• Σήμερα είναι: Πέμπτη, 1 Οκτωβρίου, 2020

Ετήσιο Πιστοποιητικό Φορολογικής Συμμόρφωσης, Δημήτρης Σούρμπης

Θεσμική Μεταρρύθμιση του 2010.

Τον Απρίλιο του 20101 εισήχθη μια σημαντική καινοτομία στη φορολογική νομοθεσία των νομικών προσώπων, με τον έλεγχο της φορολογικής συμμόρφωσης των υποχρεωτικά ελεγχόμενων από τους ορκωτούς ελεγκτές εταιρειών και την καθιέρωση του Ετήσιου Φορολογικού Πιστοποιητικού.

Η έκδοση του Ετήσιου Πιστοποιητικού προβλέφθηκε για τις Ανώνυμες Εταιρείες και τις Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης2, οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οποίων υπόκεινται σε υποχρεωτικό έλεγχο από τους εγγεγραμμένους ορκωτούς ελεγκτές και ελεγκτικές εταιρείες στο δημόσιο μητρώο του Ν. 3693/2008, με τον οποίο έχει ενσωματωθεί στην ελληνική νομοθεσία η ευρωπαϊκή Οδηγία 2006/43/ΕΚ.

Μέχρι τη χρήση που έληξε την 31 Δεκεμβρίου 20153, οι εν λόγω χρηματοοικονομικές καταστάσεις, εφόσον καταρτίζονταν βάσει των Λογιστικών Προτύπων που προβλέπονταν από την ελληνική νομοθεσία, ελέγχονταν υποχρεωτικά από ορκωτούς ελεγκτές και ελεγκτικές εταιρείες, εάν επί δύο διαδοχικά οικονομικά έτη ικανοποιούντο τουλάχιστον δύο από τις ακόλουθες προϋποθέσεις: σύνολο αξίας περιουσιακών στοιχείων ισολογισμού που υπερβαίνει τα δύο εκατομμύρια πεντακόσιες χιλιάδες ευρώ, ύψος καθαρού κύκλου εργασιών μεγαλύτερο των πέντε εκατομμυρίων ευρώ ή μέσος όρος απασχολούμενου προσωπικού κατά τη διάρκεια των εν λόγω χρήσεων άνω των πενήντα ατόμων, ενώ οι συντασσόμενες βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς χρηματοοικονομικές καταστάσεις ελέγχονταν υποχρεωτικά, ανεξαρτήτως ορίων.

Στην πράξη, το Ετήσιο Πιστοποιητικό Φορολογικής Συμμόρφωσης έχει εφαρμογή κυρίως σε μέσου προς μεγάλου μεγέθους επιχειρήσεις. Κατά την πρώτη εφαρμογή του Ετήσιου Πιστοποιητικού, για το έτος 2011, εκδόθηκαν πιστοποιητικά για 4.668 επιχειρήσεις, με συνολικό κύκλο εργασιών 193 δισεκατομμυρίων ευρώ περίπου, ενώ για το 2014 εκδόθηκαν πιστοποιητικά για 4.193 επιχειρήσεις (23% περίπου του συνόλου των Α.Ε. και ΕΠΕ) με κύκλο εργασιών 161 δισεκατομμύρια ευρώ περίπου (93% του συνολικού τζίρου των Α.Ε. και ΕΠΕ), από ένα συνολικό πληθυσμό 18 χιλιάδων Α.Ε. και ΕΠΕ περίπου, οι οποίες είχαν συνολικό κύκλο εργασιών 173 δισεκατομμυρίων ευρώ περίπου, όπως προκύπτει από δημοσιευμένα στοιχεία για την περίοδο αυτή4.

Έργο διασφάλισης σύμφωνα με το Διεθνές Πρότυπο 3000

Το Ετήσιο Πιστοποιητικό εκδίδεται μετά την ολοκλήρωση ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης που διενεργούν οι ορκωτοί ελεγκτές και ελεγκτικές εταιρείες παράλληλα με τον υποχρεωτικό έλεγχο των ετήσιων χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Ο ως άνω έλεγχος φορολογικής συμμόρφωσης έχει τον χαρακτήρα υποχρεωτικού ελέγχου και διεξάγεται σύμφωνα με το Διεθνές Πρότυπο Έργων Διασφάλισης, ΔΠΕΔ (International Standard on Assurance Engagements, ISAE) 3000 «Έργα Διασφάλισης Πέραν Ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης». Το Πρότυπο αυτό καθορίζει τις προϋποθέσεις ανάληψης εργασιών αυτού του τύπου, τα εμπλεκόμενα μέρη και τις ευθύνες τους, τους εγγενείς περιορισμούς, το πλαίσιο διεξαγωγής, τους όρους κατάλληλου προγραμματισμού, τους στόχους, τις μεθόδους και τις αρχές αξιόπιστης και επαρκούς τεκμηρίωσης ενός έργου διασφάλισης, καθώς και τους συστημικούς και άλλους κινδύνους μη εντοπισμού περιπτώσεων ουσιώδους ανακρίβειας ή μη ουσιαστικής συμμόρφωσης της υποκείμενης στον έλεγχο οντότητας. Επιπλέον, το Πρότυπο 3000 παρέχει καθοδήγηση για τα κατάλληλα ποσοτικά και ποιοτικά κριτήρια αξιολόγησης/επιμέτρησης του υπό εξέταση θέματος, λαμβάνοντας υπόψη από κάθε ουσιώδη άποψη το κατάλληλο κριτήριο προσδιορισμού και επιμέτρησης του ουσιώδους μεγέθους και της αποδεκτής απόκλισης (αναμενόμενης ή εντοπισθείσας), ανάλογα με τη φύση και την αξία του υπό εξέταση αντικειμένου, την επάρκεια, την έκταση, το κόστος και τον χρόνο εφαρμογής των κατάλληλων ελεγκτικών διαδικασιών και μεθόδων, το επίπεδο επάρκειας και εξειδίκευσης των ελεγκτών και, τέλος, τον τρόπο πιστοποίησης του εξεταζόμενου από τον ορκωτό ελεγκτή θέματος, με τη διατύπωση του προσήκοντος συμπεράσματος στην έκθεση διασφάλισης, που εκδίδεται με τη δέουσα μορφή και απευθύνεται προς τους κατάλληλους κατά περίπτωση αποδέκτες.

