Ο εν λόγω νόμος αποτελείται από 8 κεφάλαια και 44 άρθρα. Με τον παρόντα οδηγό εφαρμογής αποσκοπούμε στο να αναλύσουμε τα εξής:
Κεφάλαιο 1: Πεδίο εφαρμογής και κατηγορίες οντοτήτων (άρθρα 1-2).
Κεφάλαιο 4: Αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων (άρθρα 16-17).
Κεφάλαιο 5: Κανόνες επιμέτρησης (άρθρα 18-29).
Κεφάλαιο 6: Προσάρτημα και απαλλαγές (άρθρα 29-30).
Ημερομηνία μετάβασης – Απογραφή έναρξης: 1/1/2014 Κατά τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων της χρήσης που έληξε την 31/12/2015 υφίσταται υποχρέωση παρουσίασης συγκριτικών στοιχείων. Για τον λόγο αυτόν θα πρέπει και τα αντίστοιχα κονδύλια της χρήσης 2014 να παρουσιαστούν με βάση τα ΕΛΠ. Δεν υπάρχει υποχρέωση δημοσίευσης ισολογισμού έναρξης την 1/1/2014, αλλά κρίνεται ότι η σύνταξή του θα βοηθήσει αρκετά τις εργασίες μετάβασης.
Κατά συνέπεια, ο ισολογισμός μόνο, χωρίς τα αποτελέσματα της χρήσης, που έληξε την 31/12/2013, θα πρέπει να ανασυνταχθεί με βάση τις αρχές σύνταξης και το υπόδειγμα του Ν. 4308/2014. Οποιεσδήποτε αλλαγές – εγγραφές προσαρμογής προκύψουν θα επηρεάσουν τα «Αποτελέσματα εις νέον», π.χ. όταν η εταιρεία καταχωρίσει πρόβλεψη για αποζημίωση προσωπικού σε περίπτωση εξόδου από την υπηρεσία, προκειμένου να είναι σύμφωνη με τις απαιτήσεις του εν λόγω νόμου, θα προβεί σε χρέωση των «Αποτελεσμάτων εις νέον», με πίστωση του κονδυλίου «Προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους» του παθητικού.
Παρακάτω παρατίθεται ανάλυση των κυριότερων αλλαγών που θα πρέπει να γίνουν, καθώς και των δυνατοτήτων – απαλλαγών που υπάρχουν προκειμένου να απλοποιηθούν οι απαραίτητες ενέργειες.
1ο Στάδιο: Κατάταξη της εταιρείας Σε πρώτη φάση η εταιρεία θα πρέπει να επιβεβαιώσει σε ποια κατηγορία οντότητας ανήκει ανάλογα με το μέγεθός της, σύμφωνα με το άρθρο 2 του Ν. 4308/2014. Τα κριτήρια και τα όρια παρουσιάζονται στον πίνακα 1
Η ένταξη ή αλλαγή κατηγορίας μεγέθους γίνεται όταν η οντότητα υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει για δύο συνεχόμενες χρήσεις τα δύο τουλάχιστον από τα όρια που παρουσιάζονται στον πίνακα αυτόν. Κατά συνέπεια, για να αποφασιστεί σε ποια κατηγορία ανήκει η επιχείρηση το 2015 θα πρέπει να εξεταστούν τα μεγέθη αυτά κατά τις χρήσεις 2013 και 2014.
Σημειώσεις:
1. Ο Μ.Ο. προσωπικού υπολογίζεται σε ετήσια βάση για εργαζόμενους:
– Πλήρους απασχόλησης.
– Μερικής ή εποχιακής απασχόλησης.
– Που απασχολούνται με σχέση που εξομοιώνεται με έμμισθη εργασία, π.χ. δικηγόροι, λογιστές, ακόμα και αν αμείβονται με τιμολόγιο.
– Που απασχολούνται με μίσθωση από άλλη οντότητα.
– Μέλη Διοικητικού Συμβουλίου.
– Εκπαιδευόμενοι και σπουδαστές δεν λαμβάνονται υπόψη, καθώς και εργαζόμενοι που έχουν λάβει γονική άδεια.
2. Ποσοστά μικρότερα από 0,5 στρογγυλοποιούνται προς τα κάτω, ενώ μεγαλύτερα από το 0,5 στρογγυλοποιούνται προς τα πάνω.
3. Ως κύκλος εργασιών θεωρείται αυτός που προέρχεται από τις συνήθεις δραστηριότητες που περιγράφονται στο καταστατικό της εταιρείας. Επομένως, ασυνήθιστα έσοδα (π.χ. επιχορηγήσεις, έσοδα από πωλήσεις παγίων, έσοδα από τόκους κ.λπ.) δεν περιλαμβάνονται στον υπολογισμό.
4. Αν οι χρήσεις 2013-2014 ήταν μικρότερες του δωδεκάμηνου, ο κύκλος εργασιών υπολογίζεται με αναγωγή του σε ετήσια βάση.
2ο Στάδιο: Επιλογή υποχρεωτικών οικονομικών καταστάσεων. Εφόσον καταλήξουμε σε ποια κατηγορία ανήκει η επιχείρηση, στη συνέχεια εξετάζεται ποιες είναι οι ελάχιστες υποχρεωτικές οικονομικές καταστάσεις που πρέπει να δημοσιευτούν. Αυτές παρουσιάζονται στον πίνακα 2
3ο Στάδιο: Σύνταξη οικονομικών καταστάσεων Δύο τύποι ισολογισμών: Ισολογισμός με αποτίμηση χρηματοοικονομικών στοιχείων στο κόστος: Αποτελεί τη πιο συνηθισμένη μορφή, καθώς δεν απαιτούνται σύνθετες μέθοδοι αποτίμησης. Με την έννοια του κόστους είναι εξοικειωμένοι οι συντάκτες των οικονομικών καταστάσεων.
Ισολογισμός με αποτίμηση χρηματοοικονομικών στοιχείων σε εύλογη αξία (fair value): Ουσιαστικά πρόκειται για την ίδια μορφή με την παραπάνω, με μοναδική εξαίρεση την επιμέτρηση χρηματοοικονομικών στοιχείων του εμπορικού χαρτοφυλακίου που χρησιμοποιούνται για αντιστάθμιση ή έχουν χαρακτηριστεί ως διαθέσιμα προς πώληση στην εύλογη αξία. Παρακάτω γίνεται αναφορά στις μεθόδους αποτίμησης.
Δυο τύποι κατάστασης αποτελεσμάτων: Κατά λειτουργία: Αποτελεί την πιο συνηθισμένη μορφή, καθώς είναι σε μεγάλο βαθμό παρόμοια με αυτήν που δημοσιευόταν με το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο. Απαιτεί όμως μερισμό του κόστους.
Κατ’ είδος: Πρόκειται για αναλυτικότερη οικονομική κατάσταση. Έως ένα βαθμό σχετίζεται με τη μορφή της καταργηθείσας κατάστασης της Γενικής Εκμετάλλευσης.
Κατάσταση μεταβολής καθαρής θέσης: Πρόκειται για την οικονομική κατάσταση που αντικαθιστά τον καταργηθέντα πίνακα διάθεσης. Μικρές και Πολύ Μικρές Οντότητες απαλλάσσονται από την σύνταξή της.
Κατάσταση χρηματοροών: Πρόκειται για την οικονομική κατάσταση που παρουσιάζει τις εισροές και εκροές χρημάτων της εταιρείας. Παίζει πολύ σημαντικό ρόλο στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, καθώς παρουσιάζει τη δυνατότητα της εταιρείας να παράγει εισπράξεις από την κύρια δραστηριότητά της. Διαχωρίζεται σε ταμειακές ροές από:
Λειτουργικές δραστηριότητες.
Επενδυτικές δραστηριότητες.
Χρηματικές δραστηριότητες.
Η κατάσταση αυτή δεν συντάσσεται με βάση την αρχή του δεδουλευμένου, αλλά στη βάση των πραγματικών εισπράξεων – πληρωμών. Αποδεκτή είναι μόνο η έμμεση μέθοδος. Μεσαίες, Μικρές και Πολύ Μικρές οντότητες απαλλάσσονται από τη σύνταξή της.
Προσάρτημα: Οι ελάχιστες απαιτήσεις του προσαρτήματος ανά κατηγορία οντότητας αναλύονται σε ξεχωριστό σημείο παρακάτω.
Κανόνες επιμέτρησης ανά κατηγορία λογαριασμών
Ενσώματα Πάγια Στοιχεία
Περιλαμβάνουν:
Ακίνητα (οικόπεδα και κτίρια).
Μηχανολογικό εξοπλισμό.
Λοιπό εξοπλισμό (μεταφορικά μέσα, έπιπλα και σκεύη, Η/Υ κ.λπ.).
Επενδυτικά ακίνητα.
Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία (ζώντα ζώα και φυτά ).
Αρχική αναγνώριση Τα εν λόγω στοιχεία αρχικά αναγνωρίζονται στο κόστος κτήσης τους ή το ιδιοπαραγώμενο κόστος. Το κόστος αυτό προσαυξάνεται με:
1. Δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων.
2. Άλλες δαπάνες προκειμένου να καταστεί το πάγιο λειτουργικό (π.χ. έξοδα μεταφοράς, συναρμολόγησης).
3. Κόστος μελλοντικής αποσυναρμολόγησης, αποκατάστασης του περιβάλλοντος.
4. Κόστος μελλοντικής επιθεώρησης της κατάστασής του (π.χ. επιθεώρηση λειτουργικότητας πλοίων).
5. Φόρους μεταβίβασης, συμβολαιογραφικά, μεσιτικά και λοιπά έξοδα κτήσης (ΠΟΛ 1073/31.03.2015).
6. Τόκους κατασκευαστικής περιόδου ιδοπαραγώμενου παγίου.
