Η ιστορία της λογιστικής τυποποίησης στην Ελλάδα

Κωνσταντίνος Ι. Νιφορόπουλος
Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής, ΩΡΙΩΝ Α.Ε.

«Η εφαρμογή του Λογιστικού Πλάνου (Σχεδίου) έχει την ιδίαν αξίαν με την εφαρμογήν του δεκαδικού μετρικού συστήματος»

Λογιστικόν Συνέδριον Στρασβούργου (1930)1

Στην δεκαετία του 1920, μπήκαν τα θεμέλια για τη δημιουργία της Λογιστικής Επιστήμης στην Ελλάδα με τον νόμο 2190/20 «περί ανωνύμων εταιρειών» και τον νόμο 2191/20 «περί ιδρύσεως Ανωτάτης Σχολής Εμπορικών Σπουδών» (δηλαδή της ΑΣΟΕΕ, σήμερα ΟΠΑ).

Το 1948, με τον τότε Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, θεσπίστηκαν οι πρώτες διατάξεις για τη λογιστική οργάνωση των επιχειρήσεων.

Το 1962 καθιερωθήκαν για πρώτη φορά τυποποιημένες μορφές ισολογισμού και λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως.

Τη δεκαετία του 1990 η ευρύτερη εφαρμογή του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ) άλλαξε ριζικά το λογιστικό τοπίο στη χώρα μας και, σε συνδυασμό με την ανάπτυξη της πληροφορικής, δημιούργησαν μια καινούργια και σημαντικά βελτιωμένη κατάσταση.

Έννοιες

Οι «έννοιες», αφενός, υπόκεινται στην εξέλιξη διαμέσου του χρόνου και, αφετέρου, στη διαφορετική κατανόησή τους, ανάλογα με το γενικότερο κλίμα της κάθε εποχής.

α. Η έννοια και σημασία της λογιστικής τυποποίησης

«1. Η λογιστική τυποποίησις. 1.1. Έννοια και σκοπός. […] Λογιστική τυποποίησις είναι σύνολον κανόνων ορθολογικής και ενιαίας εμφανίσεως των λογιστικών εγγραφών διά την συγκέντρωσιν ομοειδών αριθμητικών δεδομένων, αφορώντων εις τον προσδιορισμόν του κόστους και των επιχειρηματικών αποτελεσμάτων προς όφελος των επιχειρήσεων και της εθνικής οικονομίας. […] Αι διεθνείς τάσεις διά λογιστικήν τυποποίησιν εξεδηλώθησαν υπό τας ακολούθους δύο μορφάς:

– Υπό την μορφήν Λογιστικών Σχεδίων

– Υπό την μορφήν Τυποποιημένων Ισολογισμών και συναφών λογιστικών καταστάσεων»2.

β. Η έννοια και σημασία του λογιστικού σχεδίου

«Λογιστικόν σχέδιον […] 1. Ορισμός: Λογιστικόν Σχέδιον είναι η καθολική οργάνωσις η συστηματοποιούσα ορθολογικώς την όλην λειτουργίαν λογιστηρίου τινός […] 2. Ορολογία. Οφείλομεν να διακρίνωμεν:

➔ To λογιστικόν σχέδιον (Kontenrahmen, plan comptable, cadro dei conti) από:

➔ Το σχέδιον λογαριασμών (Chart of accounts, Kontenplan, plan des comptes).

Το πρώτον αφορά την εν γένει οργάνωσιν, ως εξετέθη ανωτέρω. Το δεύτερον αφορά μόνον τον πίνακα των ενδεδειγμένων λογαριασμών και την κατάταξίν των εις κλάσεις (ομάδας, τάξεις).

Ουχ ήττον τόσον εις την βιβλιογραφίαν όσον και εις την πράξιν δεν γίνεται πάντοτε αυστηρά διάκρισις, των όρων χρησιμοποιουμένων αδιαφόρως»3.

«[…] δι’ εφαρμογής αρτίου λογιστικού σχεδίου επιτυγχάνονται: α) Προγραμματισμός, απλούστευσις και ομοιομορφία εις τας λογιστικάς εγγραφάς, συστηματοποίησις της εν γένει λογιστικής εργασίας. β) Προσδιορισμός συναφών δραστηριοτήτων και ευθυνών, ώστε ο λογιστικός και διοικητικός έλεγχος να είναι ταχύς και άμεσος. γ) Πλήρης και άμεσος επιχειρηματική ενημερότης διά της παροχής πληροφοριών γενικής και ειδικής φύσεως. δ) Ορθή πλοκή και συσχέτισις εξόδων και εσόδων διά την επίτευξιν ακριβεστέρας και ευχερεστέρας κοστολογήσεως, προσδιορισμόν των οικονομικών αποτελεσμάτων και της εν γένει αποδοτικότητος. ε) Ευχερής εξακρίβωσις των αιτίων και πηγών προελεύσεως των οικονομικών αποτελεσμάτων. στ) Ορθός, μεθοδικός και σαφής προσδιορισμός της οικονομικής θέσεως, ούτως ώστε ο απολογιστικός έλεγχος και η σύνταξις προγραμμάτων μελλοντικής δράσεως να ευχεραίνηται εις το έπακρον. ζ) Εξοικείωσις και βελτίωσις συγχρόνως ταχύτερον του προσωπικού […] η) Αποτελεσματικοτέρα χρησιμοποίησις μηχανογραφικών μέσων»2.