Το Διεθνές Πρότυπο 3000, το οποίο έχει ενσωματωθεί στην ελληνική νομοθεσία, προβλέπει ότι ένα έργο διασφάλισης μπορεί να αφορά, εκτός των άλλων, και έναν έλεγχο συμμόρφωσης της υποκείμενης στον έλεγχο οντότητας με τις διατάξεις νόμου ή σχετικών κανονισμών, οι οποίοι προκαθορίζουν εν πολλοίς και τα κριτήρια αξιολόγησης της συμμόρφωσης, τόσο της υποκείμενης στον έλεγχο οντότητας όσο και των ελεγκτών και των ελεγκτικών εταιρειών από τις αρχές δημόσιας εποπτείας. Εντούτοις, από το εν λόγω Πρότυπο τονίζεται η σημασία που έχει για την επιτυχή διεξαγωγή ενός έργου διασφάλισης, με αποτελεσματικό και ταυτόχρονα οικονομικά αποδοτικό τρόπο, η επίδειξη επαγγελματικού σκεπτικισμού, που εξ ορισμού δεν εξομοιώνεται με τη δυσπιστία, όπως και η ανάγκη για την επίδειξη ανεξάρτητης επαγγελματικής κρίσης, με βάση τα υιοθετηθέντα κριτήρια αξιολόγησης του υπό εξέταση θέματος και τις αρχές της επαγγελματικής δεοντολογίας και ελεγκτικής ανεξαρτησίας.

Εύρος του ελέγχου

Ο έλεγχος φορολογικής συμμόρφωσης πραγματοποιείται επί συγκεκριμένων φορολογικών αντικειμένων, όπως ορίζεται από το ειδικό πρόγραμμα ελέγχου που εκδίδεται από το Υπουργείο Οικονομικών, βάσει οικείας ΠΟΛ, σε συνεργασία με τη ρυθμιστική αρχή του ελεγκτικού επαγγέλματος στην Ελλάδα, δηλαδή την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ). Το ως άνω πρόγραμμα καθορίζει κατ’ ουσίαν το ειδικότερο πλαίσιο διεξαγωγής του ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης, διαμορφώνοντας τα γενικά και τα επιμέρους κριτήρια αξιολόγησης του βαθμού συμμόρφωσης της ελεγχόμενης οντότητας με τις διατάξεις της κείμενης φορολογικής νομοθεσίας, όπως προβλέπεται εξάλλου και από τις ρυθμίσεις του ΔΠΕΔ 3000.

Το ειδικό πρόγραμμα του ελέγχου καλύπτει τα περισσότερα πεδία αναφοράς της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας και, ειδικότερα, τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), τον κώδικα φορολογικής απεικόνισης συναλλαγών, τον φόρο ακίνητης περιουσίας, τα τέλη χαρτοσήμου, τους παρακρατούμενους φόρους και τις ενδο-ομιλικές συναλλαγές.

Ο έλεγχος φορολογικής συμμόρφωσης πραγματοποιείται με βάση την εξέταση εκτεταμένων δειγμάτων πρωτογενών στοιχείων, όπως τιμολογίων, δελτίων αποστολής, συμβάσεων και λογιστικών αρχείων και βιβλίων. Για παράδειγμα εξετάζονται

– Για τη φορολογία εισοδήματος, ελάχιστο μέγεθος δείγματος τιμολογίων που υπερβαίνουν ένα ορισμένο ποσό, ανάλογα με τον κύκλο εργασιών της ελεγχόμενης εταιρείας. Το δείγμα αυτό σε ορισμένες περιπτώσεις δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το 10% της συνολικής αξίας ανά λογαριασμό εξόδων.

– Κατηγορίες δαπανών, που προσδιορίζονται από τη φορολογία εισοδήματος ως μη εκπιπτόμενες, οι οποίες ελέγχονται πλήρως (100%).

– Τα ποσοστά και η αξία των φορολογικών αποσβέσεων, βάσει του οικείου μητρώου παγίων περιουσιακών στοιχείων.

– Όλοι οι αριθμητικοί υπολογισμοί και επαληθεύσεις των στοιχείων που καταγράφονται στις προς υποβολή φορολογικές δηλώσεις με βάση τα δεδομένα που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, όπως και η ορθότητα της εκκαθάρισης των φόρων, καθώς και

– Η ορθή εφαρμογή του προβλεπόμενου συντελεστή ΦΠΑ ανά ελεγχόμενη συναλλαγή.

Γενικότερα, το πρόγραμμα ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης που διενεργούν οι ορκωτοί ελεγκτές είναι συναφές και παρόμοιας φύσης με το πρόγραμμα φορολογικού ελέγχου που διεκπεραιώνουν οι αρμόδιες αρχές της φορολογικής διοίκησης.

Τρόπος διεξαγωγής του ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης

Σημαντικός παράγοντας για την ευδόκιμη και αποτελεσματική διεξαγωγή του ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης είναι η γνώση και η εμπειρία του ορκωτού ελεγκτή για την ελεγχόμενη οντότητα, που έχει αποκτηθεί, αποκτάται και βελτιώνεται από τον υποχρεωτικό έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Αυτό επιτυγχάνεται επειδή ο έλεγχος φορολογικής συμμόρφωσης διεξάγεται από τον ίδιο ελεγκτή που διενεργεί και τον έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ή από άλλο ελεγκτή, ο οποίος όμως υποχρεωτικά ανήκει στην ίδια ελεγκτική εταιρεία. Έτσι αξιοποιείται η γνώση και εμπειρία που έχει ο ελεγκτής σχετικά με τις δραστηριότητες της ελεγχόμενης εταιρείας, τα συστήματα, τις λειτουργίες και τη δομή της, εξασφαλίζοντας μια εργασία υψηλού επιπέδου ποιότητας, με αποτελεσματικές και αποδοτικές ελεγκτικές διαδικασίες.