Σημείωση:
Οι περιπτώσεις (3) και (4) αναγνωρίζονται αν το ποσό είναι σημαντικό και μπορεί να υπολογιστεί αξιόπιστα. Εφόσον δεν έχει ληφθεί στη φάση εκείνη παραστατικό, ούτε έχει γίνει εκροή πόρων, η πίστωση θα γίνει σε πρόβλεψη ή πιο ουσιαστικά σε υποχρέωση.
Μεταγενέστερη επιμέτρηση Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία κατόπιν της αρχικής αναγνώρισής τους, σε κάθε ημερομηνία του ισολογισμού επιμετρούνται στο κόστος κτήσης, αφαιρουμένων των προσαρμογών της αξίας τους, δηλαδή των αποσβέσεων και των απομειώσεων.
Αποσβέσεις Οι αποσβέσεις των παγίων κατανέμονται ανάλογα με την εκτιμώμενη ωφέλιμη διάρκεια ζωής τους, αφού αφαιρεθεί τυχόν υπολειμματική αξία, όταν αυτή μπορεί να υπολογιστεί αξιόπιστα, π.χ. στα πλοία υπάρχει οργανωμένη αγορά scrap για τα υλικά κατασκευής τους. Η επιχείρηση υποχρεούται σε υπολογισμό αποσβέσεων, ανεξάρτητα αν το αποτέλεσμα είναι κέρδος ή ζημία. Σε περίπτωση που σε μια χρήση δεν καταχωρισθούν στα λογιστικά βιβλία αποσβέσεις, δεν υπάρχει δυνατότητα να καταχωρισθούν αυτές σε επόμενη χρήση.
Απομειώσεις Όλα τα πάγια στοιχεία υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης, όταν υπάρχουν ενδείξεις ότι η απομείωση αυτή είναι μόνιμη, δηλαδή δεν πρόκειται να αναστραφεί π.χ. πυρκαγιά, σύγκρουση μεταφορικού μέσου. Πιο συγκεκριμένα, ζημιές απομείωσης προκύπτουν όταν η ανακτήσιμη αξία έχει καταστεί χαμηλότερη από τη λογιστική αξία. Ως ανακτήσιμη αξία θεωρείται η υψηλότερη μεταξύ:
– Της αξίας πώλησης μείον τα έξοδα πώλησης
– Της αξίας χρήσης, δηλαδή της παρούσας αξίας των μελλοντικών ταμειακών ροών που θα προκύψουν από τη συνεχή χρήση του παγίου.
Οι ζημιές απομείωσης επιβαρύνουν το αποτέλεσμα της χρονιάς που εντοπίστηκε η (μερική ή ολική) απαξίωση του παγίου.
Νέα δυνατότητα: Επιμέτρηση στην εύλογη αξία (fair value)
Ορισμός: Ως εύλογη αξία θεωρείται το ποσό για το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα ανταλλασσόταν ή μια υποχρέωση θα διακανονιζόταν μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με τη θέληση τους και με πλήρη επίγνωση των συνθηκών αγοράς, στο πλαίσιο μια συναλλαγής που διεξάγεται σε καθαρά εμπορική βάση (arm’s length transaction).
Σημείωση:
Ενσώματα πάγια που αποτιμώνται στην εύλογη αξία:
– Υποχρεωτικά επανεκτιμώνται το πολύ ανά τετραετία ή όταν οι συνθήκες της αγοράς υποδηλώνουν ότι η λογιστική αξία διαφέρει σημαντικά από την εύλογη.
– Η επιμέτρηση στην εύλογη αξία επιτρέπεται μόνο όταν αυτή μπορεί να υπολογιστεί αξιόπιστα.
– Διαφορετικά τα πάγια αυτά αποτιμώνται στο κόστος κτήσης. Για τον λόγο αυτόν η εύλογη αξία εκτιμάται από επαγγελματία εκτιμητή.
– Αν επιλεγεί αυτή η μέθοδος για μια κατηγορία παγίων, π.χ. επενδυτικά ακίνητα, θα πρέπει όλα τα ενσώματα πάγια της κατηγορίας αυτής να επιμετρώνται στην εύλογη αξία.
– Διαφορές αναπροσαρμογής κατά την εκτίμηση:
Αν είναι θετικές, καταχωρούνται σε πίστωση της καθαρής θέσης. Το αποθεματικό που προκύπτει μεταφέρεται στα αποτελέσματα ισομερώς, ανάλογα με την υπόλοιπη ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου.
Αν είναι αρνητικές, συμψηφίζουν αρχικά οποιεσδήποτε θετικές διαφορές είχαν προκύψει στο παρελθόν και το υπόλοιπο επιβαρύνει τα αποτελέσματα.
Η επιλογή αυτή εφαρμόζεται σε:
– Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα.
– Επενδύσεις σε ακίνητα.
– Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία.
Άυλα περιουσιακά στοιχεία
Ορισμός: Ένας πόρος που ελέγχεται από μια οικονομική οντότητα και από τη χρήση του οποίου αναμένεται να εισρεύσουν οικονομικά οφέλη τα οποία μπορούν να υπολογιστούν αξιόπιστα.
Περιλαμβάνουν:
– Δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας.
– Άδειες λειτουργίας χρήσης, π.χ. μεθόδων.
– Εμπορικά σήματα.
– Άδειες λογισμικού.
Τα ανωτέρω αναγνωρίζονται με την προϋπόθεση ότι έχουν αποτελέσει αντικείμενο αγοραπωλησίας.
Επίσης, στην κατηγορία αυτή ανήκει και η υπεραξία. Υπεραξία αποτελεί τη διαφορά μεταξύ του τιμήματος για την απόκτηση μέρους ή του συνόλου μίας οντότητας και του συνόλου της εύλογης αξίας των εξατομικευμένων καθαρών περιουσιακών στοιχείων της.
Τέλος, στα άυλα πάγια περιλαμβάνονται οι δαπάνες ανάπτυξης. Για την κεφαλαιοποίηση των δαπανών αυτών απαιτείται να συντρέχουν σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:
1. Υπάρχει πρόθεση της διοίκησης της εταιρείας να ολοκληρώσει τη σχετική μελέτη.
2. Εκτιμάται ότι η εργασία αυτή θα αποφέρει μελλοντικά οικονομικά οφέλη.
3. Τα οφέλη αυτά μπορούν να επιμετρηθούν αξιόπιστα.
Σε κάθε άλλη περίπτωση, οι δαπάνες αυτές κρίνονται ως έξοδα έρευνας και επιβαρύνουν τα αποτελέσματα των χρήσεων που υλοποιούνται.
Τα άυλα πάγια αποτιμώνται αρχικά στο αποσβέσιμο κόστος κτήσης. Αν εκτιμάται ότι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής τους είναι απεριόριστη, τότε το κόστος κτήσης τους δεν αποσβένεται αλλά υπόκειται σε έλεγχο απομείωσης σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού. Διαφορετικά, το κόστος τους αποσβένεται σε 10 έτη.
Αποθέματα
Ορισμός: Είναι τα υλικά αγαθά που η επιχείρηση αγοράζει ή κατασκευάζει με σκοπό τη μεταπώλησή τους στο πλαίσιο των κανονικών δραστηριοτήτων της.
Αποτίμηση: Κατά το κλείσιμο της χρήσης τα αποθέματα αποτιμώνται στην κατ’ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ της αξίας κτήσης και της τρέχουσας τιμής αγοράς. Ως τρέχουσα τιμή αγοράς θεωρείται η χαμηλότερη μεταξύ της τιμής που θα μπορούσε η επιχείρηση να αγοράσει ή να κατασκευάσει το απόθεμα κατά την ημερομηνία κλεισίματος και της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, δηλαδή της τιμής που πωλείται το απόθεμα κατά την επόμενη χρήση. Αποδεκτές μέθοδοι αποτίμησης του κόστους κτήσης είναι το Μέσο Σταθμικό Κόστος και η FIFO.
Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία
Περιλαμβάνουν:
– Μετρητά
– Δάνεια και απαιτήσεις
– Συμβατικό δικαίωμα για: α. Λήψη μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού στοιχείου από άλλη οντότητα, β. Ανταλλαγή χρηματοοικονομικών στοιχείων.
Αρχική αναγνώριση: Όλα τα χρηματοοικονομικά στοιχεία αναγνωρίζονται στο κόστος (Ν. 4308/2014, άρθρο 19, παράγραφος 1). Το κόστος κτήσης περιλαμβάνει το σύνολο των ταμειακών διαθεσίμων (ή των ισοδύναμων) ή την εύλογη αξία άλλου ανταλλάγματος που διατέθηκε για την απόκτηση, πλέον των δαπανών αγοράς. Για παράδειγμα:
Αποτίμηση απαίτησης: Η αξία της συμφωνηθείσας πώλησης αγαθού ή υπηρεσίας (αντάλλαγμα). Αποτίμηση ομολόγου: Η τιμή έκδοσης (ταμειακό διαθέσιμο) πλέον των δαπανών αγοράς (π.χ. αμοιβή συμβούλου).
Μεταγενέστερη επιμέτρηση: Στη συνέχεια τα χρηματοοικονομικά μέσα αποτιμώνται στο κόστος κτήσεως μείον τις ζημιές απομείωσης. Ειδικά τα έντοκα χρηματοοικονομικά στοιχεία επιμετρώνται στο αποσβέσιμο κόστος τους με τη μέθοδο του πραγματικού επιτοκίου, εάν η μέθοδος αυτή έχει σημαντική επίπτωση στις οικονομικές καταστάσεις. Για παράδειγμα, αν η επιχείρηση συμφωνήσει να εισπράξει από μία πώληση κατοικίας € 1,5 εκ. σε δύο χρόνια, θα καταχωρίσει την παρούσα αξία αυτού του ποσού κατά την ημερομηνία της συμφωνίας, η οποία θα είναι χαμηλότερη. Κατά τη διάρκεια των δύο ετών θα χρεώνεται η απαίτηση με πίστωση εσόδου από τόκους.
