• Σήμερα είναι: Τετάρτη, 28 Οκτωβρίου, 2020
Η ΑΞΙΑ ΤΟΥ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΟΥ ΣΚΕΠΤΙΚΙΣΜΟΥ

Κωνσταντίνος Μακράκης

Μanager, Deloitte. Χατζηπαύλου, Σοφιανός & Καμπάνης Α.Ε.

Σε όλες τις εποχές, αλλά ιδιαίτερα σήμερα, σε εποχή κρίσης, αλλοίωσης κριτηρίων, διακύβευσης αξιών, οι ελεγκτές χρειάζεται να επιδεικνύουν τον απαραίτητο επαγγελματικό σκεπτικισμό, όχι μόνο για να προστατέψουν τη δουλειά τους και τον πελάτη αλλά και για να καταστήσουν εμφανή την κοινωνική χρησιμότητα του επαγγέλματός τους.

 

Το 2006 ιδρύθηκε το International Forum of Independent Audit Regulators (IFIAR), το οποίο σήμερα αποτελείται από περίπου 40 χώρες μέλη, όπου η Ελλάδα εκπροσωπείται από την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχου (ΕΛΤΕ). Τα ευρήματα από τους ποιοτικούς ελέγχους που διενήργησαν τα μέλη της στις περιοχές αρμοδιότητάς τους κατέληξαν, μεταξύ των άλλων, στο ζήτημα της ελλειμματικής άσκησης επαγγελματικού σκεπτικισμού από τους ορκωτούς ελεγκτές κατά τη διεξαγωγή των ελέγχων τους. Ορισμένα δυσμενή ευρήματα των ποιοτικών ελέγχων των εποπτικών αρχών μπορούν να αποτραπούν εάν εφαρμόζεται επαγγελματικός σκεπτικισμός κατά την ανάπτυξη και την εκτέλεση του ελεγκτικού μας σχεδίου.

Επιπλέον, όπως σημειώνεται από τον Jason Flemmons, Associate Chief Accountant στο τμήμα επιβολής κυρώσεων του SEC, στις παρατηρήσεις του, το 2009, στην εθνική διάσκεψη του AICPA, παρουσία της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς των ΗΠΑ (Securities and Exchange Commission, SEC) και της εποπτικής αρχής των ΗΠΑ που επιβλέπει την άσκηση του επαγγέλματος από τους νόμιμους ελεγκτές στις ΗΠΑ (Public Companies Accounting Oversight Board, PCAOB), «ένα κοινό νήμα σε πολλές από τις ενέργειες επιβολής κυρώσεων στους ορκωτούς ελεγκτές είναι η αποτυχία στην άσκηση επαγγελματικού σκεπτικισμού με τη λήψη των πειστικών τεκμηρίων ελέγχου».

Περαιτέρω, «τα περισσότερα προβλήματα που αντιμετωπίζουν οι ελεγκτές, στις περιπτώσεις δικαστικών ενεργειών εναντίον τους, δεν προκύπτουν από την παράλειψη εφαρμογής απαραίτητων διαδικασιών ελέγχου –ή από την ορθή εφαρμογή τους. Τα προβλήματα συνήθως προκύπτουν από τον τρόπο που αντιδρούν οι ελεγκτές –ή που δεν αντιδρούν– στις διαθέσιμες πληροφορίες όταν δέχονται ή διατηρούν πελάτες, ή όταν οι ελεγκτές αξιολογούν στοιχεία που αναπτύχθηκαν στη διάρκεια του ελέγχου τους» («Lessons Auditors Ignore at Their Own Risk: Part 2», Journal of Accountancy, June, 1991, Hall & Renner, σ. 63)

 

 

Τα παρακάτω αποσπάσματα περιγράφονται στην μελέτη του SEC «Study of Enforcement Actions (July 31, 1997 – July 30, 2002) Mandated by Section 704 of the Sarbanes-Oxley Act»:

• «…ελεγκτές έχουν παραπεμφθεί σε αρμόδια δικαστήρια σε 57 από τις 227 υποθέσεις επιβολής κυρώσεων».