Ανάλογα με το μέγεθος και την πολυπλοκότητα των ελεγχόμενων εταιρειών, κατά τη διενέργεια του ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης πραγματοποιούνται επιπροσθέτως ελεγκτικές επαληθεύσεις συστημικών εφαρμογών και εκθέσεων (reports), έλεγχος της πληρότητας και ακεραιότητας των στοιχείων του λογισμικού εμπορικής διαχείρισης των επιχειρήσεων και της ορθής μεταφοράς των δεδομένων στο λογιστικό τους σύστημα. Οι επαληθεύσεις αυτές επιτρέπουν τον έγκαιρο εντοπισμό θεμάτων, που μπορεί να έχουν μεγάλη έκταση και είναι δύσκολο να εντοπισθούν με δειγματοληπτικό έλεγχο ή άλλο τρόπο. Περαιτέρω, συνδυάζεται η γνώση και η εμπειρία εξειδικευμένων ομάδων ελέγχου, επί των ειδικότερων φορολογικών αντικειμένων, όπως έλεγχος των χρησιμοποιούμενων τιμών μεταβίβασης (Transfer Pricing/«mispricing»), άντλησης πηγών δεδομένων (Data Sourcing), φορολογίας ακινήτων και άλλων ειδικών αντικειμένων ελέγχου, ανάλογα με τις συνθήκες και τα χαρακτηριστικά των ελεγχόμενων επιχειρήσεων.

Παρά το μέγεθος της αναγκαίας ανάλυσης, την έκταση της πραγματοποιούμενης δειγματοληψίας, τη λεπτομερή τεκμηρίωση που απαιτείται και την ερμηνευτική δυσχέρεια, σε ορισμένες περιπτώσεις, της εφαρμοστέας φορολογικής νομοθεσίας, οι ελεγκτικές διαδικασίες των ορκωτών ελεγκτών συνιστούν μια αποτελεσματική εργασία διασφάλισης, με περιορισμένη παρέμβαση/καθυστέρηση για την απρόσκοπτη επιχειρηματική και λογιστική λειτουργία της ελεγχόμενης οντότητας.

Περαιτέρω, ο χρόνος διεξαγωγής του ελέγχου αυτού, που ξεκινά νωρίς εντός του ελεγχόμενου φορολογικού έτους και οριστικοποιείται λίγους μήνες μετά το τέλος αυτού, επιτρέπει την ταχεία εφαρμογή και αφομοίωση των τυχόν τροποποιήσεων της φορολογικής νομοθεσίας και, επομένως, επιφέρει ένα βελτιωμένο επίπεδο φορολογικής συμμόρφωσης. Συγκεκριμένα, με βάση το χρονοδιάγραμμα που προβλέπεται για τη διεξαγωγή αυτής της ελεγκτικής διαδικασίας, επιτυγχάνεται ο έγκαιρος εντοπισμός κρίσιμων φορολογικών θεμάτων και η ορθότερη εφαρμογή των κείμενων διατάξεων, δεδομένου ότι η διαδικασία ελέγχου βασίζεται στην τακτική επικοινωνία των ελεγκτών και των ελεγχόμενων επιχειρήσεων. Αυτό επιτρέπει την πιο πρόσφορη διευθέτηση, διόρθωση ή αναφορά των εντοπιζόμενων προβλημάτων. Η διαδικασία του έγκαιρου εντοπισμού των θεμάτων δίνει τη δυνατότητα στην ελεγχόμενη εταιρεία να προσαρμόζεται έγκαιρα και έτσι επιτυγχάνεται βελτιωμένη φορολογική συμμόρφωση και σε μελλοντικές χρήσεις, αφού το χρονικό πλαίσιο του ελέγχου είναι σχετικά άμεσο. Διαχρονικά με τον προληπτικό έλεγχο των ορκωτών ελεγκτών εμπεδώνεται αίσθημα ασφάλειας, που συμβάλλει σημαντικά στη βελτίωση της φορολογικής συνείδησης της διοίκησης των επιχειρήσεων.

Εκτός από το όφελος της διασφάλισης που παρέχεται στις φορολογικές αρχές με την έγκαιρη καταβολή των οφειλόμενων φόρων, διασφαλίζονται και οι μέτοχοι και οι επενδυτές, όπως και η διοίκηση των ελεγχόμενων επιχειρήσεων, αφού ο έλεγχος φορολογικής συμμόρφωσης επιφέρει και άμεσα οφέλη για τις ελεγχόμενες εταιρείες, λόγω της μείωσης των επιβαλλόμενων προστίμων και κυρώσεων, δεδομένου ότι τα φορολογικά θέματα εντοπίζονται και διευθετούνται εγκαίρως, ενώ μειώνεται σημαντικά η ανάγκη σχηματισμού συσσωρευμένων προβλέψεων για μελλοντικούς φόρους επί των ανέλεγκτων παρελθουσών χρήσεων.