Κάθε χρηματοοικονομικό στοιχείο υπόκειται σε έλεγχο απομείωσης κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού ή όταν υπάρχουν αντίστοιχες ενδείξεις. Ζημιά απομείωσης υφίσταται όταν η ανακτήσιμη αξία υπολείπεται της λογιστικής αξίας (κόστος κτήσης). Ως ανακτήσιμη αξία υπολογίζεται το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ:
1. Της παρούσας αξίας του ποσού που εκτιμάται ότι θα ληφθεί, π.χ. σε περίπτωση απαίτησης από πελάτη που αντιμετωπίζει οικονομικές δυσκολίες, λαμβάνεται υπόψη το ποσό που εκτιμά η διοίκηση ότι θα διακανονίσει και θα εισπράξει.
2. Της εύλογης αξίας του στοιχείου, μειωμένης με το απαιτούμενο κόστος διάθεσής του, π.χ. η τιμή μιας μετοχής στο χρηματιστήριο.
Η μέθοδος υπολογισμού της εύλογης αξίας εφαρμόζεται μόνο στα παρακάτω χρηματοοικονομικά μέσα:
– Στοιχεία εμπορικού χρηματοφυλακίου.
– Στοιχεία διαθέσιμα προς πώληση.
– Παράγωγα για αντιστάθμιση.
Μέθοδοι υπολογισμού εύλογης αξίας:
– Χρήση δεδομένων για χρηματοοικονομικά μέσα η αξία των οποίων διαπραγματεύεται σε οργανωμένη αγορά, π.χ. χρηματιστήριο, δευτερογενής αγορά ομολόγων (ΗΔΑΤ), συναλλαγματικές ισοτιμίες.
– Χρήση συγκριτικών στοιχείων για αξίες χρηματοοικονομικών μέσων με παρόμοια χαρακτηριστικά, π.χ. για αποτίμηση συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρείας, είναι δυνατή η χρήση των δεδομένων όλου του κλάδου που δραστηριοποιείται.
– Χρήση αποδεκτών τεχνικών αποτίμησης εφόσον εξασφαλίζουν μία λογική προσέγγιση της τρέχουσας αξίας.
Σημειώσεις:
1. Οι προηγούμενες διατάξεις του Ν.2190/1920 καταργήθηκαν. Κατά συνέπεια για την αποτίμηση μετοχής εισηγμένης εταιρείας, δεν λαμβάνονται υπόψη οι τιμές κλεισίματος κατά τον τελευταίο μήνα διαπραγμάτευσης πριν την λήξη της χρήσης αλλά μόνο η τελευταία τιμή κλεισίματος της χρήσης.
2. Παράλληλα δεν λαμβάνεται υπόψη η εσωτερική λογιστική αξία μίας συμμετοχής αλλά τα πραγματικά περιστατικά όπως: α) Λογιστική αξία σημαντικά χαμηλότερη από την εύλογη αξία, όπου είναι εφικτός ο υπολογισμός της, β) Δυσμενείς τοπικές, εθνικές ή διεθνείς συνθήκες, γ) Απώλεια διευθυντικών στελεχών.
Οι ζημιές απομείωσης χρηματοοικονομικών μέσων αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα και αναστρέφονται ως κέρδη όταν οι συνθήκες που προκάλεσαν τις ζημιές απομείωσης πάψουν να υφίστανται. Η αναστροφή γίνεται μέχρι την αξία που θα είχε το στοιχείο αν δεν είχε αναγνωριστεί ζημιά απομείωσης. Για παράδειγμα, μια συμμετοχή κόστους 100.000 ευρώ που αποκτήθηκε το 2010 και την 31/12/2014 αποτιμήθηκε σε 90.000 ευρώ, αν κατά τον ίδιο έλεγχο την 31/12/2015, λόγω επέκτασης των εργασιών της, ανατιμήθηκε σε 105.000 ευρώ, θα καταχωρισθεί εκ νέου στο κόστος κτήσης των 100.000 ευρώ, δηλαδή σαν να μην είχε υποστεί υποτίμηση παλαιότερα.
Μισθώσεις
Οι μισθώσεις διακρίνονται σε χρηματοδοτικές και λειτουργικές. Για να χαρακτηριστεί μια μίσθωση ως χρηματοδοτική θα πρέπει να συντρέχουν κάποιες από τις παρακάτω ενδείξεις:
– Η κυριότητα μεταφέρεται στη λήξη της μίσθωσης.
– Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε χαμηλή τιμή.
– Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής.
– Η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων είναι περίπου ίση της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου στην έναρξη της μίσθωσης.
– Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί.
Κατά συνέπεια και αφαιρετικά, όποια μίσθωση δεν κρίνεται χρηματοδοτική, θεωρείται λειτουργική.
Λειτουργική μίσθωση: Στην περίπτωση αυτή, τα καταβαλλόμενα μισθώματα θεωρούνται έξοδο για τον μισθωτή και έσοδο για τον εκμισθωτή. Άρα, καταχωρούνται στους αντίστοιχους λογαριασμούς εξόδων, εσόδων και υποχρεώσεων, απαιτήσεων.
Χρηματοδοτική μίσθωση: Στην περίπτωση αυτή η συναλλαγή αποκτά τη μορφή δανείου. Στα λογιστικά βιβλία του μισθωτή το αντικείμενο της μίσθωσης καταχωρείται σε χρέωση του παγίου και σε πίστωση αντίστοιχης υποχρέωσης. Ως αξία καταχώρισης χρησιμοποιείται η παρούσα αξία των μελλοντικών μισθωμάτων που πρόκειται να καταβληθούν.
Μεταγενέστερα καταχωρούνται αποσβέσεις επί του παγίου ανάλογα με την ωφέλιμη διάρκεια λειτουργίας του, ενώ τα καταβαλλόμενα μισθώματα διαχωρίζονται σε τόκο που καταχωρείται ως χρηματοοικονομικό κόστος και χρεολύσιο που μειώνει την υποχρέωση.
Αντίστοιχα, ο εκμισθωτής αντιλογίζει το πάγιο και καταχωρεί την παρούσα αξία των μελλοντικών μισθωμάτων ως απαίτηση. Μεταγενέστερα η απαίτηση αυτή αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει την απαίτηση, και σε τόκο, που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο.
Προβλέψεις – Ενδεχόμενες υποχρεώσεις
Ορισμός: Πρόβλεψη είναι μια υποχρέωση αβέβαιου χρόνου και αξίας, ως αποτέλεσμα παρελθόντων γεγονότων (συναλλαγών), ο διακανονισμός της οποίας κατά πάσα πιθανότητα ( >50%) θα επιφέρει εκροή πόρων και η εκροή αυτή δύναται να εκτιμηθεί αξιόπιστα.
Παραδείγματα ανάγκης σχηματισμού προβλέψεων είναι:
– Ο φόρος εισοδήματος και οι εκτιμώμενες διαφορές φορολογικού ελέγχου.
– Οι αποζημιώσεις που θα κληθεί να καταβάλει η επιχείρηση από αγωγές τρίτων.
– Οι αποζημιώσεις (εφάπαξ) που πρόκειται, βάσει νόμου, να καταβάλει η επιχείρηση σε περίπτωση συνταξιοδότησης του προσωπικού της.
– Αποζημιώσεις για μεταγενέστερη αποκατάσταση του περιβάλλοντος λόγω εγκατάστασης λειτουργικών μονάδων της επιχείρησης.
Κατά συνέπεια, αν δεν συντρέχουν οι παραπάνω προϋποθέσεις, το υπό εξέταση λογιστικό γεγονός θεωρείται ενδεχόμενη υποχρέωση.
Αποτίμηση: Οι προβλέψεις αποτιμώνται με βάση την καλύτερη δυνατή (αξιόπιστη) εκτίμηση της διοίκησης της εταιρείας, λαμβάνοντας υπόψη τους κινδύνους και τις αμφιβολίες που συνοδεύουν το εκάστοτε λογιστικό γεγονός. Παράλληλα, σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού, οι σχηματισθείσες προβλέψεις επανεξετάζονται και αναθεωρούνται, έτσι ώστε να αντανακλούν τις επικρατούσες συνθήκες. Για παράδειγμα, σε περίπτωση αλλαγής της νομοθεσίας για την αποζημίωση προσωπικού σε περίπτωση εξόδου από την υπηρεσία, η διοίκηση οφείλει να επαναϋπολογίσει την παρούσα αξία της υποχρέωσης αυτής για μελλοντική εκροή πόρων.
Αντιθέτως, για τις ενδεχόμενες υποχρεώσεις η διοίκηση δεν οφείλει να προβεί σε λογιστική καταχώρισή τους αλλά σε γνωστοποίησή τους στις σημειώσεις (προσάρτημα) που συνοδεύουν τις οικονομικές καταστάσεις.
Αναβαλλόμενη φορολογία Με το άρθρο 23 παρ. 3 του νόμου εισήχθη η έννοια της αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης και απαίτησης στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. Λόγω της πολυπλοκότητας των εννοιών αυτών και του λογιστικού χειρισμού τους, στην παρούσα φάση η υλοποίηση της αναβαλλόμενης φορολογίας είναι προαιρετική. Σε περίπτωση, όμως, που μία οντότητα την εφαρμόσει, αυτό δεν θα πρέπει να γίνει επιλεκτικά, αλλά συνολικά και χωρίς παρεκκλίσεις.
Αναβαλλόμενη φορολογία προκύπτει από τις διάφορες λογιστικής και φορολογικής βάσης κατά τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων και της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Για παράδειγμα, αν η διοίκηση εκτιμά ότι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής ενός κτιρίου αξίας 1.000.000 ευρώ είναι 40 χρόνια, δηλαδή ο συντελεστής απόσβεσης είναι 2,5%, ενώ οι φορολογικές αποσβέσεις υπολογίζονται με συντελεστή 4% (Ν. 4172/2013) πίνακας 3:
Κατά συνέπεια, τα φορολογητέα κέρδη θα είναι κατά 15.000,00 ευρώ χαμηλότερα και η επιχείρηση θα κληθεί να καταβάλλει στην παρούσα χρήση (15.000,00 x 29% =) 4.350,00 ευρώ χαμηλότερο φόρο. Το ποσό αυτό δεν αποτελεί κέρδος για την επιχείρηση αλλά αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση, διότι σε επόμενη χρήση, όταν το πάγιο θα έχει φορολογικά αποσβεσθεί πλήρως, η επιχείρηση θα κληθεί να καταβάλει υψηλότερο φόρο με βάση τα λογιστικά της κέρδη.
