνώμη.
Από τα ανωτέρω γίνεται σαφές ότι επί της αρχής, για το πώς τα ζητήματα που σχετίζονται με τη συνέχιση της δραστηριότητας προσεγγίζονται στην έκθεση ελέγχου και δεν εντοπίζονται διαφοροποιήσεις μεταξύ των δύο πλαισίων. Επίσης, συναφής είναι και η προσέγγιση της γνωστοποίησης σε διαφορετικές ενότητες στην έκθεση ελέγχου. Τέλος, και στις δύο περιπτώσεις των πλαισίων προβλέπεται ότι εφόσον διαπιστωθεί από τον ελεγκτή ότι οι γνωστοποιήσεις σχετικά με την ουσιώδη αβεβαιότητα για τη συνέχιση της δραστηριότητας δεν είναι επαρκείς, τότε απαιτείται η έκφραση διαφοροποιημένης γνώμης.
Σύμφωνα με το νέο πρότυπο του PCAOB, εάν ζητήματα που σχετίζονται με τη συνέχιση της δραστηριότητας ορισθούν επίσης ως σημαντικότερα θέματα ελέγχου, μπορούν να προσεγγιστούν ταυτόχρονα και στην παράγραφο των σημαντικότερων θεμάτων και στην επεξηγηματική παράγραφο. Αντίθετα, το IAASB προβλέπει ότι πρέπει να συμπεριλαμβάνονται συγκεκριμένες γνωστοποιήσεις των ευθυνών της διοίκησης και του ελεγκτή σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας.
Άλλες πληροφορίες Οι αλλαγές του Συμβουλίου σχετικά με τη γνωστοποίηση των λοιπών πληροφοριών (στο Ελληνικό κείμενο της έκθεσης ελέγχου αναφέρονται ως «άλλες πληροφορίες») στην έκθεση ελέγχου είναι εκτεταμένες και σημαντικές. Έτσι, σύμφωνα με το αναμορφωμένο ΔΠΕ 720, απαιτείται να συμπεριλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου μία ξεχωριστή παράγραφος σχετικά με τις λοιπές πληροφορίες η οποία να περιλαμβάνει: α) μία επεξήγηση των ευθυνών της διοίκησης και του ελεγκτή σχετικά με τις λοιπές πληροφορίες, συμπεριλαμβανόμενης και της εργασίας του ελεγκτή επί αυτών, β) τον προσδιορισμό των λοιπών πληροφοριών που αποκτώνται από τον ελεγκτή ή, για τις περιπτώσεις των εισηγμένων σε χρηματιστήρια εταιρειών, που πρόκειται να αποκτηθούν και γ) σχετικά με τις λοιπές πληροφορίες που αποκτώνται πριν την ημερομηνία της έκθεσης ελέγχου, είτε μία δήλωση του ελεγκτή ότι έχει καταλήξει στο συμπέρασμα ότι δεν υπάρχουν μη διορθωμένα ουσιώδη σφάλματα επί των λοιπών πληροφοριών ή εάν υπάρχουν μη διορθωμένα ουσιώδη σφάλματα, μία αναφορά του ελεγκτή στην οποία να περιγράφονται τα σφάλματα αυτά.
Σύμφωνα με την παρ. 18 (i) του AS 3101 του PCAOB απαιτείται να συμπεριλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου μία επεξηγηματική παράγραφος στις περιπτώσεις κατά τις οποίες λοιπές πληροφορίες που περιλαμβάνονται σε έγγραφά τα οποία περιέχουν ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις είναι ουσιωδώς ανακόλουθα με τις πληροφορίες που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις. Και εδώ το πρότυπο καθιστά σαφές ότι η γνωστοποίηση των σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου δεν υποκαθιστά την επεξηγηματική παράγραφο για τα άλλα θέματα.