Εξαιτίας του μεγάλου πλήθους των ελεγχόμενων επιχειρήσεων, κατά κανόνα οι διενεργούμενοι έλεγχοι από τη φορολογική διοίκηση δεν διεκπεραιώνονται σε σύντομο χρονικό διάστημα μετά από το πέρας των ελεγχόμενων χρήσεων. Αυτό το γεγονός προσθέτει μια ανασφάλεια αλλά και πρόσθετη επιβάρυνση στις εταιρείες, αφού είναι αναγκαία η διατήρηση πλήθους πληροφοριών σχετικά με τα φορολογικά αντικείμενα, καθώς και των σχετικών δικαιολογητικών, λογιστικών βιβλίων και στοιχείων για αρκετά χρόνια, μέχρι την ολοκλήρωση του φορολογικού ελέγχου από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές ή την οριστική παραγραφή των ελεγχόμενων χρήσεων.

Επιπλέον, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι οι έλεγχοι φορολογικής συμμόρφωσης διενεργούνται από ελεγκτικές εταιρείες που έχουν εξειδικευμένα στελέχη (ανά περιοχή και αντικείμενο ελέγχου), με πιστοποιημένα προσόντα και συσσωρευμένη επαγγελματική εμπειρία. Οι ορκωτοί ελεγκτές και οι ελεγκτικές εταιρείες υπόκεινται στην από το νόμο προβλεπόμενη ποιοτική αξιολόγηση της αρμόδιας εποπτικής αρχής (ΕΛΤΕ), που συνεργάζεται αποδοτικά με τις αρμόδιες ελεγκτικές αρχές του Υπουργείου Οικονομικών. Η ως άνω διαδικασία ελέγχου ποιότητας ρυθμίζεται από τις διατάξεις που προβλέπονται από τον Ν. 3693/2008 (Οδηγία 2006/43/ΕΚ) και επιτελείται ανεξάρτητα του όποιου φορολογικού επανελέγχου ενδέχεται να διεξαχθεί από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές στην ελεγχόμενη εταιρεία. Επιπρόσθετα, και ο επαγγελματικός φορέας των ορκωτών ελεγκτών, το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ), προβαίνει σε αξιολόγηση της ποιότητας της εργασίας και της επαγγελματικής επιμέλειας των φυσικών και νομικών προσώπων που είναι μέλη του.

Διατύπωση συμπεράσματος στην Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης

Μετά την ολοκλήρωση του ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης εκδίδεται το Ετήσιο Πιστοποιητικό που συναποτελείται από δύο διακριτά τμήματα: την Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης και το Προσάρτημα Αναλυτικών Πληροφοριακών Στοιχείων. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης και το σχετικό Προσάρτημα συνιστούν από κοινού μια λεπτομερή και πλήρη αναφορά καταγραφής των αποτελεσμάτων από την εκτέλεση των ελεγκτικών διαδικασιών, οι οποίες καθορίζονται από εφαρμοστικές διατάξεις Αποφάσεων ΠΟΛ του Υπουργείου Οικονομικών και της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων.

Εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών, οι ορκωτοί ελεγκτές κοινοποιούν και υποβάλλουν ηλεκτρονικά στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων (ΓΓΔΕ) τόσο τους ανατεθέντες/αναληφθέντες ελέγχους φορολογικής συμμόρφωσης όσο και τις Εκθέσεις τους με τα σχετικά Προσαρτήματα, χρησιμοποιώντας την ειδική εφαρμογή που έχει παράσχει ειδικά γι’ αυτό το σκοπό το ΣΟΕΛ στα μέλη του.

Ανάλογα με τα ευρήματα του ελέγχου, διακρίνονται οι ακόλουθες περιπτώσεις διατύπωσης του συμπεράσματος του ορκωτού ελεγκτή στην Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης:

– Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, εφόσον από τον διενεργηθέντα έλεγχο δεν έχουν εντοπιστεί από τον ορκωτό ελεγκτή στοιχεία που τον οδηγούν στο συμπέρασμα ότι η ελεγχόμενη εταιρεία δεν έχει συμμορφωθεί από κάθε ουσιώδη άποψη με τις κάθε φορά ισχύουσες φορολογικές διατάξεις.

– Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη με έμφαση θέματος: Όταν ανακύπτουν ζητήματα τα οποία δεν έχουν αποσαφηνιστεί είτε νομολογιακά είτε με ερμηνευτικές εγκυκλίους του Υπουργείου Οικονομικών. Για την αντιμετώπιση των περιπτώσεων αυτών η αρμόδια ελεγκτική υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών εκδίδει εντολή για την εξέταση των θεμάτων έμφασης.

– Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με επιφύλαξη: Εφόσον διαπιστώνονται από τους ορκωτούς ελεγκτές περιπτώσεις μη συμμόρφωσης των ελεγχόμενων εταιρειών με τις κείμενες φορολογικές διατάξεις, διατυπώνεται συμπέρασμα με επιφύλαξη. Για τη διευθέτηση των περιπτώσεων αυτών οι αρμόδιες ελεγκτικές αρχές του Υπουργείου Οικονομικών εκδίδουν εντολή φορολογικού ελέγχου, προβαίνοντας στη συνέχεια στις ανάλογες καταλογιστικές πράξεις.

– Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με αρνητικό συμπέρασμα ή αδυναμία έκφρασης συμπεράσματος: Για τις περιπτώσεις αυτές, οι αρμόδιες ελεγκτικές αρχές του Υπουργείου Οικονομικών εκδίδουν εντολή φορολογικού ελέγχου.