Σκοπός εφαρμογής της αναβαλλόμενης φορολογίας είναι η αποτύπωση ορθότερου λογιστικού αποτελέσματος, αποτρέποντας τους ετεροχρονισμούς που προκύπτουν από τη διαφοροποίηση της φορολογικής νομοθεσίας σε σχέση με τα λογιστικά πρότυπα. Ο γενικός κανόνας είναι ο εξής (πίνακας 4)
Σημείωση:
Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση αναγνωρίζεται μόνο αν είναι πολύ πιθανόν και τεκμηριωμένο ότι κατά τις επόμενες χρήσεις θα προκύψουν ικανοποιητικά φορολογητέα κέρδη τα οποία θα χρησιμοποιηθούν για να συμψηφιστούν οι εκπεστέες διαφορές λογιστικής – φορολογικής βάσης.
Προσάρτημα (Συνοδευτικές σημειώσεις)
Με την εφαρμογή των νέων λογιστικών προτύπων άλλαξε η έννοια και η μορφή των γνωστοποιήσεων στις οποίες υποχρεούται κάθε οντότητα να προβαίνει. Πλέον δεν υπάρχει ένα κοινά αποδεκτό υπόδειγμα όπου πάνω σε αυτό η επιχείρηση αναφέρει αν συμμορφώθηκε ή αν παρεξέκλινε ή αν κάποιο πεδίο δεν έχει εφαρμογή σε αυτήν. Αντιθέτως, στις σημειώσεις περιλαμβάνεται οποιαδήποτε πληροφορία κρίνει η διοίκηση ότι θα εξυπηρετήσει την καλύτερη κατανόηση της οικονομικής θέσης της οντότητας από τους χρήστες – αναγνώστες των οικονομικών καταστάσεων.
Βέβαια, υπάρχουν εξαιρέσεις από τις κατ’ ελάχιστον υποχρεωτικές γνωστοποιήσεις, ανάλογα με την κατηγορία μεγέθους της οντότητας. Παρόλα αυτά, οντότητες που εξαιρούνται από τη γνωστοποίηση κάποιων πληροφοριών και εκείνες τις παρέχουν εθελοντικά, θα πρέπει να τις παρέχουν με πληρότητα. Πληροφορίες που παρέχονται στις οικονομικές καταστάσεις και δεν χρήζουν περαιτέρω ανάλυσης δεν χρειάζεται να επαναλαμβάνονται στο προσάρτημα.
Η διοίκηση της οντότητας θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη της την έννοια της σημαντικότητας (materiality) κατά τη σύνταξη του προσαρτήματος. Παρόλα αυτά, στον Ν. 4308/2014 δεν ξεκαθαρίζεται πώς υπολογίζεται το επίπεδο σημαντικότητας. Με βάση τη διεθνή πρακτική, σημαντική είναι μια πληροφορία η παρουσίαση της οποίας επηρεάζει τις αποφάσεις των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων. Τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα έχουν εξειδικεύσει αυτόν τον γενικό ορισμό, χρησιμοποιώντας κάποια ποσοστά επί οικονομικών μεγεθών, π.χ. σύνολο ενεργητικού, κύκλος εργασιών κ.λπ. για τον υπολογισμό του επιπέδου σημαντικότητας. Ο υπολογισμός αυτός είναι ενδεικτικός, όχι περιοριστικός, και είναι δυνατή η χρησιμοποίησή του με την προϋπόθεση ότι στις σημειώσεις θα γνωστοποιηθεί αυτή η μέθοδος.
Οι κατ’ ελάχιστον υποχρεωτικές γνωστοποιήσεις ανά κατηγορία οντότητας παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα.
Με την ψήφιση του Ν. 4308/2014 που δημοσιεύτηκε στο ΦΕΚ Α’ 251/2014 καθιερώθηκαν τα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ). Πρόκειται για μια θεμελιώδη αλλαγή στη λογιστική πρακτική, αν ληφθεί υπόψη ότι το προηγούμενο λογιστικό πλαίσιο, δηλαδή το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (ΕΓΛΣ) είχε εισαχθεί με το Π.Δ. 1123/1980 και τέθηκε σε εφαρμογή για περίπου 35 χρόνια. Σκοπός του νόμου είναι η πλήρης ενσωμάτωση του λογιστικού σκέλους της ευρωπαϊκής Οδηγίας 34/2013/ΕΕ και η ευθυγράμμιση του εθνικού λογιστικού πλαισίου με τις διεθνείς λογιστικές πρακτικές. Για το λόγο αυτό, μεγάλο μέρος από τα περιεχόμενα των νέων ΕΛΠ είναι σύμφωνο με τα καθιερωμένα από το 2005 Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.
|
πίνακας 1 Κριτήρια μεγέθους |
|||
|
Κατηγορίες οντοτήτων |
Μ.Ο. προσωπικού |
Σύνολο Ενεργητικού |
Καθαρός Κύκλος Εργασιών |
| Πολύ Μικρές, άρθ. 1 παρ. 2α και 2β | ≤ 10 | ≤ 350.000 | ≤ 700.000 |
| Μικρές, άρθ. 1 παρ 2α και 2β | ≤ 50 | ≤ 4.000.000 | ≤ 8.000.000 |
| Μεσαίες | ≤ 250 | ≤ 20.000.000 | ≤ 40.000.000 |
| Μεγάλες | > 250 | > 20.000.000 | > 40.000.000 |
| Πολύ μικρές, άρθ. 1 παρ. 2γ (Ο.Ε., Ε.Ε., ατομικές) | – | – | ≤ 1.500.000 |
| Μικρές, άρθ. 1 παρ. 2γ (Ο.Ε., Ε.Ε., ατομικές) | – | – | > 1.500.000 |
|
πίνακας 2 |
|||||
| Χρηματοοικονομική
Κατάσταση |
Μεγάλες
Οντότητες |
Μεσαίες
Οντότητες |
Μικρές
Οντότητες |
Πολύ Μικρές
Οντότητες |
Πολύ Μικρές Οντότητες
(άρθ. 1.2.γ) |
| Ισολογισμός | √ | √ | √ | √ (Συνοπτικός) | – |
| Κατάσταση
Αποτελεσμάτων |
√ | √ | √ | √ (Συνοπτική) | √ (Συνοπτική) |
| Κατάσταση
Μεταβολών Καθαρής Θέσης |
√ | √ | – | – | – |
| Κατάσταση
Χρηματοροών |
√ | – | – | – | – |
| Προσάρτημα
(Σημειώσεις) |
√ | √ | √ | √ | √ |
|
πίνακας 4 |
||
| Στοιχεία Ενεργητικού | Λ.Β. > Φ.Β. | Αναβαλλόμενη Φορολογική Υποχρέωση |
| (Περιουσιακά στοιχεία) | Λ.Β. < Φ.Β. | Αναβαλλόμενη Φορολογική Απαίτηση |
| Στοιχεία Παθητικού | Λ.Β. > Φ.Β. | Αναβαλλόμενη Φορολογική Απαίτηση |
| (Υποχρεώσεις) | Λ.Β. < Φ.Β. | Αναβαλλόμενη Φορολογική Υποχρέωση |
|
πίνακας 3 |
||
| Λογιστικές αποσβέσεις | : 1.000.000 x 2,5 % | = 25.000,00 |
| Φορολογικές αποσβέσεις | : 1.000.000 x 4 % | = 40.000,00 |
| Διαφορά | 15.000,00 | |
| α/α | Γνωστοποιήσεις | Μεγάλες
Οντότητες |
Μεσαίες
Οντότητες |
Μικρές
Οντότητες |
Πολύ
Μικρές Οντότητες άρθ. 1.2.α & 1.2.β |
Πολύ
Μικρές Οντότητες άρθ. 1.2.γ |
|||||||||||
| 1 | Γενικές πληροφορίες | √ | √ | √ | √ | √ | |||||||||||
| 2 | Συνεχιζόμενη δραστηριότητα | √ | √ | √ | |||||||||||||
| 3 | Συνοπτική αναφορά των λογιστικών | √ | √ | √ | |||||||||||||
| πολιτικών | |||||||||||||||||
| 4 | Παρέκκλιση προς χάριν της εύλογης | √ | √ | √ | |||||||||||||
| παρουσίασης | |||||||||||||||||
| 5 | Συσχέτιση κονδυλίων | √ | √ | √ | |||||||||||||
| 6 | Πίνακας μεταβολών παγίων | √ | √ | √ | |||||||||||||
| 7 | Σημαντικά γεγονότα μετά το τέλος της | √ | √ | ||||||||||||||
| περιόδου | |||||||||||||||||
| 8 | Στοιχεία επιμέτρησης στην εύλογη αξία | √ | √ | √ | |||||||||||||
| 9 | Στοιχεία επιμέτρησης | ||||||||||||||||
| χρηματοοικονομικών μέσων στην τιμή | √ | √ | |||||||||||||||
| κτήσης | |||||||||||||||||
| α/α | Γνωστοποιήσεις | Μεγάλες
Οντότητες |
Μεσαίες
Οντότητες |
Μικρές
Οντότητες |
Πολύ
Μικρές Οντότητες άρθ. 1.2.α & 1.2.β |
Πολύ
Μικρές Οντότητες άρθ. 1.2.γ |
|||||||||||
| 10 | Στοιχεία καθαρής θέσης | √ | √ | ||||||||||||||
| 11 | Χρέος που καλύπτεται με εξασφαλίσεις | √ | √ | √ | |||||||||||||
| 12 | Ανάλυση υποχρεώσεων μετά από | √ | √ | √ | |||||||||||||
| πέντε έτη | |||||||||||||||||
| Η φύση και ο επιχειρηματικός στόχος | |||||||||||||||||
| 13 | των διακανονισμών που δεν | √ | √ | ||||||||||||||
| περιλαμβάνονται στον ισολογισμό | |||||||||||||||||
| 14 | Δεσμεύσεις και ενδεχόμενες | √ | √ | √ | √ | ||||||||||||