γ. Η έννοια του «σχεδίου λογαριασμών» και η ανάγκη της ταξινόμησης

«Σχέδιον λογαριασμών: Σχέδιον λογαριασμών (Plan de comptes, Kontenplan, Typical Chart of Accounts – Classification of Accounts, piano dei conti) είναι ο πίναξ των μελλόντων να χρησιμοποιηθούν λογαριασμών καθ’ ομάδας, καθώς και οι κανόνες λειτουργίας και η συνδεσμολογία των λογαριασμών εντός των πλαισίων και του πνεύματος του εφαρμοζομένου […] λογιστικού σχεδίου. Το σχέδιον λογαριασμών εκπονείται διά καταλλήλου ταξινομήσεως και ταξιθετήσεως των λογαριασμών καθ’ ομάδας (ή κλάσεις ή τάξεις) […] Η συνηθεστέρα και ορθολογικωτέρα ταξινόμησις γίνεται κατά το δεκαδικόν σύστημα επινοηθείσα υπό του Delvil Dewey και τελειοποιηθείσα παρ’ άλλων μεταγενεστέρων»2.

«Ως γνωστόν, βάσις πάσης ταξινομήσεως είναι η κατάταξις των πληροφοριών τας οποίας καλείται η ταξινόμησις να παράσχει κατά τρόπον εξασφαλίζοντα ευχέρειαν αναζητήσεως και ευρέσεως –αυτό αποτελεί την ευχρησίαν της μεθόδου ήτις θα χρησιμοποιηθή– και ακρίβειαν πληροφοριών […] Εις την λογιστικήν τεχνικήν έγινεν εμφανής η αναγκαιότης της συστηματικής κατατάξεως των λογαριασμών, ώστε ένα σύμβολον κοινής αναγνωρίσεως να καθορίζη έκαστον είδος λογαριασμών και να διασφαλίζει την αποφυγήν ακουσίων ή ηθελημένων παρανοήσεων, ώστε να διευκολύνεται και ο έλεγχος και η σύγκρισις των κονδυλίων προς συναγωγήν οικονομικών συμπερασμάτων»1.

δ. Διεθνής ιστορική εξέλιξη

«Την σημασίαν του ζητήματος, ακόμη από του 1901, κατείδε το Διεθνές Ινστιτούτον Στατιστικής, διότι εγένετο σαφώς αντιληπτόν ότι η οικονομικοστατιστική μελέτη της οικονομίας θα προήγετο διά γενικών ισολογισμών ενιαίων, βάσει ομοιομόρφως συντεταγμένων κανόνων»2.

Στο Διεθνές Λογιστικό Συνέδριο της Βαρκελώνης, το 1929, εκφράζεται η ευχή να καταρτιστεί διεθνής λογιστική ονοματολογία και να συνταχθούν ενιαίοι λογιστικοί κανόνες1.

Μεταξύ των ετών 1948-1961 διοργανώθηκαν αρκετά ευρωπαϊκά συνέδρια, που ασχολήθηκαν με θέματα «ενιαίας εμφάνισης ισολογισμών» και «λογιστικών σχεδίων». Το Συνέδριο των Παρισίων, του 1948, το Συνέδριο του Άμστερνταμ, 1957, τα συνέδρια της Ευρωπαϊκής Λογιστικής Ενώσεως των ετών 1953 (Φλωρεντία), 1955 (Βρυξέλλες), 1958 (Νίκαια Γαλλίας) και 1961 (Ζυρίχη).

Το 1973 ιδρύθηκε η International Accounting Standards Committee (IASC). Σήμερα το International Accounting Standards Board (IASB) είναι ο ανεξάρτητος φορέας θέσπισης προτύπων του Ιδρύματος ΔΠΧΑ (IFRS Foundation, www.ifrs.org), ο οποίος είναι ένας ανεξάρτητος, μη κερδοσκοπικός οργανισμός του ιδιωτικού τομέα, που έχει ως κύριο στόχο την ανάπτυξη ενός ενιαίου συνόλου, υψηλής ποιότητας και παγκοσμίως αποδεκτών λογιστικών προτύπων (Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, ΔΠΧΑ).

ε. Η έννοια των λογιστικών πρότυπων (Accounting Standards)

Σήμερα με την έννοια λογιστικά πρότυπα εννοούμε κυρίως ένα σύνολο αρχών και κανόνων με βάση τα οποία πρέπει να καταρτίζονται και να παρουσιάζονται οι οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων.

«Τα ΔΛΠ περιλαμβάνουν κανόνες – αρχές – μεθόδους που εφαρμόζονται ή ακολουθούνται για την αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων των επιχειρήσεων και συνακόλουθα για τον προσδιορισμό των ετήσιων αποτελεσμάτων που προκύπτουν από την εφαρμογή των κανόνων αυτών. Τα ΔΛΠ δεν εκφράζουν, ούτε αποτελούν λογιστική τυποποίηση, που είναι γνωστή με τη μορφή των Εθνικών Λογιστικών Σχεδίων, όπως είναι το ΕΓΛΣ και τα κλαδικά Λογιστικά Σχέδια ή το γαλλικό ή το γερμανικό Λογιστικό Σχέδιο κ.ο.κ.»4.

Η έννοια της λογιστικής τυποποίησης, λοιπόν, είναι ευρύτερη από την έννοια των λογιστικών προτύπων.

Από την ίδρυση του νέου ελληνικού κράτους έως τον Β’ Παγκόσμιο Πόλεμο

α. Ο Εμπορικός Νόμος, οι λογαριασμοί και τα βιβλία των εμπόρων

Στην Ελλάδα ο θεσμός της Ανώνυμης Εταιρείας εισάχθηκε με τον γαλλικό Εμπορικό Κώδικα του 1807. Κατά τη διάρκεια της Επανάστασης του 1821, ο γαλλικός Εμπορικός Κώδικας υιοθετήθηκε στη γαλλική γλώσσα από όλες τις Εθνικές Συνελεύσεις ως το ισχύον εμπορικό δίκαιο της Ελλάδος. Επί Όθωνος εκπονήθηκε επίσημη μετάφραση, που δημοσιεύθηκε με το διάταγμα της 19.4./1.5.1835.