Τα ευρήματα και οι διαφορές που εντοπίζονται από τον έλεγχο των ορκωτών ελεγκτών και δεν διορθώνονται από τις ελεγχόμενες εταιρείες αποτυπώνονται στις Εκθέσεις Φορολογικής Συμμόρφωσης και τίθενται υπόψη των φορολογικών αρχών, μαζί με τα σχόλια της ελεγχόμενης οντότητας επί των αναφερόμενων παρεκκλίσεων. Τα ευρήματα αυτά καλύπτουν ένα μεγάλο εύρος περιπτώσεων, που ξεκινούν από αμφιλεγόμενα ζητήματα του φορολογικού δικαίου, που δεν έχουν αποσαφηνιστεί επαρκώς από τον νόμο ή σχετικές ερμηνευτικές διατάξεις, αφορούν περιπτώσεις άμεσης ή έμμεσης μη συμμόρφωσης, όπως και περιπτώσεις για τις οποίες δεν παρέχεται επαρκής πληροφόρηση ή κατάλληλο υποστηρικτικό υλικό σχετικά με την ακολουθούμενη φορολογική μεταχείριση. Βάσει των πληροφοριών που παρέχουν οι Εκθέσεις Φορολογικής Συμμόρφωσης των ορκωτών ελεγκτών, οι φορολογικές αρχές δύνανται να διαμορφώνουν καταλληλότερα κριτήρια ανάλυσης του κινδύνου φοροδιαφυγής και κατ’ αυτόν τον τρόπο να καθίσταται ευχερέστερος και αποτελεσματικότερος ο έλεγχος που πραγματοποιούν στοχευμένα, με βάση τη σημαντικότητα των εντοπισμένων διαφορών ελέγχου και των αναφερθέντων ευρημάτων ανά φορολογικό αντικείμενο. Είναι προφανές ότι η διαδικασία αυτή καθιστά αποδοτικότερη τη χρήση του μηχανισμού φορολογικού ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών, σε σύγκριση με μια απρόσφορη διαδικασία που στοχεύει είτε σε έναν καθολικό φορολογικό έλεγχο ή σε ελέγχους που βασίζονται σε παραδοχές κινδύνου με γενικά κριτήρια κατάταξης των επιχειρήσεων (κλαδικά, γεωγραφικά, ιστορικά και άλλα).

Σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 2238/1994 και της ΠΟΛ 1159/2011, που εφαρμόστηκαν για τους ελέγχους φορολογικής συμμόρφωσης των χρήσεων 2011, 2012 και 2013 μετά την έκδοση μιας Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, η ελεγχθείσα από τον ορκωτό ελεγκτή χρήση εθεωρείτο, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, περαιωθείσα φορολογικά, μετά την παρέλευση 18 μηνών. Το καθεστώς αυτό μείωσε τη φορολογική αβεβαιότητα για ένα μεγαλύτερο ποσοστό φορολογούμενων επιχειρήσεων στο πλαίσιο μιας μικρότερης περιόδου και αυτό ενδυνάμωνε τον θεσμό του Ετήσιου Πιστοποιητικού Φορολογικής Συμμόρφωσης. Ελλείψει σχετικής διάταξης στον Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών με την εφαρμογή του από 1.1.2014 και μετά, σύμφωνα με σχετική εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών5 προέκυψε ότι δεν εξαιρούνται από τον έλεγχο των φορολογικών αρχών οι επιχειρήσεις για τις οποίες εκδίδεται Ετήσιο Πιστοποιητικό χωρίς να εντοπιστούν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, όπου για την περαίωση των χρήσεων ισχύουν πλέον οι διατάξεις περί παραγραφής.

Είναι σημαντικό να αναφερθεί ότι ακόμα και για τις χρήσεις όπου προβλεπόταν φορολογική περαίωση εντός 18 μηνών, αυτό δεν δημιουργούσε οποιαδήποτε εμπλοκή διερεύνησης θεμάτων φοροδιαφυγής, διότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 25 του Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών, ρητά προβλέπεται το δικαίωμα της φορολογικής διοίκησης για τον επανέλεγχο φορολογικής περιόδου ή υπόθεσης για την οποία έχει ήδη διενεργηθεί πλήρης έλεγχος, εάν προκύψουν νέα στοιχεία, τα οποία επηρεάζουν τον υπολογισμό της φορολογικής οφειλής.

Ως «νέο στοιχείο» νοείται κάθε στοιχείο το οποίο δεν θα μπορούσε να είναι γνωστό στη φορολογική διοίκηση κατά τον χρόνο διεξαγωγής του αρχικού φορολογικού ελέγχου. Συνεπώς, η συγκεκριμένη περίοδος επανελέγχου κυρίως συντελεί στη μείωση της φορολογικής ανασφάλειας, εφόσον η εταιρεία θεωρείται καταρχάς φορολογικά συμμορφούμενη, χωρίς όμως αυτό να αναιρεί το δικαίωμα της φορολογικής διοίκησης για φορολογικό έλεγχο, εφόσον προκύψουν σημαντικά στοιχεία, όπως για παράδειγμα στοιχεία από άλλες χώρες, εικονικά τιμολόγια κ.ά. Εντούτοις, θα πρέπει να εξετασθεί η υποχρέωση τήρησης των στοιχείων, βιβλίων κ.λπ. μέχρι την οριστική παραγραφή της χρήσης βάσει των διατάξεων του Ν. 4174/2013 (πενταετία).

Σε οποιαδήποτε περίπτωση, έχουν ιδιαίτερο φορολογικό ενδιαφέρον, τόσο για τη φορολογική διοίκηση όσο και για τις φορολογούμενες εταιρείες, οι περιπτώσεις όπου η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης περιλαμβάνει είτε επιμέρους παρατηρήσεις και εξαιρέσεις ή γενικές διαπιστώσεις μη συμμόρφωσης των επιχειρήσεων. Ειδικότερα για τις εκθέσεις με θέματα έμφασης θα ήταν χρήσιμη η οριστική διευθέτηση των θεμάτων αυτών, με την έγκαιρη διενέργεια ειδικών φορολογικών ελέγχων. Αυτό θα επέτρεπε τη συντομότερη συμμόρφωση των εταιρειών, με άμεσο θετικό αποτέλεσμα στα δημόσια έσοδα.