| υποχρεώσεις | |||||||||||||||||
| 15 | Στοιχεία για σημαντικά κονδύλια | √ | √ | √ | |||||||||||||
| εσόδων και εξόδων | |||||||||||||||||
| 16 | Ποσό τόκων που κεφαλαιοποιήθηκαν | √ | √ | √ | |||||||||||||
| στα αποθέματα | |||||||||||||||||
| 17 | Στοιχεία για τη διάθεση των κερδών | √ | √ | ||||||||||||||
| 18 | Μερίσματα που καταβλήθηκαν | √ | √ | ||||||||||||||
| 19 | Στοιχεία για τις ζημιές | √ | √ | ||||||||||||||
| 20 | Ανάλυση αναβαλλόμενων φόρων | √ | √ | ||||||||||||||
| 21 | Στοιχεία για το προσωπικό | √ | √ | √ | |||||||||||||
| 22 | Ανάλυση κύκλου εργασιών | √ | |||||||||||||||
| 23 | Στοιχεία για προκαταβολές ή πιστώσεις
στα μέλη της διοίκησης |
√ | √ | √ | √ | ||||||||||||
| 24 | Εταιρείες που η οντότητα είναι | √ | √ | |||||||||||||||
| απεριόριστα ευθυνόμενος εταίρος. | ||||||||||||||||||
| 25 | Στοιχεία για τη μητρική εταιρεία | √ | √ | |||||||||||||||
| 26 | Ενημέρωση για τις οικονομικές | √ | √ | |||||||||||||||
| καταστάσεις της μητρικής εταιρείας | ||||||||||||||||||
| 27 | Αμοιβές διοίκησης | √ | √ | |||||||||||||||
| 28 | Συναλλαγές με τα συνδεδεμένα μέρη | √ | √ | |||||||||||||||
| 29 | Αμοιβές ελεγκτή | √ | ||||||||||||||||
| 30 | Στοιχεία για κατεχόμενα προς πώληση | √ | ||||||||||||||||
| περιουσιακά στοιχεία | ||||||||||||||||||
| Δήλωση επιλογής κατάρτισης | ||||||||||||||||||
| 31 | συνοπτικού Ισολογισμού και | √ | √ | |||||||||||||||
| συνοπτικής Κατάστασης | ||||||||||||||||||
| Αποτελεσμάτων | ||||||||||||||||||
1. Με τον νόμο που καθιερώνει τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα επιχειρείται να θεσπιστεί ένα αμιγώς Λογιστικό Δίκαιο με αφετηρία τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και την, τελικά, καθ’ ολοκληρίαν υιοθέτησή τους στη χώρα μας, καθιστώντας τα ΔΛΠ νομικής φύσεως κείμενα.
2. Το είδος και η έκταση ομοιομορφοποίησης των λογιστικών πληροφοριών έχει τρεις άξονες αναφοράς, επί των οποίων αυτή (accounting uniformity) κινείται:
(i) Ίδιοι κανόνες αποτίμησης (η ουσιαστική ομοιομορφία).
(ii) Ίδιες λογιστικές καταστάσεις που δημοσιοποιούνται ομοιόμορφα (Ισολογισμός, Λογαριασμός Αποτελεσμάτων, Κατάσταση Ταμειακών Ροών, Κατάσταση Μεταβολών στην Καθαρή Θέση κ.ά.) (Η τυπική ισομορφία).
(iii) Ίδια ταξιθέτηση λογαριασμών (σε τάξεις/κλάσεις), η οποία να συνοδεύεται από ίδια ονοματολογία (ίδιους τίτλους) λογαριασμών με ενιαία κωδικαρίθμηση (συμβάλλει, ως μία από τις προϋποθέσεις της, στην ουσιαστική ομοιομορφία και συγκρισιμότητα των λογιστικών πληροφοριών).
Σε τι βαθμό κινείται η προσπάθεια που γίνεται τα τελευταία χρόνια; Πόσο, δηλαδή, επιτυγχάνει τον κάθε ένα από τους ανωτέρω στόχους; (Ίσως είναι νωρίς να αξιολογήσουμε τα αποτελέσματά της.)
3. Ο αείμνηστος καθηγητής Μάριος Τσιμάρας είναι ο πρώτος Έλληνας που ασχολήθηκε πολύ με το Λογιστικό Σχέδιο –τον άνωθεν λογιστικό σχεδιασμό. Θεωρώ χρήσιμο και σκόπιμο να παραθέσω δύο σχετικά αποσπάσματα από τον γεμάτο δυναμισμό γραπτό του λόγο:
«Πώς μπορούμε να παρακάμψουμε την υποκειμενικότητα και να ομοιομορφοποιήσουμε τους κοστολογικούς υπολογισμούς; Δύο είναι οι προϋποθέσεις:
Πρώτη είναι η καθιέρωση, υποχρεωτική, ενός Γενικού Λογιστικού Σχεδίου1 (Plan Comptable, Kontenrahmen), που αποβλέπει σε μία ορθολογική και σαφή κατάταξη των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού, όπως αντιστοίχως τα έξοδα και έσοδα, προς σχηματισμό Λογαριασμού εκμεταλλεύσεως.
Αυτή η πρώτη ομοιομορφοποίηση μας επιτρέπει να προχωρήσουμε στην κατάρτιση ενός κλαδικού, ειδικού Λογιστικού Σχεδίου (Fachkontenrahmen), το οποίο προβλέπει, όχι περιοριστικά, τις κύριες και βοηθητικές θέσεις κόστους, κυρίως δε, σε κάθε κλάδο, την αποδοχή των καλυτέρων ή ολιγότερο κακών κριτηρίων και συνεπώς συντελεστών επιβαρύνσεως των εμμέσων εξόδων. Έτσι επιτυγχάνεται μία συμβατική ομοιομορφία Λογισμού, που έχει όμως το τεράστιο πλεονέκτημα της συγκριτικότητας, που αυτή μόνη είναι ο τελικός στόχος.
Όταν η τσιμεντοβιομηχανία Α υπολογίζει ότι η παραγωγή του Portland της στοιχίζει χίλιες δραχμές ο τόνος και η Β, το ίδιο είδος τσιμέντου, χίλιες τριακόσιες πενήντα, πρέπει να είμαστε βέβαιοι ότι η διαφορά οφείλεται σε αντικειμενικούς λόγους: τεχνικούς, διοικητικούς, τόπου εγκαταστάσεως (Standort), κλίμακα μεγέθους (economy of scale), εξωτερικές οικονομίες (external economy, π.χ. νέος σιδηροδρομικός σταθμός παρακείμενος εργοστασίου) κ.λπ., κ.λπ.»
Κατά τον Μ. Τσιμάρα, ένας παράγοντας του οποίου η αποφασιστική συμβολή στη βελτίωση της παραγωγικότητας είτε παραγνωρίζεται είτε υποτιμάται εντελώς στη χώρα μας είναι ο Οικονομικός Λογισμός, στον οποίο περιλαμβάνονται (σελ. 4):
« – ο προγραμματισμός της όλης επιχειρηματικής δραστηριότητας (Budget and Budgetary Control),
– η στατιστική εκμεταλλεύσεως (Betriebsstatistik),
– η κοστολόγησις (Kostenrechnung),
– η λογιστική (όχι η συνήθης καταστιχογραφία), η οποία βάσει επιστημονικού Λογιστικού Σχεδίου (Plan comptable, Kontenrahmen) συγκεντρώνει και ταξινομεί το κατάλληλον αριθμητικόν υλικόν, διά τας ανάγκας των ανωτέρω τριών σπονδύλων του Λογισμού».
Προσωπικά ευελπιστούσα, όταν ο σεβαστός Βασίλης Καπετανόπουλος με ενέτασσε στην Ομάδα Εργασίας του ΕΓΛΣ (και τον ευχαριστώ θερμά γι’ αυτό), ότι αυτό, σε συνδυασμό με τα επελθόντα ΚΛΣ, θα αποτελούσε ένα εφαλτήριο για την ανάπτυξη μίας «ελληνικής» θεωρίας Χρηματοοικονομικής Λογιστικής, με διαδικασίες συνεχούς ενσωμάτωσης των σύγχρονων λογιστικών εξελίξεων (για το ότι αυτό δεν έγινε δεν φταίει, φυσικά, το ΕΓΛΣ).
4. Το εννοιολογικό περιεχόμενο του όρου «λογιστικές αρχές» ή «λογιστικά πρότυπα» έχει διευρυνθεί πάρα πολύ, τόσο στις ΗΠΑ και τον Καναδά όσο και στο Ηνωμένο Βασίλειο. Στις ΗΠΑ περιλαμβάνουν εποπτικές αρχές, γενικές αρχές, κανόνες, μεθόδους και ρυθμιστικές αποφάσεις, με αρκετή λεπτομέρεια στη διατύπωσή τους, για υποχρεωτική εφαρμογή στην πράξη. Η λεπτομερειακή διατύπωσή τους επιτρέπει, επί δικαστικής διαμάχης, οι δικαστές να κρίνουν καλύτερα την έκταση παραλείψεων, τον βαθμό παρανομίας και το μέγεθος των παρατυπιών. Στο Ηνωμένο Βασίλειο η διατύπωσή τους είναι πιο γενική –άρα επιτρέπει κάπως μεγαλύτερη ελαστικότητα στην εφαρμογή τους. Όλες αυτές οι χώρες έχουν επιτροπές παρακολούθησης των επιστημονικών εξελίξεων (steering committees) στη λογιστική, τις οποίες ενσωματώνουν στα ισχύοντα πρότυπα με αναθεωρήσεις τους ή και καταργήσεις τους κάθε τόσο.