• «… 89 άτομα κατηγορήθηκαν σε αυτές τις 57 υποθέσεις επιβολής κυρώσεων».

• «… σε 18 από τις 57 υποθέσεις επιβολής κυρώσεων, η ελεγκτική εταιρεία κατηγορήθηκε».

• «Αυτές οι περιπτώσεις κατά ελεγκτών προέκυψαν κυρίως όπου οι ελεγκτές απέτυχαν να:

– ασκήσουν επαγγελματικό σκεπτικισμό σε ασυνήθιστες συναλλαγές, συναλλαγές της τελευταίας στιγμής ή συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων μερών,

– συγκεντρώσουν επαρκή, ικανά αποδεικτικά στοιχεία που να υποστηρίξουν την άποψή τους σχετικά με τις οικονομικές καταστάσεις».

• «Από τις 57 υποθέσεις επιβολής κυρώσεων που αφορούν ελεγκτική αποτυχία, 37 υποθέσεις αφορούν την αδυναμία εξασφάλισης επαρκών, ικανών τεκμηρίων-στοιχείων για να υποστηριχθεί η γνώμη του ελεγκτή και 30 υποθέσεις αφορούν την παράλειψη άσκησης επαγγελματικού σκεπτικισμού».

 

Εφαρμογή επαγγελματικού σκεπτικισμού

Ο επαγγελματικός σκεπτικισμός είναι καθοριστική παράμετρος της αντικειμενικότητάς του ελεγκτή. Ο κατάλληλος επαγγελματικός σκεπτικισμός συνδράμει την αξιολόγηση των ελεγκτικών τεκμηρίων κατά τη διαδικασία προσδιορισμού αν αυτά υποστηρίζουν ή αντικρούουν τους ισχυρισμούς της διοίκησης. Κατά το σχεδιασμό του ελέγχου, η κατάλληλη εφαρμογή επαγγελματικού σκεπτικισμού είναι ιδιαίτερα χρήσιμη προκειμένου για την αποφυγή εσφαλμένων παραδοχών στον προσδιορισμό της φύσης, του χρόνου και του εύρους των ελεγκτικών διαδικασιών. Κατά την εκτέλεση του ελεγκτικού προγράμματος, ο επαγγελματικός σκεπτικισμός μπορεί να αποτρέψει :

α. την παράβλεψη ασυνήθιστων καταστάσεων,

β. τη μη αιτιολογημένη εμπιστοσύνη στους ισχυρισμούς της διοίκησης της εταιρείας και

γ. τη γενίκευση κατά την εξαγωγή συμπερασμάτων με βάση παρατηρήσεις στις οποίες προβαίνει ο ελεγκτής κατά τη διάρκεια του ελέγχου.

 

Πώς όμως πρέπει να εφαρμόζεται ο επαγγελματικός σκεπτικισμός;

• Επαγγελματικός σκεπτικισμός είναι η κριτική αξιολόγηση, με διερευνητικό πνεύμα, της εγκυρότητας των ελεγκτικών τεκμηρίων που αποκτήθηκαν και η συνεχής εγρήγορση προκειμένου για τον εντοπισμό ελεγκτικών τεκμηρίων που αντικρούουν ή θέτουν υπό αμφισβήτηση την αξιοπιστία άλλων τεκμηρίων που έχουν αποκτηθεί ή απαντήσεων σε ερωτήματα και άλλες πληροφορίες που έχουν δοθεί στον ελεγκτή από τη διοίκηση της εταιρείας και από εκείνους οι οποίοι είναι επιφορτισμένοι με την εταιρική διακυβέρνηση.