«Κατά τον Ψαλίδα, όλες οι εμπορικές πράξεις πρέπει να αναφέρονται μέσα από τις εξής μερίδες (πρωτοβάθμιοι λογαριασμοί) του γενικού καθολικού:

1. Του κεφαλαίου.

2. Της χρηματοθήκης.

3. Των συναλλαγματικών.

4. Των ομολογιών.

5. Των κοινών εξόδων.

6. Των ωνίων.

7. Του τόκου.

8. Των κερδών και ζημιών και

9. Της ζυγοσταθμίας (μπιλάντζου)»5.

«Τα υποχρεωτικώς εις τον έμπορον επιβαλλόμενα βιβλία είναι: 1) το ημερολόγιον, 2) το βιβλίον αντιγραφής επιστολών και 3) το βιβλίον των απογραφών.

[…] Ο νόμος επιβάλλει ιδιωτικήν απογραφήν […] γινομένην άνευ συμπράξεως συμβολαιογράφου. Τουναντίον δεν επιβάλλει την σύνταξιν τοιαύτης απογραφής προς της ενάρξεως του εμπορικού επαγγέλματος, ως πράττει λ.χ. ο γερμανικός κώδιξ και δεν απαιτεί κατ’ αντίθεσιν προς άλλους κώδικας (λ.χ. τον ιταλικόν και τον γερμανικόν) όπως την απογραφήν συνοδεύει ισολογισμός […] Ο Ε.Ν. δεν επιβάλλει εις τον έμπορον την καθ’ ωρισμένην λογιστικήν μέθοδον τήρησιν των βιβλίων, άτινα τον υποχρεώνει να τηρεί»6.

«Πάντως όμως δέον το ημερολόγιον ν’ αναφέρη πάσας τας δι’ εαυτόν και την οικογένειαν δαπάνας του εμπόρου. […] Ο νόμος επέβαλεν ιδιαιτέρως την εν τω ημερολογίω εγγραφήν της δαπάνης ταύτης, αποβλέψας κυρίως εις την περίπτωσιν της πτωχεύσεως του εμπόρου, εφ’ ης εξετάζεται κατά πόσον υπήρξεν ούτος σώφρων εν τη συντηρήσει της οικογενείας και κατά πόσον απέφυγεν υπερβολικάς δαπάνας, διότι άλλως θα εξετίθετο εις ποινικάς ευθύνας λόγω χρεωκοπίας (άρθ. 679 Εμπορ. Κώδικ.) […] Ο εμπορικός κώδιξ δεν ώρισε λεπτομερείας περί του τρόπου της καταρτίσεως της απογραφής. Οι έμποροι καταρτίζουσιν αυτήν και τον ισολογισμόν κατά τας εκάστοτε εμπορικάς συνηθείας»7.

β. Ο νόμος 2190/1920 και ο ισολογισμός των ανωνύμων εταιρειών

Το έτος 1918, με το Ν. 1348 «περί εποπτείας ανωνύμων εταιρειών», θεσπίστηκαν, για πρώτη φορά, διατάξεις περί της καταρτίσεως και του περιεχομένου του ισολογισμού των ανωνύμων εταιρειών, οι οποίες το έτος 1920 περιλήφθηκαν σχεδόν αυτούσιες στο γνωστό νόμο 2190/20.

«108. 1. Είναι ήδη γνωστόν, ότι η ανώνυμος εταιρεία, ούσα κατά τον νόμον έμπορος από της συστάσεώς της, υποβάλλεται εις πάσας τας υποχρεώσεις του εμπόρου, ότι δε μεταξύ των υποχρεώσεων τούτων είναι (άρθρον 9 Ε.Ν.) και η της συντάξεως κατ’ έτος ιδιωτικής απογραφής της εταιρικής περιουσίας την οποίαν κατά συνήθειαν ακολουθεί ισολογισμός. […] Ο νόμος 2190 […] επιβάλλει ρητώς εις την ανώνυμον εταιρείαν την σύνταξιν ισολογισμού κατά την έναρξιν της λειτουργίας αυτής και εις το τέλος εκάστης “εταιρικής χρήσεως”. 3. […] Οι γενικοί κανόνες, οι αφορώντες εις την κατάρτισιν του ισολογισμού: α) ορίζουσιν, ότι ο ισολογισμός δέον να είναι συντεταγμένος μετ’ απολύτου σαφηνείας εις τρόπον, ώστε να δύναται να εξάγηται εξ αυτού ευκόλως και ασφαλώς η αληθής οικονομική κατάστασις της εταιρείας, β) επιβάλλουσι όπως τον ισολογισμόν ακολουθή πλήρης και σαφής ανάλυσις του “λογαριασμού κερδών και ζημιών”, αποδεικνύουσα τα πραγματικώς επιτευχθέντα κέρδη και τας πραγματοποιηθείσας ζημίας, και γ) αποκλείουσι το να συμπεριλαμβάνονται εν τω αυτώ κονδυλίω του ισολογισμού ή της αναλύσεως κερδών και ζημιών ανομοιογενή στοιχεία. […] 7. Όσον αφορά τους κανόνας, καθ’ ους γίνεται η αναγραφή των στοιχείων της εταιρικής περιουσίας εν τω ισολογισμώ (άρθρ. 43, εδ. 2-3), παρατηρητέον τα εξής: α) Η αναγραφή των περιουσιακών τούτων στοιχείων γίνεται εν τω ισολογισμώ κατά την αξίαν, την οποίαν ταύτα έχουν κατά τον χρόνον της συντάξεως αυτού. Ουχ ήττον του κανόνος τούτου ορίζονται εν τω νόμω πολυάριθμοι εξαιρέσεις, εις τρόπον ώστε κατ’ ουσίαν το σύστημα του νόμου δεν είναι το της “τρεχούσης τιμής”, αλλά το της “χαμηλοτέρας τιμής” ή “τιμής του κόστους”»6.