5. Η λογιστική τυποποίηση δεν επιτυγχάνεται δια των λογιστικών σχεδίων –εθνικών ή κλαδικών– μόνον, ούτε είναι κατά οποιαδήποτε έννοια ουσιαστικότερη ή «ανώτερη» η τυποποίηση δια μέσου λογιστικών σχεδίων. Επίσης, δεν είναι πιο προηγμένες λογιστικά χώρες η Γερμανία και η Γαλλία από τις ΗΠΑ και το Ηνωμένο Βασίλειο, το αντίθετο μάλιστα. Επομένως, η υπεροχή της Γερμανίας και Γαλλίας στη λογιστική έναντι των ΗΠΑ και του Ηνωμένου Βασιλείου δεν είναι βάσιμη και ούτε υποστηρίζεται από οποιονδήποτε επαΐοντα. Εντούτοις και οι τέσσερις αυτές χώρες παραμένουν στην πρωτοπορία της λογιστικής θεωρίας και πράξης και, έτσι, καλό είναι να αντλούμε διδάγματα από το τι συμβαίνει σε αυτές και να τα προσαρμόζουμε καταλλήλως στην ελληνική πραγματικότητα.
6. Καθώς εξελίσσεται η λογιστική, η ετοιμασία – κατάρτιση των λογιστικών καταστάσεων παντός είδους θα γίνεται ολοένα πιο πολύπλοκη. Αυτό επιτάσσει η αυξανόμενη πολυπλοκότητα της σύγχρονης οικονομικής ζωής και σε αυτήν προσπαθούν να ανταποκριθούν και να προσαρμοστούν καλύτερα τα ΔΛΠ. Σίγουρα, η υιοθέτησή τους συνιστά τον πλέον υγιή τρόπο βελτίωσης της λογιστικής πράξης. Π.χ., δεν πρέπει να καταγράφονται και να παρακολουθούνται οι αναβαλλόμενοι φόροι; (Δεν καθίστανται, λ.χ., αναγκαίοι από το ότι επιτρέπονται και υιοθετούνται διάφοροι μέθοδοι/τρόποι απόσβεσης των παγίων από την κάθε επιχείρηση;) Εντούτοις, οφείλουμε να επισημάνουμε ότι με την υιοθέτησή τους αποκτά η Λογιστική δικαιονομικό χαρακτήρα.
7. Ο όρος «αναγνώριση» δεν ταυτίζεται με τον όρο «καταχώριση», όπως κάποιοι εσφαλμένα υποστηρίζουν. Κατά το παγκόσμιας αναγνώρισης λεξικό του Kohler (6η έκδοση), «αναγνωρίζω» στη λογιστική σημαίνει ότι: «προσδιορίζω το ποσό, τη χρονική ένταξη, την ταξινόμηση και άλλες προϋποθέσεις που προηγούνται στην αποδοχή και καταχώριση μίας συναλλαγής».
8. Η Αγγλία και η Ιρλανδία δεν επιβάλλουν υποχρεωτική εφαρμογή των ΔΛΠ/ΔΠΧΑ επειδή τα δικά τους πρότυπα είναι κατά 90% περίπου ίδια (ταυτίζονται) με τα ΔΛΠ και στο 10% που δεν ταυτίζονται είναι πιο προχωρημένα. Παράδειγμα συνιστά η Sandilands Report (καθιέρωσε την value to the owner/deprival value), που καταρτίστηκε το 1975. Παραμένει η πιο προχωρημένη Οδηγία για την εφαρμογή Λογιστικής (Απο-) Πληθωρισμού.
9. Η λογιστική οντότητα –ως μία ενότητα λογισμού– δεν υπάρχει μόνον επί τήρησης διπλογραφικού συστήματος. Άρα οι λογιστικές αρχές και τα λογιστικά πρότυπα (πρέπει να) αφορούν όλες τις οικονομικές μονάδες. Με άλλα λόγια, γιατί η λογιστική ευταξία πρέπει να αφορά μόνο τις εισηγμένες στο ΧΑΑ εταιρείες;
10. Η φορολογική λογιστική (tax accounting) είναι σε όλες τις χώρες του κόσμου διαφορετική από τη χρηματοπιστωτική ή χρηματοοικονομική λογιστική (financial accounting), με ποικίλους βαθμούς απόκλισης της μίας από την άλλη. Στην Ελλάδα, η φορολογική λογιστική πάντοτε είχε μεγάλη απόκλιση από τη χρηματοοικονομική λογιστική. Αυτό επέβαλλε την τήρηση διπλής σειράς βιβλίων; Όχι βέβαια. Άρα ο ισχυρισμός ότι η (πλήρης) υιοθέτηση των ΔΛΠ επιβάλλει την τήρηση διπλής σειράς βιβλίων είναι αβάσιμος.
11. Λάθος η ενδεχόμενη ή επικείμενη κατάργηση των Κλαδικών Λογιστικών Σχεδίων. Τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια πρέπει να συνεχίσουν να ισχύουν ως υποχρεωτικά για ορισμένους κλάδους ή συγκεκριμένα «νομικά είδη» της εθνικής μας οικονομίας, όπως, π.χ., για τα ΝΠΔΔ. Επίσης, δια μέσου αυτών προωθείται η εφαρμογή δι(πλο)γραφικού συστήματος σε οικονομικές μονάδες οι οποίες μέχρι σήμερα ανθίσταντο σε μία ολοκληρωμένη εφαρμογή διπλογραφικού συστήματος, όπως οι ΟΤΑ, τα νοσοκομεία κ.ά.
12. Ο όρος «measurement» στις ΗΠΑ, όπου συνηθέστερα υιοθετείται, σημαίνει «αποτίμηση». Η λέξη «επιμέτρηση» δεν σημαίνει τίποτε στη Λογιστική2.
Ο όρος «tax credit» σημαίνει έκπτωση φόρου από φόρο και όχι έκπτωση φορολογούμενου εισοδήματος από το φορολογητέο εισόδημα. Είναι, δηλαδή, μειωτικό στοιχείο εξόδου (του φόρου). Δεν υπάρχουν πιστωτικοί φόροι, απλούστατα διότι δεν υφίστανται φόροι ως έσοδο για τις επιχειρήσεις!
Οι λογιστικές αξίες δεν «επιμετρούνται», και δη αξιόπιστα!
Ανακτήσιμη αξία (recovery value), κατά το Kohler’s Dictionary, είναι το «εκτιμώμενο έσοδο από την αχρήστευση και/ή πώληση ενός πάγιου στοιχείου του ενεργητικού» και στις περιπτώσεις υπολογισμού της δαπάνης απόσβεσης ισούται με την υπολειπόμενη ή υπολειμματική αξία (residual ή salvage value).
Η αναλογική ενοποίηση παρουσιάζεται λειψά και, επομένως, εσφαλμένα.
Υπάρχει ένα ερμηνευτικό γλωσσάριο αγγλοσαξωνικών όρων προς διευκόλυνση όποιων θελήσουν να διαβάσουν τα πρωτότυπα κείμενα των ΔΛΠ στην αγγλική γλώσσα. Το γλωσσάριο αυτό σκοπό έχει επίσης να δώσει εννοιολογικό περιεχόμενο σε νεοεισαγόμενους όρους, όπως, π.χ., την «επιμέτρηση». Κατά μέγα μέρος, όμως, είναι λανθασμένες μεταφορές – μεταφράσεις σε «κακά» ελληνικά των αγγλικών όρων.
13. Υφίσταται και ένας παράγοντας λίαν σημαντικός, κατά τη γνώμη μου: Ποια προσέγγιση στη λογιστική ομοιομορφία προσιδιάζει περισσότερο στην ιδιοσυγκρασία/νοοτροπία ενός λαού. Θεωρώ αρκετά πιθανό να φέρνει γρηγορότερα και καλύτερα αποτελέσματα η εκκίνηση αυτής της προσπάθειας να γίνεται με βάση το υπάρχον ΕΓΛΣ. Άλλωστε, και στη Γαλλία η υιοθέτηση των ΔΛΠ δεν επέφερε κατάργηση του εκεί εφαρμοζόμενου ΓΛΣ. Τα μεν κάλλιστα μπορούν να συνυπάρχουν με το δε…
14. Το ΕΓΛΣ, πέρα από μία ταξιθέτηση των λογαριασμών –δια της υιοθετηθείσας κωδικαρίθμησής τους– προσδιορίζει σε σημαντική έκταση και το περιεχόμενο που (κανονικά) πρέπει να έχει ο κάθε λογαριασμός. Δοθείσας της άναρχης και συχνά υστερόβουλης τήρησης λογαριασμών στην ελληνική πράξη μέχρι το 1981 (με συχνά ανομοιογενές και ετερόκλητο περιεχόμενο), το πλαίσιο που υπαγορεύει το ΕΓΛΣ δεν είναι απορριπτέο. Το αναφέρω αυτό το ζήτημα με κάποια έμφαση επειδή επιχειρείται μία συνολική αποδόμηση της συνεισφοράς του ΕΓΛΣ στη λογιστική πράξη της χώρας μας. Και ερωτώ πιο συγκεκριμένα: Με την υιοθέτηση των ΔΛΠ και την κατάργηση του ΕΓΛΣ θα έχουμε καλύτερη λογιστική πράξη, π.χ. από τη Γαλλία, η οποία έχει ΓΛΣ και ΔΛΠ; Εάν όχι, γιατί; Μήπως πρέπει να επανεξετάσουμε το ως άνω θέμα με βάση, π.χ., τα χαρακτηριστικά του Έλληνα (νοοτροπία κ.τ.τ.);
15. Η μεταφορά και υιοθέτηση των ΔΛΠ –ή όπως αυτά θα μετονομάζονται κατά την εξέλιξή τους– επαναφέρει στο προσκήνιο το ζήτημα της έλλειψης μίας ενιαίας διεθνώς ορολογίας. Με το θέμα αυτό ασχολήθηκαν οι μεγάλοι της ελληνικής λογιστικής: πρωτίστως οι Μ. Τσιμάρας και Ιω. Χρυσοκέρης, δευτερευόντως ο Δ. Παπαδημητρίου (σε μεγαλύτερο βαθμό απ’ όλους ο Ιω. Χρυσοκέρης). Δεν προτείνω να λυθεί αυτό το πρόβλημα τώρα, γιατί ίσως είναι άλυτο, αλλά ανοίγει πάλι μία συζήτηση η οποία επί της ουσίας ελάχιστα έγινε τα τελευταία τριάντα πέντε χρόνια. Μήπως και γίνει κατανοητό τι εννοώ, θα παρουσιάσω το εν λόγω ζήτημα με το εξής παράδειγμα.
