• Σήμερα είναι: Πέμπτη, 26 Νοεμβρίου, 2020

Εσωτερικός και εξωτερικός έλεγχος: Διαφορές και ομοιότητες στη σύγχρονη εποχή

Σωτήριος Καββαθάς

Senior Manager, Risk, Governance & Internal Audit, BDO Greece

Σύμφωνα με το Οικονομικό Επιμελητήριο της Ελλάδας (1997), ο ορισμός της Ελεγκτικής είναι: «Ελεγκτική είναι το σύνολο κανόνων, αρχών και ενεργειών με βάση τις οποίες διενεργείται κάθε λογιστικο-διαχειριστικός έλεγχος με σκοπό τη διατύπωση αιτιολογημένων συμπερασμάτων σχετικά με κάποια οικονομική διαχείριση».

Η Ελεγκτική είναι ένας ξεχωριστός επαγγελματικός κλάδος των διοικητικών – οικονομικών επιστημών που πραγματεύεται τους γενικούς κανόνες, όρους και προϋποθέσεις για τη διενέργεια ελέγχου σε κάθε επιχείρηση – οικονομική μονάδα – φορέα που στοχεύει στη διαφύλαξη και σωστή διαχείριση των οικονομικών
πόρων, καθώς την ανάπτυξη και αξιοποίηση του ανθρώπινου δυναμικού
(Παπαστάθης, 2003).

Ανάλογα, λοιπόν, με το άτομο που διενεργεί τον έλεγχο και τη σχέση εργασίας
αυτού με τον ελεγχόμενο φορέα, οι έλεγχοι διακρίνονται σε (Σταυρόπουλος, 2005):

– Εξωτερικούς: Είναι οι έλεγχοι που διενεργούνται από εξωτερικούς ελεγκτές,
οι οποίοι δεν έχουν καμία σχέση εξαρτημένης εργασίας με την οικονομική μονάδα την οποία καλούνται να ελέγξουν μετά από πρόσκληση των μετόχων αυτής.

– Εσωτερικούς: Είναι οι έλεγχοι που οργανώνονται από την ίδια την επιχείρηση και διενεργούνται από ειδικά εκπαιδευμένα στελέχη της, τους εσωτερικούς ελεγκτές, οι οποίοι είναι στελέχη της επιχείρησης.

– Μικτούς: Οργανώνονται και συντονίζονται από το τμήμα Εσωτερικού
Ελέγχου και διενεργούνται με τη συνεργασία των εξωτερικών ελεγκτών.

Ο εξωτερικός έλεγχος διενεργείται επί του λογιστικού συστήματος ενός οργανισμού, αλλά και των επιμέρους οργανωτικών συστημάτων, τα οποία ενδέχεται να επηρεάζουν τη λειτουργία και την αποτελεσματικότητα του λογιστικού συστήματος, με συστηματική και με καθορισμένες διαδικασίες έρευνα επί των οικονομικών καταστάσεων, τις οποίες θα κρίνει κατά περίπτωση ο ελεγκτής. Τα διακριτικά χαρακτηριστικά του ανεξάρτητου εξωτερικού ελέγχου αποτελούν η έκφραση γνώμης του ελεγκτή αναφορικά με την ορθή ή όχι παρουσίαση της χρηματοοικονομικής θέσης της επιχείρησης και των δραστηριοτήτων της στις ελεγχόμενες από αυτόν χρηματοοικονομικές καταστάσεις, κατά την περίοδο την οποία αφορά ο έλεγχος, μέσα στο πλαίσιο της νομοθεσίας και των ιδιαίτερων συνθηκών της χώρας στην οποία δραστηριοποιείται η επιχείρηση.