Η μεταπολεμική περίοδος έως την εφαρμογή του ΕΓΛΣ

α. 1948 : Οι πρώτες νομοθετικές ρυθμίσεις για την εισαγωγή κανόνων «λογιστικής οργάνωσης»

«Το Νομοθετικόν Διάταγμα 578 του 1948, “περί τηρήσεως Λογιστικών Βιβλίων υπό των επιτηδευματιών”, αποτελούν πράγματι βασικήν μεταρρύθμισιν της περί Βιβλίων ισχυούσης εν Ελλάδι νομοθεσίας. […] Προώρισται να συμβάλη μεγάλως εις την λογιστικήν οργάνωσιν και τάξιν εν Ελλάδι. Από της απόψεως αυτής δέον να χαιρετισθή ειλικρινώς ο Κ.Φ.Σ. από τον λογιστικόν κόσμον και από τους φίλους της Λογιστικής»8.

Στο Ν.Δ. 578/1948, μεταξύ άλλων, ορίστηκαν κανόνες αποτίμησης και κανόνες μετάβασης, θα λέγαμε, από το σύστημα των εμπορικών βιβλίων στο νέο τότε σύστημα, οι οποίοι είχαν ως εξής: «Άρθρον 4 […] ε) βιβλίον απογραφής εις ο θα αναγράφωσι κατά το τέλος της διαχειριστικής χρήσεως τα ποσά με την τιμήν κτήσεως ή την τρέχουσαν εφόσον αυτή είναι μικροτέρα, των αποθεμάτων εμπορευμάτων, πρώτων και καυσίμων υλών και ετοίμων προϊόντων, τα ακίνητα και τας εγκαταστάσεις, τας απαιτήσεις και υποχρεώσεις και εν γένει άπαντα τα στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού της επιχειρήσεως, αποτιμώμενα κατά τον αυτόν τρόπο. […] Άρθρον 12. Εις τους τηρούντας ήδη εμπορικά βιβλία επιτρέπεται όπως, […] ενεργήσωσιν εν αυτοίς, άνευ ποινικών συνεπειών και φορολογικών κυρώσεων, διορθωτικάς εγγραφάς, δι’ ων σκοπείται η επί το ακριβέστερον απεικόνισις της οικονομικής καταστάσεως της επιχειρήσεως και των εκ ταύτης αποτελεσμάτων».

β. 1956: Το Α’ Πανελλαδικόν Λογιστικόν Συνέδριον

Το Α’ Πανελλαδικόν Λογιστικόν Συνέδριον οργανώθηκε στην Αθήνα το 1956. Μεταξύ των βασικών θεμάτων που αναπτύχθηκαν ήταν: α) Ενιαίος τύπος Ισολογισμού (Μάριος Τσιμάρας, καθηγητής ΑΣΟΕΕ) και β) Λογιστικόν Σχέδιον, (Σωτ. Βαρδάκος, οργανωτής επιχειρήσεων).

γ. 1962: Καθιέρωση τυποποιημένων μορφών ισολογισμού και λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως (Ν.Δ. 4237/1962)

Με το Ν.Δ. 4237/1962 και την κωδικοποίηση σε ενιαίο κείμενο, που έγινε με το Β.Δ. 174/1963 (ΦΕΚ Α’ 37/30.3.1963), απαιτήθηκε, για πρώτη φορά στην ουσία, ενιαίος τύπος ισολογισμού. Έτσι ορίσθηκαν:

i) Ο τρόπος παρουσίασης του ισολογισμού.

«Άρθρον 42α. 1. Ο Ισολογισμός δέον να είναι συντεταγμένος μετ’ απολύτου σαφηνείας […] 2. Δέον να εμφανίζη κεχωρισμένως τα κατωτέρω στοιχεία […] Εις το σκέλος του Ενεργητικού: α) Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία κατά τας εξής διακρίσεις: Γήπεδα, κτίρια, μηχανήματα και μηχανικαί εγκαταστάσεις, μέσα μεταφοράς, εργαλεία και όργανα, έπιπλα και σκεύη, άυλα αγαθά και δικαιώματα (διπλώματα ευρεσιτεχνίας, σήματα, διοικητικαί ή άλλης φύσεως παραχωρήσεις κ.λπ.). Μετοχαί και εταιρικαί μερίδες, μακροπρόθεσμοι απαιτήσεις (πέραν του έτους) και παν έτερον περιουσιακόν στοιχείον προωρισμένον παγίως δια την εκμετάλλευσιν της Εταιρείας. β) Τα κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία κατά τας εξής διακρίσεις: 1. Ενσώματα αγαθά, πρώται ύλαι και υλικά, προϊόντα ημικατεργασμένα, εμπορεύματα (προϊόντα έτοιμα), υποπροϊόντα, υλικά συσκευασίας, εμπορεύματα παρά τρίτοις ή καθ’ οδόν, καύσιμοι ύλαι. 2. Εισπρακτέαι αξίαι, απαιτήσεις βραχυπρόθεσμοι, απαιτήσεις κατά πελατών, ανταποκριτών, πρακτόρων, εκ προκαταβολών προς τρίτους, εκ χρεωστών διαφόρων, συναλλαγματικαί και γραμμάτια εισπρακτέα, αξίαι προς είσπραξιν, αποθετήρια, χρεώγραφα, μεταβατικοί λογαριασμοί Ενεργητικού, έξοδα επομένης χρήσεως και παν έτερον περιουσιακόν στοιχείον ταχείας κυκλοφορίας. γ) Τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία κατά τας εξής διακρίσεις: Τράπεζαι (λογαριασμοί όψεως και βραχυπρόθεσμοι), εξωτερικόν συνάλλαγμα (διαθέσιμον), Ταμείον, τοκομερίδια ληξιπρόθεσμα και παν έτερον περιουσιακόν στοιχείον ασφαλούς και αμέσου ρευστοποιήσεως. δ) Το χρεωστικόν υπόλοιπον του λογαριασμού “Αποτελέσματα Χρήσεως” των παρελθουσών χρήσεων αφ’ ενός και της κλειομένης τοιαύτης αφ’ ετέρου [σ.σ.: δηλαδή οι ζημιές εμφανίζονταν στο σκέλος του Ενεργητικού].
Εις το σκέλος του Παθητικού: α) Το κεφάλαιον και τα αποθεματικά κατά τας εξής διακρίσεις: Μετοχικόν κεφάλαιον, μνημονευομένου του αριθμού των μετοχών και της ονομαστικής αξίας εκάστης μετοχής, διαφορά εκδόσεως μετοχών υπέρ το άρτιον, αποθεματικά κατά νόμον, αποθεματικά Καταστατικού, ειδικά αποθεματικά φορολογικών διατάξεων, πιστωτική διαφορά εξ αναπροσαρμογής ισολογισμού και παν έτερον στοιχείον Παθητικού συνιστών πρόσθετον ίδιον Κεφάλαιον. β) Αι προβλέψεις δι’ υποτίμησιν στοιχείων Ενεργητικού (εφ’ όσον δεν φέρονται αφαιρετικώς εκ των οικείων στοιχείων) και οι προβλέψεις δι’ υπερτίμησιν στοιχείων Παθητικού. γ) Αι υποχρεώσεις κατά τας εξής διακρίσεις: Μακροπρόθεσμαι, […] βραχυπρόθεσμοι, […] απαραιτήτως διακρινόμεναι κατ’ είδος, […] μερίσματα πληρωτέα, μεταβατικοί λογαριασμοί Παθητικού (έσοδα επομένης χρήσεως), αναγράφονται ιδιαιτέρως. δ) Το απομένον αδιάθετον υπόλοιπον των καθαρών κερδών».