Μεγάλο μέρος της λογιστικής θεωρίας στις ΗΠΑ δηλώνεται με όρους δαπανών που «έληξαν» (expired costs) και δεν λήγουν ακόμα –θα λήξουν στο μέλλον (unexpired costs). Η ερευνητική μελέτη του καθηγητή Paul Grady «Inventory of Generally Accepted Accounting Principles» (Accounting Research Study No.7, American Institute of Certified Public Accountants, 1965, σελ. 99 και 228) κάνει επανειλημμένη αναφορά στο εννοιολογικό περιεχόμενο των δύο αυτών όρων. Τα κόστη λέγεται εν προκειμένω πως γίνονται χάριν οφέλους και η διάκριση ανάμεσα στους δύο αυτούς όρους είναι μεγάλης χρονικής σημασίας: τα κόστη τα οποία αναμένονται να ωφελήσουν στο μέλλον ορίζονται ως μήπω λήξαντα (unexpired) και αυτά τα οποία δεν έχουν αντίστοιχο όφελος στο μέλλον ορίζονται ως λήξαντα (expired) (βλέπουμε δηλαδή από τότε μία προσπάθεια εκλογίκευσης της ορολογίας της λογιστικής, την οποία ο καθηγητής Χρυσοκέρης εύστοχα χαρακτήρισε «αληθή Βαβέλ»).
Αυτή η έννοια παίζει βασικό ρόλο στο κλασικό έργο των W.A. Paton & A.C. Littleton, An Introduction to Corporate Accounting Standards (American Accounting Association, Monograph No.3, 1940). Τα κόστη από μόνα τους δεν ωφελούν το μέλλον μίας οικονομικής μονάδας. Αυτό στο οποίο τα κόστη συνδέονται (ως συνεπαγόμενο εξ αυτών) φέρνει το όφελος. Μία τέτοια πρόσφατη προσπάθεια εννοιολογικών αναλύσεων, τη μόνη που έχει υποπέσει στην αντίληψή μου τις τελευταίες δεκαετίες, την κάνω στο βιβλίο μου ΓενικήΧρηματοοικονομική Λογιστική (Σύγχρονη Εκδοτική, 2013).
Τα θέματα της ορολογίας της λογιστικής προσπάθησα με σχολαστικότητα να παρουσιάσω σε όλα τα συγγράμματά μου, και ειδικότερα στο βιβλίο μου Γενική Χρηματοοικονομική Λογιστική (βλ., π.χ., το υποκεφάλαιο 2.2, όπου παραθέτω μάλιστα εκτενές γλωσσάριο στο τέλος του εν λόγω συγγράμματος). Με την πρόσφατη εισαγωγή των ούτω αποκληθέντων Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων προστίθενται αδόκιμοι όροι και κάθε άλλο παρά δημιουργική είναι η ασάφεια αυτή που προκαλείται. Το μέγα πάντως ζήτημα της δημιουργίας ελληνικών λογιστικών προτύπων με παράλληλη κατάργηση του ΕΓΛΣ το εξετάζω διεξοδικά σε μελέτη μου σε πρόσφατο τεύχος του περιοδικού Accountancy Greece του ΙΕΣΟΕΛ, ενώ δεν έχει πέσει στην αντίληψή μου άλλη παρομοίως τεκμηριωμένη εξέταση…
16. Τα λογιστικά σχέδια –κλαδικά ή εθνικά– είναι προϊόντα μιας μακραίωνης εξέλιξης των θεωριών επί των λογαριασμών, οι οποίες άρχισαν να αναπτύσσονται από τον 15ο αιώνα (περί αυτών, βλ. στο σύγγραμμα του Μ. Τσιμάρα Αρχαί Γενικής Λογιστικής και στο σύγγραμμα του Ιω. Χρυσοκέρη Οικονομική και Λογιστική). Το θεωρώ μάλλον υπερβολικό να καταργούνται τα κλαδικά και το εθνικό ΕΓΛΣ, περιφρονώντας και μη λαμβάνοντας υπόψη διόλου τη συμβολή τους στην προσπάθεια για ομοιομορφία και ομοιογένεια των λογιστικών πληροφοριών στην Ελλάδα: Μία προσπάθεια που μπορεί να συνεχιστεί με βελτιωτικές επιδράσεις για τη λογιστική πράξη στη χώρα μας. Ένα εργαλείο της λογιστικής πράξης, το οποίο εκλεπτύνεται ως εργαλείο δουλειάς τόσους αιώνες, δεν μπορεί να είναι λογική η κατάργησή του.
17. Λόγω της κατά πολύ γενικότερης καθοδήγησης –έναντι του ΕΓΛΣ– που παρέχει η υιοθέτηση των ΔΛΠ στη λογιστική πράξη, θα παρουσιαστούν αμφιλεγόμενες πρακτικές, για την ορθότητα των οποίων ποιος θα αποφασίζει; Η εμπειρία από τη θεσμοθέτηση λογιστικών δικαστηρίων σε άλλες χώρες δεν είναι καθ’ ολοκληρίαν θετική και το εξηγώ αυτό σε άλλες μελέτες μου. Έτσι, λ.χ., το λογιστικό δικαστήριο που έχει θεσπιστεί και λειτουργεί στην Ολλανδία –το Ondernemingskamer– έχει δυσκολία στην εκδίκαση αμφισβητήσεων εν τη απουσία ενός αποτελεσματικού εποπτικού σώματος το οποίο να καθορίζει κανόνες για τη λογιστική πράξη και το οποίο να εξειδικεύει πρωταρχικούς – γενικούς κανόνες (βλ., π.χ., το άρθρο του Klaassen, 1980). Είναι γεγονός ότι η Ολλανδία δεν έχει την παράδοση του εθιμικού δικαίου (common-law) των χωρών οι οποίες έχουν ως επίσημη γλώσσα την αγγλική. Είναι δύσκολο όμως να αποδεχθώ ότι χώρες τόσο καλά αναπτυγμένες στη λογιστική –όπως η Ολλανδία–δεν έχουν κατά ξεκάθαρο τρόπο, για την πράξη, ως πλαίσιο αναφοράς τις «γενικά αποδεκτές λογιστικές αρχές» οι οποίες είναι καθιερωμένες κατά σαφή τρόπο εδώ και δεκαετίες. Εντούτοις, ένα λογιστικό δικαστήριο καλείται συχνά να αποφασίσει επί δύσκολων περιπτώσεων, εν τη απουσία ενός σώματος το οποίο θέτει λογιστικούς κανόνες και πρότυπα και το οποίο θα παρείχε αιτούμενες διευκρινίσεις. Αντιλαμβάνεστε τι θα συμβεί αντίστοιχα στην Ελλάδα όταν θα έχει αφαιρεθεί ολοκληρωτικά (με την πάροδο του χρόνου) ο πυλώνας του ΕΓΛΣ, ο οποίος στήριζε με αρκετή επάρκεια τη λογιστική πράξη στη χώρα μας τα τελευταία 35 χρόνια; (χωρίς αυτό να σημαίνει ότι δεν χωρούσαν πολλές βελτιωτικές επεμβάσεις στο ΕΓΛΣ…)
18. Παρουσιάζεται στα «Ελληνικά Πρότυπα» μία (αρνητική) προκατάληψη εναντίον των λογαριασμών τάξεως. Αυτή η αρνητική θέση πηγάζει από την εσφαλμένη εντύπωση και την αβάσιμη «γνώση» ότι λογαριασμοί τάξεως δεν υφίστανται –καθόλου– στην αγγλοσαξωνική μορφή λογιστικής πράξης. Αυτό είναι λάθος. Οι Αγγλοσάξωνες έχουν και αυτοί λογαριασμούς τάξεως, τους οποίους όμως τηρούν κατά το απλογραφικό σύστημα και όχι κατά ζεύγη δι(πλο)γραφικώς, όπως επιτάσσει η γαλλική πράξη.
Τους λογαριασμούς τάξεως εισήγαγε στην Ελλάδα ο καθηγητής Σόλων Συρμόπουλος, γράφοντας αντίστοιχα και μία περίφημη σχετική πραγματεία, ενώ ασχολήθηκαν επιτυχώς ο Μ. Τσιμάρας –με ένα εξαιρετικό άρθρο του στη Λογιστική Επιθεώρηση– και ο Ι. Χρυσοκέρης σε βιβλία του (βλ. ιδίως στον τρίτο τόμο του συγγράμματός του Αρχαί Γενικής Λογιστικής).
Οι λογαριασμοί τάξεως συνδέονται επίσης (μεταξύ άλλων) με τις εκτός ισολογισμού χρηματοδοτήσεις3 (off-balance-sheet financing, OBSF) και τις πωλήσεις αποθεμάτων επί παρακαταθήκη (on consignment stocks). Οι λογαριασμοί τάξεως συμπληρώνουν το περιεχόμενο των υποσημειώσεων του ισολογισμού και είναι ιδιαίτερα χρήσιμοι επί τραπεζικών και ασφαλιστικών εταιρειών.