• Κατά τη διενέργεια ερωτήσεων στη διοίκηση της εταιρείας και σε εκείνους που είναι επιφορτισμένοι με την εταιρική διακυβέρνηση, καθώς και κατά τη διενέργεια διαφόρων άλλων ελεγκτικών διαδικασιών, ο ελεγκτής θα πρέπει να αρκείται μόνο σε πειστικά ελεγκτικά τεκμήρια, βασιζόμενος στην πεποίθηση ότι η διοίκηση της εταιρείας, καθώς και εκείνοι οι οποίοι είναι επιφορτισμένοι με την εταιρική διακυβέρνησή της, διακρίνονται από ειλικρίνεια και εντιμότητα. Συνεπώς, οι διαβεβαιώσεις της διοίκησης της εταιρείας δεν υποκαθιστούν τη συγκέντρωση επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων για την εξαγωγή λογικών συμπερασμάτων στα οποία θα βασιστεί η γνώμη του ελεγκτή.

• Ο ελεγκτής δεν θα πρέπει να υποθέτει ότι η διοίκησης της εταιρείας είναι ανέντιμη, ούτε όμως να αποδέχεται χωρίς αμφισβήτηση την ειλικρίνεια αυτής. Αντ’ αυτού, θα πρέπει να εφαρμόζει επαγγελματικό σκεπτικισμό προκειμένου να αναγνωρίσει ότι οι καταστάσεις που παρατηρούνται και τα ελεγκτικά τεκμήρια που συγκεντρώθηκαν, συμπεριλαμβανομένων και εκείνων που συγκεντρώθηκαν από τη διενέργεια προηγούμενων ελέγχων, πρέπει να αξιολογηθούν αντικειμενικά για να καθοριστεί εάν οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζουν εύλογα, από κάθε ουσιώδη άποψη, την οικονομική θέση της εταιρείας. Η εντιμότητα και η ακεραιότητα της διοίκησης της εταιρείας αποτελεί προϋπόθεση για την αποδοχή του ελέγχου και δεν απαλλάσσει τον ελεγκτή από την εφαρμογή, ούτε μειώνει την υποχρέωσή του για εφαρμογή επαγγελματικού σκεπτικισμού κατά τη διενέργεια του ελέγχου.

• Η εμπειρία του ελεγκτή στην εταιρεία συμβάλλει στην κατανόηση των δραστηριοτήτων της. Ωστόσο, αν και δεν αναμένεται να αγνοηθεί πλήρως η εμπειρία στην εταιρεία σχετικά με την αξιοπιστία και την ακεραιότητα της διοίκησης της εταιρείας και εκείνων που είναι επιφορτισμένοι με τη εταιρική διακυβέρνηση, η διατήρηση μιας στάσης επαγγελματικού σκεπτικισμού είναι σημαντική διότι μπορεί να υπάρχουν αλλαγές στις περιστάσεις.

• Εξαιτίας των χαρακτηριστικών της απάτης, η τήρηση στάσης επαγγελματικού σκεπτικισμού είναι ιδιαίτερα σημαντική κατά την εξέταση του κινδύνου για ουσιώδη λάθη ή ανακρίβειες λόγω απάτης. Επιπλέον, οι επιπτώσεις της κρίσης στο σύγχρονο επιχειρηματικό περιβάλλον επιβάλλουν την επίδειξη επιπλέον προσοχής και εξέτασης της πιθανότητας αυξημένης δόλιας λογιστικής (π.χ., μέσω της χειραγώγησης των κερδών ή της επιτάχυνσης της αναγνώρισης των εσόδων).