Ο εσωτερικός έλεγχος αποτελεί μία ανεξάρτητη, αντικειμενική και συμβουλευτική δραστηριότητα, η οποία χαρακτηρίζεται από τη φιλοσοφία τού να προσθέτει αξία στις λειτουργίες της επιχείρησης. Ο εσωτερικός έλεγχος είναι επιφορτισμένος με τον συνεχή έλεγχο και αξιολόγηση όλων των συστημάτων οργάνωσης και λειτουργίας της επιχείρησης (συμπεριλαμβανομένου και του λογιστικού συστήματος).

Το Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου είναι ένα σύστημα λειτουργιών και διαδικασιών με σωστή οργάνωση και κανόνες λειτουργίας που εφαρμόζονται από τη διοίκηση μίας επιχείρησης με σκοπό τη διασφάλιση των συμφερόντων της επιχείρησης. Το σύστημα εσωτερικού ελέγχου είναι μια ζωντανή νευραλγική λειτουργία που μεταφέρει όλα τα μηνύματα, εντολές και αντιδράσεις προς τη διοίκηση, καθώς και προς όλα τα ιεραρχικά επίπεδα που ασκούν διοίκηση. Γενικά, όταν λέμε σύστημα εννοούμε μια ταξινόμηση, ένα σύνολο ή μια συλλογή εννοιών, καθηκόντων, δραστηριοτήτων, μέσων και ατόμων που συνδέονται ή αλληλοσχετίζονται μεταξύ τους για την επίτευξη αντικειμενικών σκοπών και επιδιώξεων. Ως σύστημα υπόκειται στις αξιολογήσεις του εσωτερικού ελέγχου.

Από τα ανωτέρω μπορούμε να συμπεράνουμε ότι ο εσωτερικός έλεγχος αποτελεί μια ευρύτερη έννοια από αυτή του εξωτερικού ελέγχου. Ο εξωτερικός έλεγχος περιορίζεται στην εξέταση και πιστοποίηση των οικονομικών καταστάσεων μίας επιχείρησης, ενώ, αντίθετα, ο εσωτερικός έλεγχος είναι υπεύθυνος για την επισκόπηση και αξιολόγηση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησης, πράγμα που σημαίνει ότι ο ρόλος του είναι αρκετά ευρύς, καθώς δεν περιορίζεται η δραστηριότητά του σε οικονομικά δεδομένα.

Χαρακτηριστικό παράδειγμα της στροφής του εξωτερικού ελέγχου στην επισκόπηση των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου των ελεγχόμενων εταιρειών, κυρίως όσον αφορά τις δικλίδες ασφαλείας (σημεία ελέγχου) που τίθενται από τις ίδιες τις εταιρείες γύρω από τα συστήματα χρηματοοικονομικής τους διαχείρισης, αποτελεί ο Νόμος Sarbanes – Oxley (Section 404) (2002) των ΗΠΑ. Σύμφωνα με αυτό το πλαίσιο, οι εταιρείες που έχουν εισηγμένες μετοχές τους στο Χρηματιστήριο της Νέας Υόρκης οφείλουν να έχουν καταγεγραμμένες τις δικλίδες ασφαλείας για την ασφαλή χρηματοοικονομική διαχείριση, να αυτοαξιολογούνται και να πιστοποιούν, τόσο ο διευθύνων σύμβουλος όσο και ο οικονομικός διευθυντής, για την επάρκειά τους ετησίως, όπως και ο εξωτερικός ελεγκτής τους. Επιβάλλεται να διενεργούν δοκιμές (τεστ) αξιολόγησης του συστήματος εσωτερικού ελέγχου της εταιρείας ετησίως, τα οποία θα διαφέρουν ανάλογα με τη σημαντικότητα της ελεγχόμενης διαδικασίας (based on materiality level).

Ο εσωτερικός έλεγχος σε σχέση με τον εξωτερικό έλεγχο διαφέρουν:

– στο αντικείμενο του ελέγχου (δηλαδή τι ελέγχεται),

– στο υποκείμενο του ελέγχου (ποια πρόσωπα διενεργούν τον έλεγχο και ποια τα προσόντα τους),

– καθώς επίσης στις διαδικασίες ελέγχου (δηλαδή τις τεχνικές ελέγχου).