Στην αγγλοσαξωνική πράξη καλούνται memorandum ή memoranda accounts, τα αντιστοιχούντα σε αυτούς κονδύλια, εκτός ισολογισμού κονδύλια («off-balance sheet items») και οι σχετικές εγγραφές memorandum entries. Το έγκριτο Lexique UEC (της Union Européene des Experts Comptables Economiques et Financiers), Second Edition, IdW–Verlag GmbH, Düsseldorf, έχει, μεταξύ άλλων, τα λήμματα: «memorandum items: items shown on the balance sheet, but not included in the balance sheet total –such as contingent claims or liabilities for other possible risks or claims, the mention of which is required by law in some countries» (σ. 361), «not based on books memorandum entry; statistical entry (U.S.)» (σ. 391).
19. Η προαιρετικότητα των ΔΛΠ μπορεί να επιφέρει μεγάλο έλλειμμα στη συγκρισιμότητα των λογιστικών στοιχείων. Ας υπενθυμίσουμε ότι η λογιστική ομοιομορφία συνιστά προϋπόθεση για την επίτευξη αυτής της (λίαν επιθυμητής) συγκρισιμότητας. Τίθεται λοιπόν το ερώτημα: Πόσο καλό είναι να υπάρχουν πολλές δυνατότητες διαφορετικών επιλογών στην ελληνική λογιστική πράξη;
Από τα τέλη της δεκαετίας του 1920, η έμφαση της λογιστικής πράξης και θεωρίας μετατοπίστηκε στον προσδιορισμό –κατά καλύτερο τρόπο– του λογιστικού αποτελέσματος των οικονομικών μονάδων. Πόσο συμβάλλουν σε αυτόν τον πρώτιστο στόχο τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα;
20.Η ανάγκη της ομοιομορφοποίησης, τυποποίησης και σχεδίασης της λογιστικής των επιχειρήσεων πηγάζει κυρίως εκ της κοινωνικοοικονομικής αποστολής της λογιστικής. Όπως τονίζει ο καθ. Χρυσοκέρης4 (1968, σελ. 206): «Η τυποποίησις και σχεδίασις της λογιστικής των επιχειρήσεων και η αντίστοιχος νομοθέτησις λογιστικών πλαισίων – σχεδίων επήγασεν εκ κοινωνικών αναγκών […] Υπήρχον άπειροι λογιστικαί διάλεκτοι, χωρίς να υπάρχει ενιαία λογιστική γλώσσα, ης η ανάγκη ήδη γενικώς αναγνωρίζεται» (η έμφαση στο πρωτότυπο, όπου αναλύει τις ανάγκες αυτές, σ. 206-208.)
Θεωρώ πως τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα μπορούν να αποτελέσουν μια καλή αφετηρία για περαιτέρω εκσυγχρονισμό της λογιστικής πράξης στη χώρα μας. Το ελπίζω και το εύχομαι. Ελπίζω και εύχομαι οι ανωτέρω επισημάνσεις μου να αποτελέσουν την αρχή ενός γόνιμου και –προ παντός– καλοπροαίρετου διαλόγου.
* Το παραπάνω κείμενο αποτελείται από τα κυριότερα σημεία ομιλίας-διάλεξης του συγγραφέα, η οποία την πρώτη φορά δόθηκε στην Καβάλα κατόπιν προσκλήσεως των συντονιστών του εκεί μεταπτυχιακού προγράμματος στη Λογιστική (ΑΤΕΙ Καβάλας). Δημοσιεύθηκε σε συνοπτικότερη μορφή στο Tax Heaven.
Σημειώσεις
1. «Ο διάσημος γάλλος καθηγητής Fr. Perroux τέθηκε και διετέλεσε πρόεδρος κατάρτισης και εφαρμογής του πρώτου μεταπολεμικού γαλλικού Λογιστικού Σχεδίου. Τόση έδωσαν εκεί σημασία ενώ εμείς το περιμένουμε ακόμα. Κι ο Perroux ανέλαβε γιατί θεωρεί ότι Le plan comptable est la connaissance chiffrée des structures» (σ. 33, όπου οι παραπομπές-υποσημειώσεις του άρθρου του Μ. Τσιμάρα).
2. Το Λεξικόν Λογιστικών Όρων (βάσει της ορολογίας της Ευρωπαϊκής Λογιστικής Ενώσεως), επιμέλεια Γεωργίου Β. Μουσταφέλλου (Θεσσαλονίκη 1971) δεν περιέχει τον όρο «επιμέτρηση». Το Γλωσσάριο Λογιστικών Όρων του Συλλόγου Εγκεκριμένων Λογιστών – Ελεγκτών Ελλάδος (Αθήνα, ά.χ.), δεν περιέχει τον όρο «επιμέτρηση». Το Λογιστικοί Όροι και Σύντομο Ελληνοαγγλικό Λεξικό αυτών του Κώστα Δ. Πολίτη (Αθήνα 1982), δεν περιέχει τον όρο «επιμέτρηση». Το Λεξικό Λογιστικής του Κων. Κάντζου (εκδόσεις Αθ. Σταμούλης, Αθήνα 2001), δεν περιέχει τον όρο «επιμέτρηση», τον δε όρο «measurement» τον μεταφράζει μόνον ως «μέτρηση». Ο όρος επιμέτρηση δεν υπάρχει ούτε στην κλασική και σπουδαία για την εποχή της Οικονομική και Λογιστική Εγκυκλοπαίδεια (εκδοτικός οίκος Ιωάννου Σιδέρη, Αθήναι 1959), της οποίας συντακτική επιτροπή αποτελούσαν οι καθηγητές Δημ. Καλιτσουνάκης, Μάριος Τσιμάρας και Παναγ. Δερτιλής. Στο έγκριτο Lexique UEC (Union Européene des Experts Comptables), 2nd Edition (IdW-Verlag GmbH Düsseldorf, 1974) δεν υπάρχει ο όρος measurement, ενώ στον όρο valuation δίνει ως συνώνυμα τις λέξεις appraisal και appraisement. Στις ΗΠΑ, ο όρος «measurement» χρησιμοποιείται με το ίδιο εννοιολογικό περιεχόμενο προς τον όρο «valuation» από τις αρχές της δεκαετίας του 1970, ιδίως από τους ακαδημαϊκούς της λογιστικής (βλ., π.χ., τις εργασίες του καθηγητή Yuji Ijiri κ.ά.) Ο όρος «valuation» χρησιμοποιείται στο Ηνωμένο Βασίλειο με ταυτόσημο εννοιολογικό περιεχόμενο προς τον όρο «measurement» των ΗΠΑ.
3. Κυρίως με τη χρηματοδοτική μίσθωση, η οποία δεν ικανοποιεί όλα τα προαπαιτούμενα της καλούμενης «κεφαλαιουχικής μίσθωσης» (capital lease) για να επιβάλλεται η παρουσίασή της εντός του ισολογισμού (δηλαδή σε λογαριασμούς ουσίας). Σε μία τέτοια περίπτωση δεν καταχωρείτο η δέσμευση στον ισολογισμό αυτού που αποδεχό ταν και αναλάμβανε τη μίσθωση (the lessee’s balance sheet). Αυτή η πρακτική μειώθηκε δραστικά στις ΗΠΑ με τη FASB Statement 13. Σημαντικότερο σημείο ήταν η μη εμφάνιση των χρεών από τέτοιες συμφωνίες, οπότε φαινομενικά βελτιωνόταν η πιστοληπτική ικανότητα της εν λόγω εταιρείας.
4. Κάποιοι νεότεροι της ακαδημαϊκής λογιστικής παρουσιάζουν εμμέσως και ευσχήμως τα γραφόμενα των καθηγητών Μ. Τσιμάρα και Ι. Χρυσοκέρη ως παλαιομοδίτικα, ως εκτός τόπου και χρόνου για τα σημερινά δεδομένα… Επί του θέματος της σχεδίασης – προτυποποίησης της λογιστικής των βιομηχανικών επιχειρήσεων, ο Ι. Χρυσοκέρης έχει γράψει εξαιρετική μονογραφία: Η Βιομηχανική Λογιστική Σχεδιοποίησις βάσει του Γερμανικού Λογιστικού Σχεδίου Industrie Kontenrahmen (IKR), εκδόσεις Παπαζήση, Αθήναι 1978 (μελέτη αφιερωμένη στο Σώμα Ορκωτών Λογιστών.)
Βιβλιογραφία
Klaassen, Jan (1980), «An Accounting Court: The Impact of the Enterprise Chamber on Financial Reporting in the Netherlands», The Accounting Review, Απρίλιος 1980.
Τσιμάρας, Μάριος Ν. (ά.χ.), Σημασία, σκοποί και προβλήματα κοστολογήσεως. Γενική εισήγησις κατά τα σεμινάρια επί του βιομηχανικού κόστους, Ελληνικόν Κέντρον Παραγωγικότητος, Αθήναι.
Τσιμάρας, Μάριος (1983), «Απαράδεκτος ο μικροοικονομικός λογισμός της ελληνικής οικονομίας», Οικονομικός Ταχυδρόμος, 20 Οκτωβρίου 1983, σελ. 31-33.
Φίλιος, Βασ. Φ. (2014), Λογιστική Θεωρία, τόμοι Α’, Β’ & Γ’, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 2014, υποκεφάλαιο 2.7, κεφάλαια Β’ τόμου: 5, 6 & 7.
Φίλιος, Βασίλειος Φ. (2013), Γενική Χρηματοοικονομική Λογιστική, τόμος Α’, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα-Αγρίνιο 2013, υποκεφάλαια 9.5, 9.6, 13.7, 13.8, 13.9 και Addendum II. Επίσης βλ. το Γλωσσάριο στο τέλος του βιβλίου.
Χρυσοκέρης, Ιωάννης Τρ. (1968), Αρχαί Γενικής Λογιστικής, τόμος Β’, εκδόσεις: Παπαζήση, Αθήναι 1968.
«Όταν δημοσιεύεις πρέπει να λαμβάνεις υπόψη τις πιθανές αρνητικές επιπτώσεις».
Αλβέρτος Αϊνστάιν
«…δεν πρέπει κανείς να παρουσιάζει κάτι νέο, αν δεν θέλει να γίνει σκλάβος της υπεράσπισής του».
Ισαάκ Νεύτων