Οι νομοθετικές αλλαγές του 2013

Το 2013 επιχειρήθηκε μια ακόμα θεσμική φορολογική μεταρρύθμιση στη χώρα μας, που ήταν εξαιρετικά αναγκαία, για την αντικατάσταση του μέχρι τότε ισχύοντος τυπολατρικού, πολύπλοκου και απαρχαιωμένου φορολογικού συστήματος με ένα νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013) και την υιοθέτηση ενός σύγχρονου Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών (Ν. 4174/2013).

Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος χωρίζεται σε έξι ενότητες που αφορούν: τις γενικές διατάξεις της φορολογίας, τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων, τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και άλλων οντοτήτων, την παρακράτηση φόρου, διατάξεις για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, καθώς και θέματα σχετικά με την υποβολή φορολογικών δηλώσεων εισοδήματος και την προκαταβολή φόρου. Επιπλέον, σημαντικά φορολογικά θέματα ενσωματώθηκαν στην ελληνική φορολογική νομοθεσία και συγκεκριμένα οι ελεγχόμενες αλλοδαπές επιχειρήσεις (κανόνες CFC), βελτιωμένοι κανόνες υποκεφαλαιοδότησης, αναβαθμισμένοι κανόνες για τις ενδο-ομιλικές συναλλαγές, εναρμονίζοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο την ελληνική φορολογική νομοθεσία με τις διεθνείς πρακτικές, τις αρχές του ΟΟΣΑ κ.λπ.

Με τον Ν. 4223/2013 προστέθηκε στον Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών (Ν. 4174/2013) το άρθρο 65α, με βάση τις διατάξεις του οποίου επανεντάχθηκε στην ελληνική νομοθεσία η διαδικασία ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης των ορκωτών ελεγκτών με τη συνέχιση του θεσμού του Φορολογικού Πιστοποιητικού, καθώς με την υιοθέτηση του νέου ΚΦΕ (Ν. 4172/2013) είχε πάψει να ισχύει και η παράγραφος 5 του άρθρου 82 του Ν. 2238/1994, με την οποία είχε καθιερωθεί για πρώτη φορά το Ετήσιο Πιστοποιητικό Φορολογικής Συμμόρφωσης στη χώρα μας. Με το άρθρο 65α προβλέφθηκε ειδική εξαίρεση, ως προς το Ετήσιο Πιστοποιητικό Φορολογικής Συμμόρφωσης, για τις επιχειρήσεις των οποίων οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις ελέγχονταν υποχρεωτικά από ορκωτούς ελεγκτές, όπως επί παραδείγματι οι θυγατρικές εισηγμένων εταιρειών στο Χρηματιστήριο Αθηνών ή και οι απευθείας εισηγμένες, που εφάρμοζαν ΔΠΧΑ και είχαν ετήσιο κύκλο εργασιών κατώτερο των 150 χιλιάδων ευρώ.

Όροι διεξαγωγής και αποτελέσματα εφαρμογής του ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης

Το Ετήσιο Πιστοποιητικό Φορολογικής Συμμόρφωσης εφαρμόστηκε στη χώρα μας σε μια αρνητική συγκυρία για τον θεσμό, σε συνθήκες δημοσιονομικής ανισορροπίας και σε φορολογικές περιόδους που σημειώθηκαν δραματικές αλλαγές στις αγορές προϊόντων, υπηρεσιών, χρήματος και κεφαλαίων, που με τη σειρά τους επέφεραν μείωση στην αγοραστική δύναμη των καταναλωτών, περιορισμούς στη ρευστότητα και κεφαλαιοδότηση των επιχειρήσεων, με αποτέλεσμα τη σημαντική πτώση των εσόδων τους. Ταυτόχρονα, καθ’ όλη την περίοδο αυτής της βαθιάς οικονομικής κρίσης, σημειώνονταν σημαντικές αλλαγές στη νομοθεσία, με την εισαγωγή νέων φορολογικών νόμων, την εφαρμογή νέων λογιστικών προτύπων και την επιβολή δημοσιονομικών προσαρμογών και περιορισμών στη φορολογική διοίκηση. Σ’ αυτές τις δυσμενείς συνθήκες, όπου ήταν απαραίτητη η εντατικοποίηση των φορολογικών ελέγχων στην πηγή, η ποιότητα και η συχνότητα του ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης των ορκωτών ελεγκτών, με την υποβολή του Ετήσιου Πιστοποιητικού για τις μεσαίες και μεγάλες επιχειρήσεις, ήρθε να καλύψει σε ένα ικανοποιητικό βαθμό την αδήριτη ανάγκη του Ελληνικού Δημοσίου για την ενίσχυση ή τουλάχιστον συγκράτηση της πτώσης των φορολογικών εσόδων, με βραχύτερο χρόνο εισπράξεως.

Ενδεικτικά, η ύφεση στο Ακαθάριστο Εθνικό Προϊόν, που έχει υπολογιστεί, με έτος βάσης το 2010, στο 21,44%, επηρέασε αρνητικά τον τζίρο των εταιρειών κατά 15,2%. Όπως ήταν αναμενόμενο, η τάση αυτή αποτυπώθηκε και στην εξέλιξη των δηλωθέντων φόρων. Αντιθέτως, οι ζημίες των εταιρειών παρουσίασαν έντονη αυξητική τάση από το 2011 μέχρι και το 2014. Εντούτοις, κατά τη διάρκεια αυτών των ετών παρατηρήθηκε η διατήρηση των αυξημένων φορολογικών διαφορών, όπως αυτές δηλώνονταν από τις επιχειρήσεις που ελέγχονταν από τους ορκωτούς ελεγκτές. Το γεγονός αυτό επέδρασε θετικά στα φορολογικά έσοδα, είτε άμεσα, μέσω της φορολογίας εισοδήματος, είτε έμμεσα, μέσω της μείωσης των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών.