Ο εσωτερικός έλεγχος έχει κυρίως προληπτικό χαρακτήρα, ενώ ο εξωτερικός έλεγχος κατασταλτικό. Επίσης οι εξωτερικοί ελεγκτές δεν έχουν εξαρτημένη σχέση εργασίας με τον ελεγχόμενο, καθώς ανήκουν σε ανεξάρτητες εταιρείες. Εδώ κάποιοι υποστηρίζουν σαν αντίλογο ότι υπάρχει σχετική εξάρτηση της εταιρείας ορκωτών ελεγκτών που διενεργεί τον εκάστοτε έλεγχο από την οικονομική μονάδα στο πλαίσιο πελατειακών σχέσεων, όμως δεν είναι αυτός ο γενικός κανόνας, κυρίως όταν αναφερόμαστε σε μεγάλες εταιρείες ορκωτών ελεγκτών που εφαρμόζουν κανόνες ανεξαρτησίας, ενώ όλες οι εταιρείες ορκωτών ελεγκτών λογιστών ελέγχονται από τα εποπτικά όργανα του θεσμού. Ο εσωτερικός ελεγκτής αμείβεται απευθείας από την επιχείρηση, κάτι που ενδεχομένως θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι δεν συνάδει με την ανεξάρτητη έκφραση του εσωτερικού ελεγκτή και πολλές φορές παρατηρείται το φαινόμενο να ασκεί πλημμελώς τα καθήκοντά του λόγω της κακώς εννοούμενης συναδελφικότητας ή υπαλληλικής σχέσης.

Στα τυπικά προσόντα που απαιτούνται για τους εξωτερικούς και εσωτερικούς ελεγκτές παρατηρούνται διαφοροποιήσεις, καθώς στη χώρα μας, για παράδειγμα, απαιτούνται για τους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές ελάχιστος χρόνος ελεγκτικής εμπειρίας και επιτυχής εξέταση σε σειρά μαθημάτων, που διενεργείται από το Σώμα Ορκωτών Λογιστών (ΣΟΕΛ), ή η κατοχή ξένου τίτλου πιστοποίησης εγκεκριμένου ελεγκτή λογιστή (π.χ. CPA, ACA, ACCA, κ.λπ.) και η επιτυχής εξέταση σε συγκεκριμένο αριθμό μαθημάτων από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ). Αντίθετα, η νομοθεσία στη χώρα μας αλλά και η διεθνής πρακτική δεν απαιτεί από τους εσωτερικούς ελεγκτές ελάχιστες προϋποθέσεις σπουδών ή προϋπηρεσίας.

Τέλος, αποτελεί καλή πρακτική η συνεργασία εσωτερικών και εξωτερικών ελεγκτών, ώστε να μειώνεται η επικάλυψη των εργασιών είτε του ενός είτε του άλλου μέρους. Παλαιότερα οι διαφορές μεταξύ εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου ήταν αρκετά πιο διακριτές, αφού οι εσωτερικοί ελεγκτές αναφέρονταν στη διοίκηση και οι εξωτερικοί ελεγκτές στη Γενική Συνέλευση των μετόχων της εταιρείας. Εντούτοις, οι απαιτήσεις των βέλτιστων πρακτικών εταιρικής διακυβέρνησης απαιτούν πλέον από τους εσωτερικούς ελεγκτές να αναφέρονται απευθείας σε ανεξάρτητη υποεπιτροπή του Διοικητικού Συμβουλίου (Επιτροπή Ελέγχου), προκειμένου να ενισχύεται η ανεξαρτησία τους και να προστατεύονται αποτελεσματικότερα τα συμφέροντα των μετόχων και λοιπών ενδιαφερόμενων για την εταιρεία (stakeholders).