ii) Ο τρόπος παρουσίασης των αποτελεσμάτων χρήσεως και διάθεσης των αποτελεσμάτων.

«Άρθρον 42β. 1. Ο λογαριασμός αποτελέσματα χρήσεως, όστις δέον απαραιτήτως να ακολουθή τον ισολογισμόν, οφείλει να είναι πλήρης και σαφής, εμφανίζων τα πραγματικώς επιτευχθέντα κέρδη και τας πραγματοποιηθείσας ζημίας. 2. Δέον να εμφανίζη κεχωρισμένως τα κατωτέρω κονδύλια εν συνεχεία προσθαφαιρούμενα, εκτός εάν ο ειδικός κλάδος της επιχειρήσεως απαιτή ιδιαιτέραν διαρρύθμισιν, ήτις εν πάση περιπτώσει δέον να ανταποκρίνηται προς τα εν τοις επομένοις οριζόμενα. Το μικτόν κέρδος της επιχειρήσεως το προκύπτον μετ’ αφαίρεσιν του κόστους παραγωγής [σ.σ.: δεν απαιτείτο η αναγραφή του κύκλου εργασιών]. Εκ του ούτω προκύπτοντος μικτού κέρδους αφαιρούνται: α) τα έξοδα διοικήσεως, β) τα έξοδα χρηματοδοτήσεως και γ) τα έξοδα προϊόντων (εμπορευμάτων) ή υπηρεσιών. Εις το ούτω προκύπτον κέρδος εκ συνήθων εργασιών της Εταιρείας προστίθενται τα έσοδα ή κέρδη εκ συμμετοχών, τα έσοδα ή κέρδη εκ παρεπομένων ασχολιών, οι πιστωτικοί τόκοι και αι έκτακτοι τυχόν ωφέλειαι ή κέρδη. […] Τέλος εκ των ούτω προκυπτόντων κερδών, αφαιρούνται οι επ’ αυτών φόροι εισοδήματος. […] 3. Ο λογαριασμός “Αποτελέσματα Χρήσεως” δέον όπως ακολουθήται υπό πίνακος εμφαίνοντος τον τρόπον διαθέσεως των καθαρών κερδών».

«Άρθρον 42γ. 1. Ο Ισολογισμός και ο λογαριασμός “Αποτελέσματα Χρήσεως” καταρτίζονται εις δύο τουλάχιστον στήλας, παρατιθεμένων των αντιστοίχων ομοειδών κονδυλίων κλειομένης και παρελθούσης χρήσεως [σ.σ.: Για πρώτη φορά απαιτείτο η αναγραφή των κονδυλίων της προηγούμενης χρήσεως]».

iii) Κανόνες αποτίμησης και έκθεση Διοικητικού Συμβουλίου.

«Άρθρον 43. 1. Εν τω Ισολογισμώ αναγράφονται τα περιουσιακά στοιχεία της εταιρείας κατά την αξίαν, ην έχουσιν εν τω χρόνω της συντάξεως του ισολογισμού. Εξαιρετικώς: α) […] τα χρεώγραφα και τα εμπορεύματα δεν δύνανται ν’ αναγράφωνται εις τιμήν μεγαλυτέραν της τιμής της αποκτήσεως ή της κατασκευής αυτών, πλην εάν η τιμή αύτη είναι ανωτέρα της τρεχούσης κατά το κλείσιμον του ισολογισμού τιμής πάντων των χρεωγράφων και των εμπορευμάτων, υπολογιζομένων συνολικώς, […] 3. Η απόσβεσις ορίζεται τουλάχιστον αναλόγως της ετησίας αναλώσεως και φθοράς των εταιρικών πραγμάτων και της πιθανής διαρκείας της χρησιμοποιήσεως αυτών […] 7. Εν τη εκθέσει του Διοικητικού Συμβουλίου προς την τακτικήν Γενικήν Συνέλευσιν αναφέρονται πάντα τα ενεργητικά και παθητικά ως και τα στοιχεία του λογαριασμού αποτελεσμάτων όσο το δυνατόν αναλυτικότερον. […] ως και σημαντικαί ζημίαι προβλεπόμεναι ή πραγματοποιηθείσαι εντός του χρονικού διαστήματος από της λήξεως της εταιρικής χρήσεως μέχρι της υποβολής της εκθέσεως [σ.σ.: «Προσάρτημα» δεν προβλεπόταν]».