Σύμφωνα με τις πληροφορίες που παρουσιάστηκαν από την ΕΛΤΕ6, κατά το φορολογικό έτος 2011, πρώτο έτος εφαρμογής του φορολογικού πιστοποιητικού, παρά τη σημαντική αύξηση των ζημιών των επιχειρήσεων, σε σύγκριση με το προηγούμενο έτος 2010 (2010: ζημίες 1,2 δισ. ευρώ, 2011: ζημίες 5,1 δισ. ευρώ), η φορολογική βάση από μη εκπιπτόμενες δαπάνες αυξήθηκε κατά περίπου 3,4 δισ. ευρώ (2010: 4,65 δισ. ευρώ, 2011: 8,03 δισ. ευρώ, αύξηση 73%).

Για την αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας του Ετήσιου Πιστοποιητικού ως προς τη φορολογία εισοδήματος χρησιμοποιήθηκε ο δείκτης των δηλωθεισών φορολογικών αναμορφώσεων ως προς τον κύκλο εργασιών. Συγκεκριμένα, παρά τη συνεχιζόμενη ύφεση που είχε άμεσα αρνητικό αντίκτυπο στα οικονομικά αποτελέσματα των εταιρειών, σε σχέση με το έτος βάσης 2010, οι δηλωθείσες φορολογικές διαφορές παρουσίασαν αυξητική πορεία, με το σταθμισμένο δείκτη της τετραετίας να ανέρχεται σε 3,43% (2010: 2,45%).

Επιπλέον, κατά τα φορολογικά έτη από το 2011 έως και το 2014, ο βαθμός φορολογικής συμμόρφωσης ανήλθε κατ’ έτος σε 92% περίπου, ενώ η διαδικασία του ελέγχου φορολογικής συμμόρφωσης έθεσε υπόψη της φορολογικής διοίκησης θέματα νομισματικής αξίας 165 εκατομμυρίων ευρώ περίπου, όπως και πρόσθετους φόρους που υποβάλλονται σε επανέλεγχο από τις αρχές φορολογικής διοίκησης. Στα ανωτέρω δεν συμπεριλαμβάνονται τα ευρήματα των ελεγκτών, τα οποία δεν κατέστη εφικτό να ποσοτικοποιηθούν αξιακά από τους ορκωτούς ελεγκτές, αλλά αυτά τυγχάνουν περαιτέρω ελέγχου από τις φορολογικές αρχές. Αυτό μεταφράζεται σε σημαντικό δημοσιονομικό όφελος για το Ελληνικό Δημόσιο ως προς την έγκαιρη είσπραξη των φόρων, την επιβολή μειωμένων προστίμων και προσαυξήσεων στις ελεγχόμενες επιχειρήσεις και τη μείωση του κόστους φορολογικής συμμόρφωσης, τόσο για τις ελεγχόμενες εταιρείες όσο και για τον έλεγχο.

Αλλαγές στο ελεγκτικό επάγγελμα και προοπτικές του Ετήσιου Πιστοποιητικού

Σε γενικές γραμμές, οι όροι άσκησης του ελεγκτικού επαγγέλματος υπόκεινται σε σημαντικές μεταρρυθμίσεις μέσω των δραστικών αλλαγών που έχουν επέλθει στο ευρωπαϊκό κανονιστικό πλαίσιο για τον υποχρεωτικό έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων με τον Κανονισμό 537/2014, σχετικά με ειδικές απαιτήσεις του υποχρεωτικού ελέγχου των οντοτήτων δημοσίου συμφέροντος και την Οδηγία της Ε.Ε. 2014/56/Ε., με την οποία τροποποιείται η Οδηγία 2006/43/ΕΚ περί του υποχρεωτικού ελέγχου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Στην τρέχουσα περίοδο οι προαναφερόμενες ρυθμίσεις βρίσκονται στο στάδιο της νομοθετικής ρύθμισης από τα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και αυτό συμβαίνει και στη χώρα μας, με την πρόοδο των εργασιών της Επιτροπής που έχει συσταθεί ειδικά για το σκοπό αυτό από το Υπουργείο Οικονομικών.

Οι επερχόμενες μεταρρυθμίσεις επιφέρουν την υποχρεωτική εναλλαγή των ελεγκτικών εταιρειών, ενώ εισάγονται επιπλέον περιορισμοί σχετικά με τις μη ελεγκτικές υπηρεσίες που δύνανται να παρέχουν οι ορκωτοί ελεγκτές σε ελεγχόμενες οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος, τη μητρική τους επιχείρηση ή τις ελεγχόμενες θυγατρικές τους επιχειρήσεις εντός της Ε.Ε., ενώ τίθεται ένα ανώτατο όριο στο συνολικό ύψος των αμοιβών μη ελεγκτικών υπηρεσιών που δύνανται να χρεωθούν για τις επιτρεπόμενες συναφείς υπηρεσίες. Επιπλέον, επιβάλλεται ένας εκτεταμένος κατάλογος συγκεκριμενών υπηρεσιών τις οποίες οι ορκωτοί ελεγκτές δεν δύνανται να παρέχουν στις ελεγχόμενες εταιρείες.

Εντούτοις, ο έλεγχος φορολογικής συμμόρφωσης και η υποβολή του Ετήσιου Πιστοποιητικού στη ΓΓΔΕ του Υπουργείου Οικονομικών για τις ελεγχόμενες από τους ορκωτούς ελεγκτές εταιρείες αποτελεί έργο διασφάλισης που συμπεριλαμβάνεται στις επιτρεπόμενες υπηρεσίες, που είναι συναφείς με τον έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Ως εκ τούτου, οι κείμενες διατάξεις της ελληνικής νομοθεσίας, όπως ισχύουν για το Ετήσιο Πιστοποιητικό των ορκωτών ελεγκτών στην Ελλάδα (Νόμος 4174/2013) μέχρι και το φορολογικό έτος 2015, είναι απόλυτα συμβατές με το νέο ευρωπαϊκό πλαίσιο του υποχρεωτικού ελέγχου.