Και σε αυτές τις αλλαγές σχετικά με τη γνωστοποίηση των περιπτώσεων κατά τις οποίες εντοπίζονται ουσιώδη σφάλματα στις άλλες πληροφορίες ή όταν οι άλλες πληροφορίες είναι ουσιωδώς ανακόλουθες με τις πληροφορίες που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις και στο αποτέλεσμα που διαμορφώνουν για τη νέα έκθεση ελέγχου, δεν διαπιστώνονται διαφοροποιήσεις μεταξύ των δύο πλαισίων. Ωστόσο, τα πρότυπα του IAASB απαιτούν περισσότερο εκτεταμένες γνωστοποιήσεις σχετικά με τις ευθύνες της διοίκησης και του ελεγκτή, καθώς και με τον προσδιορισμό των άλλων πληροφοριών.
Εταίρου της ανάθεσης20 Σύμφωνα με το Συμβούλιο αλλά και το PCAOB, για τους ελέγχους των οντοτήτων με εισηγμένους τίτλους σε χρηματιστήριο, απαιτείται η γνωστοποίηση του ονόματος του εταίρου της ανάθεσης στην έκθεση ελέγχου. Ωστόσο, ο τρόπος γνωστοποίησης είναι διαφορετικός.
Το IAASB δεν προβλέπει την αναφορά των λοιπών ελεγκτικών εταιρειών που συμμετέχουν στον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων και τη γνωστοποίηση πληροφοριών σχετικά με αυτές. Το PCAOB είναι περισσότερο απαιτητικό για τις γνωστοποιήσεις αυτές.
Επιπρόσθετα, το PCAOB απαιτεί να συμπεριλαμβάνεται στην έκθεση ελέγχου το έτος κατά το οποίο ο ελεγκτής (εταίρος ανάθεσης) ξεκίνησε να υπηρετεί (εργάζεται) με διαρκή σχέση στην ελεγκτική εταιρεία. Αντίστοιχη υποχρέωση δεν προβλέπεται από το IAASB.
Η. Συνοπτικά συμπεράσματα
Είναι μάλλον πάγια η πεποίθηση της διεθνούς επενδυτικής και ευρύτερα επιχειρηματικής κοινότητας ότι οι πληροφορίες που γνωστοποιούνται στην έκθεση που συντάσσουν οι ανεξάρτητοι ελεγκτές, ως αποτέλεσμα των ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων, πρέπει να είναι περισσότερο εκτεταμένες. Η πεποίθηση αυτή, που άρχισε να διατυπώνεται εντονότερα στις διεθνείς και εθνικές επαγγελματικές οργανώσεις των λογιστών – ελεγκτών γύρω στα μέσα της πρώτης δεκαετίας του 2000, έδωσε το έναυσμα να ξεκινήσει το 2006 μία συζήτηση σε παγκόσμιο επίπεδο για αλλαγές που θα οδηγούσαν σε μία σημαντικά αναμορφωμένη έκθεση ελέγχου. Η συζήτηση αυτή εντατικοποιήθηκε ακόμη περισσότερο μετά την εμφάνιση της πρόσφατης χρηματοπιστωτικής κρίσης το 2008.
Τα αποτελέσματα της συζήτησης για μία νέα έκθεση ελέγχου αντανακλώνται στις αλλαγές του λογιστικού δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης το 2014, στη σημαντική αναμόρφωση του πλαισίου των προτύπων ελέγχου της IFAC το 2015 και τέλος στην έκδοση ενός νέου προτύπου από το PCAOB των HΠΑ τον Ιούνιο του 2017. Οι αλλαγές στο λογιστικό δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και τα ΔΠΕ της IFAC επηρεάζουν άμεσα και την Ελλάδα η οποία βρίσκεται ήδη σε φάση υιοθέτησης της αναμορφωμένης έκθεσης που θα εκδίδουν στο εξής οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές στο πλαίσιο των ελέγχων των οικονομικών καταστάσεων.
Η κυριότερη ίσως αλλαγή στην έκθεση ελέγχου, κοινή και για τα τρία πλαίσια που εξετάζονται από το παρόν είναι η προσθήκη της νέας παραγράφου στην οποία γνωστοποιούνται τα σημαντικότερα κατά την κρίση του ελεγκτή θέματα ελέγχου. Τα θέματα αυτά δεν ταυτίζονται και δεν υποκαθιστούν θέματα έμφασης, άλλα θέματα που ανακύπτουν σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας της οντότητας, των οποίων η γνωστοποίηση απαιτείται να περιλαμβάνεται σε ξεχωριστές ενότητες της έκθεσης βάσει συγκεκριμένων οδηγιών ανά πλαίσιο.