δ. 1980: Το Ενιαίο Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (ΕΓΛΣ) – 1986-87: Ενσωμάτωση των ευρωπαϊκών λογιστικών οδηγιών

«Αμέσως μόλις η ιδέα της λογιστικής τυποποιήσεως άρχισε να γενικεύεται διεθνώς και ιδιαίτερα στον ευρωπαϊκό χώρο, διάφοροι έλληνες συγγραφείς, ιδίως ο πρύτανης και θεμελιωτής στη χώρα μας της επιστήμης της Ιδιωτικής Οικονομικής και της Λογιστικής, ο δάσκαλος αυτός τόσων σειρών επιστημόνων, καθηγητής κ. Μάριος Τσιμάρας, άρχισαν να κηρύσσουν τη σπουδαιότητα της λογιστικής τυποποιήσεως και να διδάσκουν την έννοια του λογιστικού σχεδίου. Στο μεταξύ άλλος σκαπανέας τη Ιδιωτικής Οικονομικής και Λογιστικής, ο αείμνηστος Στράτος Παπαϊωάννου, διευθυντής της Ανωτάτης Σχολής Βιομηχανικών Σπουδών Πειραιώς, είχε την πρωτοβουλία να παρουσιάσει, με το περιοδικό της Σχολής Σπουδαί, διάφορα λογιστικά σχέδια. […] Το 1954, με πρωτοβουλία του αείμνηστου Στράτου Παπαϊωάννου και του καθηγητή Μάριου Τσιμάρα, συστήθηκε η πρώτη Επιτροπή Συντάξεως του Ελληνικού Λογιστικού Σχεδίου. […] Σοβαρή είναι η συμβολή στην ιδέα της λογιστικής τυποποιήσεως των τ. καθηγητών κ.κ. Ιωάννη Χρυσοκέρη της Ανώτατης Σχολής Οικονομικών και Εμπορικών Επιστημών, Δημ. Παπαδημητρίου της Ανώτατης Βιομηχανικής Σχολής Πειραιώς και Δημ. Αδαμόπουλου της Ανώτατης Βιομηχανικής Σχολής Θεσσαλονίκης, οι οποίοι με τα σοβαρά συγγράμματά τους ανάπτυξαν το θέμα και το δίδαξαν επί πολλά χρόνια στους σπουδαστές των ανώτατων αυτών ιδρυμάτων. […] Τα έτη 1962 και 1963, […] το θέμα του εθνικού λογιστικού σχεδίου ανακινήθηκε έντονα και συστήθηκε Επιτροπή καταρτίσεως ΕΓΛΣ με πρόεδρο τον καθηγητή Μάριο Τσιμάρα και με συμμετοχή του Σπύρου Λιζάρδου, των καθηγητών Δημ. Παπαδημητρίου και Δημ. Αδαμόπουλου και άλλων […] Το 1967, με πρωτοβουλία του Σπύρου Λιζάρδου, συστήθηκε νέα επιτροπή με συμμετοχή των καθηγητών Μάριου Τσιμάρα και Δημ. Παπαδημητρίου. Το έργο της επιτροπής αυτής έμεινε ημιτελές, παραδόθηκε όμως στην επόμενη επιτροπή. Το 1972, με πρωτοβουλία των Μάριου Τσιμάρα και Σπύρου Λιζάρδου, συστήθηκε νέα επιτροπή με πρόεδρο τον Σπύρο Λιζάρδο και συμμετοχή των κ.κ. Μάριου Τσιμάρα και Σπύρου Βασιλείου. […] Τον Φεβρουάριο 1978, περίληψη της όλης δομής και των βασικών αρχών του ΕΓΛΣ, καθώς και τα σχέδια νόμου και εισηγητικής εκθέσεως για την καθιέρωση στη χώρα μας των θεσμών του ΕΓΛΣ του ΕΣΛ, διαβιβάστηκαν σε πέντε καθηγητές των Ανώτατων Οικονομικών Εκπαιδευτικών μας Ιδρυμάτων, την κυρία Έλλη Βασιλάτου-Θανοπούλου της ΑΣΟΕΕ και τους κ.κ. Αθανάσιο Σταθόπουλο της ΑΣΟΕΕ, Βασίλειο Σαρσέντη της ΑΒΣ Πειραιώς, Γεώργιο Καφούση της Παντείου ΑΣΠΕ και Αριστ. Ιγνατιάδη της ΑΒΣ Θεσσαλονίκης. Οι παρατηρήσεις – σχόλια και προτάσεις που λήφθηκαν από τους καθηγητές, παραδόθηκαν στην κατωτέρω πενταμελή υποομάδα, η οποία τις έλαβε υπόψη της κατά την επεξεργασία του τελικού κειμένου» (Ενιαίο Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, β’ έκδοση, ΕΛΚΕΠΑ 1987 σ. 48-60).

