• Σήμερα είναι: Παρασκευή, 25 Σεπτεμβρίου, 2020

Η νεά Ευρωπάϊκη «Λογιστική Οδηγία»

ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΣ Ι. ΝΙΚΗΦΟΡΟΠΟΥΛΟΣ ΟΡΚΩΤΟΣ ΕΛΕΓΚΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΗΣ, «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ.»

ΒΑΡΒΑΡΑ Η. ΣΑΒΒΙΔΗ  MANAGER, «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ.»

Οδηγία 2013/34/EE 26/6/ 2013, Εφημερίδα Ε.Ε L. 182/19/29.6.2013.

Tο νομοθετικό πλαίσιο στην Ευρωζώνη αναφορικά με τις ακολουθούμενες λογιστικές πολιτικές καθορίζεται από τις Οδηγίες του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου (Τέταρτη Οδηγία, 78/660/EEC)/1978 και (Έβδομη Οδηγία, 83/349/ΕΕC)/1983 για τις απλές και ενοποιημένες καταστάσεις αντίστοιχα, οι οποίες ενσωματώθηκαν στην ελληνική νομοθεσία με τα Προεδρικά Διατάγματα 498/87 και 409/86. Η νέα Οδηγία (εφεξής η Οδηγία) αντικαθιστά τις προαναφερθείσες ευρωπαϊκές Οδηγίες (Οδηγία 2013/34/ EE του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 26ης Ιουνίου 2013 σχετικά με τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και συναφείς εκθέσεις επιχειρήσεων ορισμένων μορφών, την τροποποίηση της Οδηγίας 2006/43/ ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου και την κατάργηση των Οδηγιών 78/660/EOK και 83/349/ ΕΟΚ του Συμβουλίου). Η Οδηγία αυτή, όπως και αυτές που αντικατέστησε, αφορά τις εξής μορφές εταιρειών: α) ανώνυμη εταιρεία, β) εταιρεία περιορισμένης ευθύνης και γ) ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρεία, αλλά και γενικότερα (Εισαγωγή, 5) το πεδίο εφαρμογής της παρούσας Οδηγίας θα πρέπει να περιλαμβάνει ορισμένες επιχειρήσεις που έχουν περιορισμένη ευθύνη, όπως οι ανώνυμες εταιρείες και οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης. Επιπλέον υπάρχει σημαντικός αριθμός ομόρρυθμων και ετερόρρυθμων εταιρειών, στις οποίες όλοι οι απεριόριστα ευθυνόμενοι εταίροι είναι ανώνυμες εταιρείες ή εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και, επομένως, οι εν λόγω εταιρείες θα πρέπει να υπόκεινται στα μέτρα συντονισμού της παρούσας Οδηγίας, δεδομένου ότι η ευθύνη αυτή περιορίζεται από άλλες επιχειρήσεις που εμπίπτουν στην παρούσα Οδηγία.

Screen Shot 2014-01-24 at 2.59.16 ?.?.

Η Οδηγία εκδόθηκε αφού συνεκτιμή- θηκαν κυρίως τα εξής:

α) Η ανακοίνωση της Επιτροπής με τίτλο «Έξυπνη νομοθεσία στην Ευρωπαϊκή Ένωση», που επιδιώκει την κατάρτιση και θέσπιση κανονιστικών ρυθ- μίσεων της υψηλότερης δυνατής ποιοτικής στάθμης, οι οποίες να συμμορφώνονται με τις αρχές της επικουρικότητας και της αναλογικότητας και διασφαλίζοντας ταυτόχρονα ότι οι διοικητικές επιβαρύνσεις θα είναι ανάλογες των επιδιωκόμενων οφελών.

β) Την ανακοίνωση της Επιτροπής με τίτλο «Προτεραιότητα στις μικρές επιχειρήσεις – Μια Small Business Act για την Ευρώπη», που επιδιώκει τη βελτίωση της συνολικής προσέγγισης όσον αφορά την επιχειρηματικότητα και την καθιέρωση της αρχής «προτεραιότητα στις μικρές επιχειρήσεις».

γ) Την στρατηγική «Ευρώπη 2020» για έξυπνη, διατηρήσιμη και χωρίς αποκλεισμούς ανάπτυξη, η οποία επιδιώκει τη μείωση των διοικητικών επιβαρύνσεων και τη βελτίωση του επιχειρηματικού περιβάλλοντος, ιδίως για τις ΜΜΕ, καθώς και την προώθηση της διεθνοποίησης των ΜΜΕ.

δ) Τον συντονισμό των εθνικών διατάξεων που αφορούν:

 –  μορφή και το περιεχόμενο των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων,

– των εκθέσεων διαχείρισης,

– τις χρησιμοποιούμενες βάσεις επι- μέτρησης,

– τη δημοσιοποίηση.

Κατηγορίες επιχειρήσεων και ομίλων (άρθρο 3)
Η κατηγοριοποίηση των εταιρειών αυ- τής της μορφής, για λογιστικούς λόγους, εισάγεται για πρώτη φορά με την Οδηγία αυτή.