Ο πίνακας 1 συνοψίζει ορισμένους από τους λόγους απώλειας άσκησης επαγγελματικού σκεπτικισμού, καθώς και των τρόπων ανάκτησης αυτού (Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών Αμερικής, Ελεγκτικός και λογιστικός πρακτικός οδηγός, Εντοπισμός της απάτης, αναθε- ωρημένη έκδοση, 2004, σ. 71) (American Institute of Certified Public Accountants, “AICPA”, Audit and Accounting Practice Aid Series, Fraud Detection in a GAAS Audit, Revised Edition, 2004, p. 71)

Ο ελεγκτής θα πρέπει να εξασφαλίζει ότι τα φύλλα εργασίας του ελέγχου αποτυπώνουν την άσκηση επαγγελματικού σκεπτικισμού. Για παράδειγμα, τα φύλλα εργασίας του ελέγχου μπορεί να περιγράψουν την εκτίμηση της ελεγκτικής ομάδας οποιωνδήποτε αντιφατικών ή ασυμβίβαστων ελεγκτικών τεκμηρίων που συγκεντρώθηκαν, τις αμφισβητήσεις που τέθηκαν από την ομάδα ελέγχου σχετικά με τη θέση της διοίκησης και τις εναλλακτικές θέσεις ή παραδοχές που η ομάδα εξέτασε για την εξαγωγή των τελικών συμπερασμάτων της.

 

Εφαρμόζοντας επαγγελματική κρίση οδηγίες για τον ελεγκτή

1. Προσδιορίζοντας το πρόβλημα:

Προσδιορίστε το λογιστικό ή ελεγκτικό ζήτημα που απαιτεί τη χρήση της επαγγελματικής κρίσης και εξετάστε τα εξής:

• Έχετε διατυπώσει επαρκώς το ζήτημα;

• Υπάρχουν άλλα σχετικά ζητήματα που πρέπει να ληφθούν υπόψη κατά τη διαδικασία;

2. Συγκέντρωση των γεγονότων: Αντικειμενικά αποκτήστε πλήρη κατανόηση των σχετικών ζητημάτων και των διαθέσιμων πληροφοριών σχετικά με τη συναλλαγή, το γεγονός ή την κατάσταση.

Σκεφτείτε το εξής:

• Εξετάσατε τα αυθεντικά έγγραφα και άλλα δικαιολογητικά στοιχεία;

Πήρατε συνέντευξη από πεπειραμένο προσωπικό της ελεγχόμενης εταιρείας και λάβατε υπόψη άλλες διαθέσιμες πηγές πληροφόρησης;

• Αξιολογήσατε επαρκώς, εξετάσατε και αμφισβητήσατε αντικειμενικά την καταλληλότητα και την αξιοπιστία των παραδοχών και των δεδομένων που θα χρησιμοποιηθούν για την ανάλυση της συναλλαγής ή της κατάστασης με την απόκτηση επαρκών ελεγκτικών τεκμηρίων;

3. Επισκόπηση της βιβλιογραφίας:

Προσδιορίστε τη βιβλιογραφία (ή άλλα πρότυπα και κανόνες) λογιστικής ή ελεγκτικής που σχετίζεται με το θέμα, έχοντας κατά νου το κανονιστικό και ρυθμιστικό πλαίσιο και σκεφτείτε τα εξής:

• Έχουν εντοπιστεί και επισκοπηθεί τα σχετικά λογιστικά ή ελεγκτικά πρότυπα, αναγνωρίζοντας ότι η αναφορά σε περισσότερα από ένα τεχνικά πλαίσια προτύπων μπορεί να είναι κατάλληλη για την αντιμετώπιση του ζητήματος;

• Έχετε εντοπίσει πολιτικές ή οδηγίες που ενδέχεται να σχετίζονται με την αντιμετώπιση του θέματος;

• Έχετε λάβει υπόψη τις βασικές αρχές στη σχετική βιβλιογραφία λογιστικής ή ελεγκτικής;

• Στο βαθμό που ένα συγκεκριμένο τεχνικό πλαίσιο δεν αντιμετωπίζει το ζήτημα άμεσα, έχετε λάβει υπόψη άλλες ανακοινώσεις ή βιβλιογραφία ανάλογα με την περίπτωση;

4. Αναλύοντας το θέμα:

Χρησιμοποιήστε την κατάλληλη λογιστική ή ελεγκτική βιβλιογραφία ή την εταιρική πολιτική ή πρακτικό οδηγό για τα σχετικά θέματα και άλλες πληροφορίες σχετικά με τη συναλλαγή, το γεγονός ή την κατάσταση και αξιολογήστε τον πλέον κατάλληλο λογιστικό χειρισμό ή προσέγγιση ελέγχου υπό τις περιστάσεις.