«Η μεγαλύτερη αλλαγή στο λογιστικό επάγγελμα εισήχθη στην Ελλάδα με την εφαρμογή του Ενιαίου Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (ΕΓΛΣ). Μέχρι το 1986 η εφαρμογή του ήταν προαιρετική και από το 1987, μετά την υποχρεωτική εφαρμογή της 4ης οδηγίας της ΕΟΚ, διαδόθηκε περισσότερο. Από την χρήση 1991 το ΕΓΛΣ έγινε υποχρεωτικό στο σύνολό του από όλες τις εταιρείες ελεγχόμενες από ορκωτούς ελεγκτές (άρθρο 7 Ν. 1882/1990) και από τη χρήση 1993 επεκτάθηκε η εφαρμογή του και στις μη υπαγόμενες σε έλεγχο (άρθρο 7 Π.Δ 186/1992 – ΚΒΣ). Συνέπεσε χρονικά με τις προαναφερθείσες τεχνολογικές καινοτομίες, δημιουργώντας έτσι τις κατάλληλες συνθήκες για ριζικές ανατροπές […] Οι νομοθετικές αλλαγές που έγιναν τότε, σε συνδυασμό με την εισαγωγή της πληροφορικής στο χώρο της λογιστικής, άλλαξαν τα δεδομένα, δημιουργώντας μια εντελώς καινούργια και ταυτόχρονα σημαντικά βελτιωμένη κατάσταση» (Μαρκάζος, Κ., «Οι αναγκαίες αλλαγές στο λογιστικό μας σύστημα», Επιχείρηση, Αύγουστος 2006).
«Η Ελλάδα επέλεξε να δημιουργήσει λογιστική τυποποίηση με την εφαρμογή Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και Κλαδικών Λογιστικών Σχεδίων κατά τα πρότυπα των χωρών της ηπειρωτικής Ευρώπης, Γαλλίας, Γερμανίας, Ισπανίας, Αυστρίας, Βελγίου, Ελβετίας και Σοβιετικής Ένωσης. Η ηπειρωτική Ευρώπη δεν ακολούθησε το αγγλοσαξωνικό μοντέλο (Αγγλία – Ιρλανδία). […] Το ΕΓΛΣ βασίστηκε στο Γενικό Λογιστικό Σχέδιο της Γαλλίας και στο Λογιστικό Σχέδιο για τη γερμανική βιομηχανία του 1971 και προσαρμόστηκε απόλυτα στις Οδηγίες της Ευρωπαϊκής Κοινότητας για τις Οικονομικές Καταστάσεις των εταιρειών»4.

ε. 1988: Εθνικό Συμβούλιο Λογιστικής (ΕΣΥΛ)

Η καθιέρωση του θεσμού του ΕΓΛΣ (Π.Δ. 1123/1980) δημιουργεί την ανάγκη της εισαγωγής του θεσμού του Εθνικού Συμβουλίου Λογιστικής (ΕΣΥΛ), το οποίο στα χρόνια λειτουργίας του 1988-2003, εξέδωσε πλήθος λογιστικών γνωματεύσεων.

Η ίδρυση της ΕΛΤΕ και η εισαγωγή των ΔΛΠ

α. 2003: η ίδρυση της ΕΛΤΕ και το ΣΛΟΤ

Η ΕΛΤΕ (Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων) εφαρμόζει την νομοθεσία που διέπει το ελεγκτικολογιστικό επάγγελμα. Συστάθηκε με τον νόμο 3148/2003 (τροποποιήθηκε με τον Ν. 4170/2013) και μεταξύ των αρμοδιοτήτων της είναι: Να εισηγείται στον υπουργό Οικονομικών θέματα λογιστικής τυποποίησης και ελέγχων, διεθνών ελεγκτικών προτύπων, Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, κλαδικών Λογιστικών Σχεδίων και Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, καθώς και την εναρμόνισή τους με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και τα διεθνή πρότυπα.

Το ΣΛΟΤ (Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης) γνωμοδοτεί σε θέματα λογιστικής τυποποίησης, όπως: α) Η κατάρτιση, η αναθεώρηση ή η τροποποίηση του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και των κλαδικών Λογιστικών Σχεδίων, με σκοπό την προσαρμογή τους στις εξελίξεις της επιστήμης και της πρακτικής. β) Ο τρόπος, ο χρόνος και η διαδικασία της γενικής ή κατά στάδια υποχρεωτικής εφαρμογής των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων από τις οικονομικές μονάδες ή από κατηγορίες αυτών. γ) Η έκδοση οδηγιών σχετικά με την εφαρμογή του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, των κλαδικών Λογιστικών Σχεδίων και των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων.

β. 2005: Η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΔΛΠ)

Αρχικά η εισαγωγή τους νομοθετήθηκε με τον Ν. 2992/2002, με έναρξη εφαρμογής από 1/1/2003, εν συνεχεία μετατέθηκε η υποχρέωση εφαρμογής τους (αφορούσε κυρίως επιχειρήσεις εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών) τον Ιανουάριο του 2005 (εφαρμογή του Κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 19ης Ιουλίου 2002).

Σήμερα, η πλειονότητα των ελληνικών επιχειρήσεων εξακολουθεί να εφαρμόζει τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ), όρος που προήλθε εξ αντιδιαστολής προς τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ) και ο οποίος σημαίνει τα Λογιστικά Πρότυπα που προδιαγράφονται από το ΕΓΛΣ και τις διατάξεις των άρθρων 42α έως και 43γ του κωδ. Ν. 2190/1920.

Επίλογος

Το νομοθετικό πλαίσιο στην Ευρωπαϊκή Ένωση αναφορικά με τις ακολουθούμενες λογιστικές πολιτικές καθοριζόταν έως τώρα από την τέταρτη Οδηγία, 78/660/EEC/1978 και την έβδομη Οδηγία, 83/349/ΕΕC/1983, οι οποίες ενσωματώθηκαν στην ελληνική νομοθεσία με τα Π.Δ. 409/86 και 498/87.