α) Οι επιχειρήσεις κατατάσσονται σε τέσσερις κατηγορίες, αντί των δύο κατηγοριών έως τώρα (αυτές που συ- ντάσσουν συνοπτικές Οικονομικές Καταστάσεις και αυτές που συντάσσουν πλήρεις) (πιν. 1)

β) Οι όμιλοι επιχειρήσεων κατατάσ- σονται σε τρεις κατηγορίες (πιν. 1)

Σημειώνεται ότι η ένταξη στην κάθε κατηγορία γίνεται με βάση τα οικονομικά στοιχεία κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και εφόσον εν υπερβαίνουν τα όρια τουλάχιστον των δύο από τα τρία κριτήρια που τίθενται. Όταν μια επιχείρηση ή ένας όμιλος, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει τα όρια των δύο από τα τρία κριτήρια που αναφέρονται ανωτέρω, επί δύο τουλάχιστον συνεχείς χρήσεις, το γεγονός αυτό συνεπάγεται την εφαρμογή των παρεκκλίσεων που προβλέπονται στην παρούσα Οδηγία (δηλαδή διατάξεις όμοιες με τις προηγούμενες Οδηγίες της Ε.Ε).

j

Σημαντικές για τον υπολογισμό των ορίων είναι οι εξής προβλέψεις της Οδηγίας:
i) Τα κράτη μέλη, κατά τον υπολογισμό των κατώτατων ορίων των επιχειρήσεων και ομίλων επιχειρήσεων, μπορούν να απαιτούν τη μέτρηση του εισοδήματος από άλλες πηγές ως προς τις επιχειρήσεις για τις οποίες δεν είναι σημαντικό το «καθαρό ύψους του κύκλου εργασιών». ii) Τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν από τις μητρικές επιχειρήσεις να υπολογίζουν τα κατώτατα όριά τους σε ενοποιημένη και όχι σε μεμονωμένη βάση. iii) Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να απαιτούν από τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις να υπολογίζουν τα κατώτατα όριά τους σε ενοποιημένη ή αθροιστική βάση, σε περίπτωση που οι επιχειρήσεις αυτές δημιουργήθηκαν με μοναδικό σκοπό να αποφευχθεί η δημοσιοποίηση ορισμένων πληροφοριών.

Αναγνώριση, επιμέτρηση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων (άρθρο 6)

Τα κύρια χαρακτηριστικά είναι τα εξής:
1) Δεν υπάρχουν ουσιώδεις αλλαγές σε σχέση με τις προηγούμενες Οδηγίες 78/660/EOK και 83/349/EOK του Συμ- βουλίου και των μεταγενέστερων τροποποιήσεών τους. Σημειώνεται ότι στο παράρτημα VII της Οδηγίας παρατίθεται η αντιστοιχία των διατάξεων της νέας Οδηγίας με αυτές των παλαιότερων «Λογιστικών Οδηγιών».
2) Διατηρείται σε αρκετά σημεία η δυνατότητα του κράτους μέλους να ρυθμίζει επιμέρους θέματα, ακόμα και σημαντικά, πάντα μέσα στο πλαίσιο της Οδηγίας.
3) Παρόλο που οι Λογιστικές Οδηγίες της Ε.Ε. γενικά έχουν την τάση, μέσω των τροποποιήσεων που υφίστανται, να συγκλίνουν με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, εντούτοις συνεχίζονται σημαντικές διαφοροποιήσεις μεταξύ των δύο προτύπων, γεγονός που επιτείνει η δυνατότητα των εθνικών νομοθεσιών για διαφορετικές ρυθμίσεις σε αρκετά επιμέρους θέματα των Λογιστικών Οδηγιών της Ε.Ε.

Κατωτέρω γίνεται μια επιλογή των αντίστοιχων προβλέψεων της Οδηγίας που αφορούν τα θέματα αυτά, με στόχο αφενός να τονιστούν τα κύρια σημεία και αφετέρου να επισημανθούν οι διαφοροποιήσεις σε σχέση με τις καταργηθείσες «Λογιστικές Οδηγίες».

Γενικά

Τα στοιχεία που απεικονίζονται στις ετήσιες και τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις αναγνωρίζονται και επιμετρούνται σύμφωνα με τις ακόλουθες γενικές αρχές:

α) Η επιχείρηση τεκμαίρεται ότι συνεχίζει τις δραστηριότητές της.

β) Οι λογιστικές μέθοδοι και οι βάσεις επιμέτρησης δεν μεταβάλλονται από το να οικονομικό έτος στο επόμενο.