Κατά τα λοιπά, και στα τρία πλαίσια διαπιστώνεται η ενίσχυση των αναφορών του ελεγκτή σχετικά με την ανεξαρτησία του και τη συμμόρφωσή του με τις απαιτήσεις του εφαρμοστέου ανά περίπτωση κώδικα δεοντολογίας, η προσθήκη αναφορών σχετικών με την ευθύνη του ελεγκτή, καθώς και η επέκταση των πληροφοριών σχετικά με τα χαρακτηριστικά του ελεγκτικού έργου. Τέλος, διαπιστώνονται τροποποιήσεις και στη δομή της έκθεσης και την προτεραιοποίηση των παραγράφων.
Αναφορές
Ελληνικές
Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και Συμβούλιο. (2014). Κανονισμός (ΕΕ) αριθ. 537/2014.
Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και Συμβούλιο. (2014). Οδηγία 2014/56/ΕΕ.
Περάκης, E., Γ. Σωτηρόπουλος, Χ. Λιβαδά και Σ. Δρίτσας. (2017). «Το Δίκαιο της Λογιστικής», εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα.
Ξενόγλωσσες
IAASB. (2015) “The New Auditor’s Report: Great Transparency into the Financial Statement Audit”.
IAASB. (2017) “The New Auditor’s Report, Summary Comparison Between the IAASB and the US PCAOB Standards”.
IAASB. (2017) “Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements”, 2016 – 2017 Edition, Volume I
PCAOB. (2017) Release No. 2017 – 001, (June 1st).
Σημειώσεις
1. Βλ. σχετικά τον ορισμό του Παραρτήματος Α του ν. 4308/2014
2. Consultation Paper
3. Invitation to Comment
4. Βλ. σχετικά IAASB. (2015). “The New Auditor’s Report: Great Transparency into the Financial Statement Audit” σελ. 2.
5. Για τις εκθέσεις ελέγχου επί οικονομικών καταστάσεων περιόδων που τελειώνουν την ή μετά την 15η Δεκεμβρίου 2016 ισχύουν νέες οδηγίες και τα σχετικά ΔΠΕ έχουν τροποποιηθεί σημαντικά, ενώ έχει προστεθεί και ένα νέο.
6. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, 2016 – 2017 Edition, Volume I.
7. Στο Ελληνικό λογιστικό δίκαιο δεν προβλέπεται κάτι σχετικό
8. Unqualified opinion
9. Βλ. σχετικά Ε. Περάκης, Γ. Σωτηρόπουλος, Χ. Λιβαδά και Σ. Δρίτσας. (2017) «Το Δίκαιο της Λογιστικής», εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα, σελ. 313 – 316.
10. Βλ. σχετικά άρ. 24, ν. 3693/2008.
11. Βλ. σχετικά Ε. Περάκης, Γ. Σωτηρόπουλος, Χ. Λιβαδά και Σ. Δρίτσας. (2017) «Το Δίκαιο της Λογιστικής», εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη, Αθήνα, σελ. 296 – 304.
12. PCAOB Release No. 2017 – 001, June 1 2017.
13. IAASB. (2017) “The New Auditor’s Report, Summary Comparison Between the IAASB and the US PCAOB Standards”.
14. Στην Ελλάδα μεταφράζονται και αναφέρονται ως «σημαντικότερα θέματα ελέγχου», συνεπώς για τους σκοπούς της παρούσης τα KAM/CAM θα αναφέρονται ως «σημαντικότερα θέματα» ή «σημαντικότερα θέματα ελέγχου».
15. Modified opinion
16. Disclaimer of opinion
17. Disclaimer of opinion
18. Public Accounting Firm
19. Η απόδοση στο Αγγλικό κείμενο είναι “whether due to fraud or error”
20. Engagement Partner