Μια νέα ευρωπαϊκή «Λογιστική Οδηγία» (Οδηγία 2013/34/EE 26/6/ 2013, Εφημερίδα Ε.Ε L. 182/19/29.6.2013), αντικατάστησε (βλ. Κ. Νιφορόπουλος – Β. Σαββίδη «Η νέα ευρωπαϊκή “Λογιστική Οδηγία”», A.G. τχ. 12) τις προαναφερθείσες οδηγίες και τα κράτη μέλη πρέπει να συμμορφωθούν προς την Οδηγία το αργότερο μέχρι την 20ή Ιουλίου 2015.

Η ενσωμάτωση της νέας ευρωπαϊκής Λογιστικής Οδηγίας στο ελληνικό δίκαιο (η συζήτηση έχει ήδη αρχίσει) πρέπει να γίνει μετά από ουσιαστική διαβούλευση των θεσμικών οργάνων (Υπ. Οικονομικών και ΕΛΤΕ) και των επαγγελματικών οργανώσεων (ΟΕΕ, οργανώσεων λογιστών, ΣΟΕΛ και εργοδοτικών οργανώσεων). Η διαβούλευση αυτή (βλ. Κ. Νιφορόπουλος, «Τα “Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα”»: Αναγκαία η διαβούλευση εφ’ όλης της ύλης», A.G. τχ. 5) θα πρέπει να οδηγήσει σε «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» ή ακριβέστερα σε «λογιστική τυποποίηση», η οποία:

– Να διατηρεί τα πλεονεκτήματα της εφαρμογής του ΕΓΛΣ, με κύριο εξ αυτών την «κοινή λογιστική γλώσσα», η οποία και αποτελεί τον βασικό παράγοντα της λογιστικής τυποποίησης.

– Να έχει άριστη σχέση μεταξύ κόστους και ωφέλειας.

– Να βρει τη χρυσή τομή μεταξύ λογιστικής και φορολογικής νομοθεσίας.

– Να βελτιώνει τις αδυναμίες του παρελθόντος.

– Να λαμβάνει υπόψη όχι μόνο την παγκόσμια/ευρωπαϊκή αλλά και την ελληνική πραγματικότητα.

– Να λαμβάνει υπόψη τις τρέχουσες τεχνολογικές εξελίξεις, όπως π.χ. την εφαρμογή του πρότυπου XBRL (eXtensible Business Reporting Language).

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑΤΑ :

ΕΘΝΙΚΗ ΤΡΑΠΕΖΑ ΕΛΛΑΔΟΣ, ΚΑΤΑΣΤΑΣΙΣ ΤΟΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΤΗΝ 1ην ΙΟΥΛΙΟΥ 1842

ΣΙΔΗΡΟΔΡΟΜΟΙ ΠΕΛΟΠΟΝΗΣΟΥ, ΓΕΝΙΚΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ, 31η ΔΕΚΕΜΒΡΙΟΥ 1904

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΗΛΕΚΤΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ Α.Ε., ΓΕΝΙΚΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ, 31η ΔΕΚΕΜΒΡΙΟΥ 1932

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΓΑΛΑΚΤΟΣ ΕΒΓΑ Α.Ε., ΓΕΝΙΚΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ, 1959

ΠΕΙΡΑΪΚΗ-ΠΑΤΡΑΪΚΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΒΑΜΒΑΚΟΣ Α.Ε., ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ, 1961

ΧΡΩΜΑΤΟΥΡΓΕΙΑ ΠΕΙΡΑΙΩΣ (ΧΡΩ.ΠΕΙ.) Α.Ε., ΓΕΝΙΚΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ, 1973

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Στράτου Κ. Παπαϊωάννου, «Τα Λογιστικά Πλάνα», Τεύχος Α› I. Γενική Εισαγωγή, Ανάτυπο από το περιοδικό Σπουδαί, 1953.

2. «Λογιστικόν Σχέδιον», λήμμα στο: Οικονομική και Λογιστική Εγκυκλοπαίδεια, Εκδοτικός Οίκος Ιωάννου Σιδέρη, Αθήναι 1957.

3. Μάριος Ν. Τσιμάρας, Αρχαί Γενικής Λογιστικής, έκδοσις γ’, Εκδότης: Αργύρης Παπαζήσης, Αθήναι 1963.

4) Θεόδωρος Γρηγοράκος, «Η επιχειρούμενη κατάργηση της λογιστικοδιαχειριστικής οργάνωσης όλων των οικονομικών μονάδων της χώρας (Ιδιωτικού και Δημόσιου Τομέα) και αντικατάστασή της με μία παραλλαγή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων», 16 Δεκεμβρίου 2013, http://www.capital.gr, όπου παρατίθεται μελέτη ομάδας συμβούλων – στελεχών επιχειρήσεων και οργανισμών, μελών του ΣΕΒ και του Συνδέσμου Α.Ε. και ΕΠΕ.

5) Β. Φ. Φίλιος, «Λογιστική και Εμπορικές Σπουδές στην Ελλάδα από την εποχή της Τουρκοκρατίας μέχρι την ίδρυση της ΑΣΟ & ΕΕ», ανάτυπο από το Αρχείον Οικονομικής Ιστορίας, έτος δ›, τόμος Ι-ΙΙ, Ιανουάριος – Δεκέμβριος 1994.

6) Εμπορικόν Δίκαιον, κατά τας αυθεντικάς παραδόσεις του Καθηγητού κ. Θρ. Γ. Πετιμεζά, τεύχος Α›, Εν Αθήναις 1925.

7) Ηλίας Κ. Αναστασιάδης, Εγχειρίδιον του Εμπορικού Δικαίου, Εκδοτικός Οίκος Γεωργίου Ι. Βασιλείου, Αθήναι 1923.

8) Νικολαος Αλικάκος, Πρακτικός οδηγός τηρήσεως λογιστικών βιβλίων, Γραφικαί Τέχναι Π. Διαλησμά, Αθήνα 1948.