Η διαδικασία του Ετήσιου Πιστοποιητικού έλαβε αμφιλεγόμενα σχόλια, ιδίως κατά το πρώτο έτος της εφαρμογής του θεσμού, κυρίως λόγω του γεγονότος ότι οι ελεγχόμενες εταιρείες επωμίζονται το κόστος του ελέγχου της φορολογικής τους συμμόρφωσης και λόγω του όγκου των πληροφοριών που πρέπει να συλλέγονται από τους ορκωτούς ελεγκτές, με αντίκτυπο στο λογιστήριο ή και σε άλλα τμήματα των επιχειρήσεων. Μετά από πέντε χρόνια επιτυχημένης εφαρμογής, οι περισσότερες εταιρείες έχουν υιοθετήσει σταδιακά μια θετική στάση, αξιολογώντας το πλεονέκτημα της διασφάλισης που παρέχεται έγκαιρα, της συνεχούς επικοινωνίας με τους ορκωτούς ελεγκτές για τον ταχύτερο εντοπισμό των θεμάτων και τη μείωση των μεταγενέστερα επιβαλλόμενων πρόστιμων και προσαυξήσεων.

Ανεξάρτητα από όλα τα θετικά στοιχεία που έχουν προκύψει με τη συσσώρευση της εμπειρίας και την επιτευχθείσα προσαρμογή, η διαδικασία έχει ακόμα περιθώρια βελτίωσης, κυρίως ως προς την επίτευξη ισορροπίας μεταξύ της καταβαλλόμενης προσπάθειας (κόστος συλλογής των απαιτούμενων πληροφοριών και τεκμηρίωσης του ελέγχου) και του αναμενόμενου αποτελέσματος (ύψος μη δηλωθέντων φόρων). Για τον σκοπό αυτό, η εκδοθείσα υπουργική απόφαση που καθορίζει το πρόγραμμα ελέγχου για το φορολογικό έτος 2014 και 2015 αποδέχθηκε τη χρήση μεθοδολογίας ελέγχου σύμφωνα με το Διεθνές Πρότυπο Έργων Διασφάλισης 3000, με βάση το επίπεδο σημαντικότητας εκτέλεσης, σε σύγκριση με το όριο δειγματοληψίας 10% ή τη συνολική εξέταση του πληθυσμού των ελεγχόμενων στοιχείων.

Κατά το πέμπτο έτος λειτουργίας του, ο καινοτόμος αυτός θεσμός έχει εκπληρώσει σε μεγάλο βαθμό τον σκοπό του, σε δύσκολες συνθήκες, προκαλώντας θετικά σχόλια, φορολογικά οφέλη για το Ελληνικό Δημόσιο και αίσθημα φορολογικής βεβαιότητας για τις ελεγχόμενες επιχειρήσεις, εδραιώνοντας έτσι μια φορολογική συνείδηση σε οικειοθελή βάση, είτε μέσω της γνώσης που παράγεται είτε μέσω της συχνότητας του ασκούμενου ελέγχου. Παρά τις θετικές αυτές επιπτώσεις, ο νόμος που επέκτεινε αυτήν τη σημαντική μεταρρύθμιση στο νέο φορολογικό σύστημα υιοθέτησε τη διαδικασία Ετήσιου Πιστοποιητικού Φορολογικής Συμμόρφωσης μέχρι το 2015.

Λαμβάνοντας υπόψη ότι περαιτέρω σημαντικές αλλαγές πρόκειται να υπάρξουν στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο, στο πλαίσιο των πρωτοβουλιών του ΟΟΣΑ και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για την αντιμετώπιση των προβλημάτων που αναφέρονται στη «Διάβρωση της φορολογικής βάσης και τη μετατόπιση κερδών» (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS), θα πρέπει να υπάρξει μια ουσιαστική διαβούλευση και δημόσιος διάλογος σχετικά με το πώς θα μπορούσε να διαμορφωθεί καλύτερα και να ενδυναμωθεί στα επόμενα χρόνια ο ασκούμενος από τους ορκωτούς ελεγκτές έλεγχος φορολογικής συμμόρφωσης, σε συνδυασμό με την αποτελεσματική εφαρμογή της νέας πολιτικής της Ευρωπαϊκής Ένωσης για τον υποχρεωτικό έλεγχο.

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Ν. 3842/2010.

2. Μεταγενέστερες τροποποιήσεις περιέλαβαν και ορισμένα υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, όπως τα υποκαταστήματα ξένων τραπεζών.

3. Για τον υποχρεωτικό έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων των χρήσεων που αρχίζουν από την 1.1.2016 και μετά εφαρμόζονται οι διατάξεις του Ν. 4336/2015.

4. Amadeus TP Catalyst Pro Tool, ελληνικές εταιρείες (A.E./EΠΕ) με δημοσιευμένα στοιχεία το 2014 με κύκλο εργασιών μεγαλύτερο από 150.000 ευρώ

5. ΠΟΛ 1006/2015, η οποία κοινοποίησε αντίγραφο της γνωμοδότησης υπ’ αριθμ. 256/2015 του Β’ Τμήματος του ΝΣΚ, αναφορικά με τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου σε επιχειρήσεις για τις οποίες εκδίδεται Ετήσιο Πιστοποιητικό Φορολογικής Συμμόρφωσης.

6. Από την παρουσίαση της ΕΛΤΕ επί των αποτελεσμάτων έρευνας για την εφαρμογή του θεσμού του φορολογικού πιστοποιητικού κατά τα έτη 2011-2014, σε ειδική ημερίδα που οργανώθηκε από τον Σύνδεσμο Επιχειρήσεων και Βιομηχανιών (ΣΕΒ), την 23/3/2016, με θέμα: «Η ανάγκη για ένα επενδυτικό σοκ: Φορολογικά κίνητρα, άρση αντικινήτρων και επενδύσεις».