Σκεφτείτε τα εξής:

• Τα μέλη της ελεγκτικής ομάδας που χειρίζονται το ζήτημα έχουν την ικανοποιητική γνώση, την εμπειρία και την αντικει- μενικότητα για το θέμα που αξιολογείται;

• Χρειάζεται να χρησιμοποιήσετε επιπρόσθετα μέσα για την αντιμετώπιση του ζητήματος, όπως να συμβουλευτείτε το τεχνικό γραφείο ή το δίκτυο επαγγελματικής πρακτικής;

• Προσδιορίσατε τις λογικές εναλλακτικές λύσεις;

• Αναλύσατε τις λογικές εναλλακτικές λύσεις, συμπεριλαμβανομένων των πλεονεκτημάτων και των μειονεκτημάτων της κάθε εναλλακτικής λύσης; Για παράδειγμα, υπολογίσατε όλα τα τεκμήρια, συμπεριλαμβανομένων, ενδεχομένως, αντιφατικών τεκμηρίων, και αν τυχόν κάποια αρνητικά τεκμήρια αντισταθμίστηκαν από θετικά;

• Λάβατε υπόψη τις τάσεις για επιλογή κάποιας εναλλακτικής λύσης ή απόκλισης από αυτήν στην πράξη;

• Αναλύσατε τους εταιρικούς σκοπούς και τη μορφή και το περιεχόμενο της συναλλαγής;

• Αναλύσατε τους ελεγκτικούς κινδύνους και τις πιθανές απαντήσεις σε αυτούς τους κινδύνους; Για παράδειγμα, αν εκτιμάτε τον εγγενή κίνδυνο για ουσιώδη ανακρίβεια στο υπόλοιπο ενός λογαριασμού ή ισχυρισμό, αναλύσατε τα πιθανά σφάλματα σχετικά με το λογαριασμό και τους παράγοντες που θα μπορούσαν να αυξήσουν την πιθανότητα μιας ουσιώδους ανακρίβειας (από λάθος ή απάτη);

• Εξετάσατε αν ο χειρισμός που προκύ- πτει από τη χρήση της σχετικής βιβλιογραφίας έχει εφαρμοστεί με συνέπεια για παρόμοιες συναλλαγές, γεγονότα ή καταστάσεις;

5. Σύνοψη και τεκμηρίωση:

Συγχρόνως καταγράψτε τα συμπεράσματα, με συγκεκριμένη περιγραφή του θέματος, με κατάλληλα δεδομένα και συγκεντρωμένα τεκμήρια, με σχετική βιβλιογραφία, πολιτικές και οδηγούς, έχοντας συμβουλευτεί άτομα, έχοντας εξετάσει εναλλακτικές λύσεις, έχοντας εκτελέσει αναλύσεις και έχοντας βάση για το συμπέρασμα στο οποίο καταλήξατε.

• Έχετε καταγράψει τους λόγους για την επιλογή αυτής της εναλλακτικής (συμπεριλαμβανομένου του λόγου για τον οποίο επιλέχθηκε η συγκεκριμένη εναλλακτική έναντι κάποιας άλλης ή του λόγους για τους οποίους η προτιμότερη εναλλακτική δεν είχε επιλεγεί);

• Έχετε εκτιμήσει κατά πόσον η προσπάθεια που έγινε κατά τη διαδικασίας και ο βαθμός τεκμηρίωσης είναι συνεπείς με τη σημαντικότητα και την πολυπλοκότητα της επαγγελματικής κρίσης στην οποία καταλήξατε;