γ) Η αναγνώριση και η επιμέτρηση γίνονται με σύνεση και ειδικότερα:
i) μπορούν να αναγνωρισθούν μόνο τα κέρδη που έχουν πραγματοποιηθεί κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού,
ii) αναγνωρίζονται όλες οι υποχρεώσεις που προέκυψαν κατά τη διάρκεια του τρέχοντος ή προηγούμενων οικο- νομικών ετών, ακόμα και αν οι εν λόγω υποχρεώσεις καθίστανται εμφανείς κατά το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ της ημερομηνίας κλεισίματος του ισολογισμού και της ημερομηνίας κατάρτισής του, και
iii) αναγνωρίζονται όλες οι αρνητικές διορθώσεις αξιών, ανεξάρτητα από το αν το αποτέλεσμα της χρήσης είναι κέρδος ή ζημία.

δ) Τα ποσά που αναγνωρίζονται στον ισολογισμό και στα αποτελέσματα χρήσης υπολογίζονται σε δεδουλευμένη βάση.

ε) Ο ισολογισμός κατά την έναρξη κάθε χρήσης αντιστοιχεί στον ισολογισμό κλεισίματος της προηγούμενης.

στ) Το περιεχόμενο των λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού αποτιμάται χωριστά.

ζ) Απαγορεύεται οποιοσδήποτε συμψηφισμός μεταξύ λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού ή μεταξύ εσόδων και εξόδων.

η) Κατά την αναγραφή των στοιχείων στα αποτελέσματα χρήσης και στον ισολογισμό λαμβάνεται υπόψη η ουσία της οικείας συναλλαγής ή διακανονισμού.

θ) Τα στοιχεία που αναγνωρίζονται στις οικονομικές καταστάσεις επιμετρούνται σύμφωνα με την αρχή της τιμής κτήσης ή του κόστους παραγωγής.

Εξαιρέσεις:
i) Εναλλακτική βάση επιμέτρησης πάγιων στοιχείων του ενεργητικού σε αναπροσαρμοσμένα ποσά (άρθρο 7). Σε περίπτωση που η εθνική νομοθεσία προβλέπει την επιμέτρηση βάσει αναπροσαρμογής, καθορίζει το περιεχόμενο και τα όριά της, καθώς και τους κανόνες εφαρμογής της.
ii) Εναλλακτική βάση επιμέτρησης στην εύλογη αξία (άρθρο 8). Κατά παρέκκλιση από τα ανωτέρω, τα κράτη μέλη μπορούν (υπό προϋποθέσεις) να επιτρέπουν στις επιχειρήσεις: α) να επιμετρούν τα χρηματοπιστωτικά μέσα, συμπεριλαμβανομένων των παράγωγων χρηματοπιστωτικών μέσων, στην εύλογη αξία, β) να τους επιβάλλουν να επιμετρούν συγκεκριμένες κατηγορίες στοιχείων του ενεργητικού, πλην των χρηματοπιστωτικών μέσων, σε ποσά καθοριζόμενα σε συνάρτηση με την ευλογη αξία τους και γ) να επιτρέπουν ή να απαιτούν την αναγνώριση, επιμέτρηση και δημοσίευση χρηματοπιστωτικών μέσων τα οποία συ- νάδουν με τα διεθνή λογιστικά πρότυπα που θεσπίσθηκαν σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1606/2002. ι) Δεν χρειάζεται συμμόρφωση προς τις απαιτήσεις που θεσπίζονται στην παρούσα Οδηγία όσον αφορά την αναγνώριση, την επιμέτρηση, την απεικόνιση, τη δημοσίευση και την ενοποίηση όταν το αποτέλεσμα της συμμόρφωσης αυτής δεν είναι σημαντικό.

Σύμφωνα με το άρθρο 2 της Οδηγίας, «σημαντικός: προκειμένου για πληροφορίες, όταν η παράλειψη ή η ανακριβής παράθεσή τους θα μπορούσε ευλόγως να επηρεάσει τις αποφάσεις που λαμβάνουν οι χρήστες βάσει των οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης. Η βαρύτης κάθε στοιχείου εκτιμάται στο πλαίσιο άλλων παρόμοιων στοιχείων».

Η μεταχείριση των συμμετοχών στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις (άρθρο 9)

α) Tα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν ή να απαιτούν να περιλαμβάνονται οι συμμετοχές με τη μέθοδο της καθαρής θέσης.

β) Tα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν ή να απαιτούν να αναγνωρίζονται στον λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης μόνο τα εισπραχθέντα ή εισπρακτέα μερίσματα που αναλογούν στις συμμετοχές.

γ) Oταν το κέρδος που αναλογεί στη συμμετοχή και αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα χρήσης υπερβαίνει το ποσό των εισπραχθέντων ή εισπρακτέων μερισμάτων, το ποσό της διαφοράς μεφέρεται στα αποθεματικά, απο όπου δεν μπορεί να διανεμηθεί στους μετόχους.

Ειδικές διατάξεις για ορισμένους λογαριασμούς του ισολογισμού (άρθρο 12)

Μεταξύ των άλλων προβλέπονται:

α) Τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν ή να απαιτούν διορθώσεις αξιών και για τα πάγια χρηματοοικονομικά στοιχεία ενεργητικού, ούτως ώστε να αποτιμώνται στη χαμηλότερη τιμή κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.

β) Τα στοιχεία του κυκλοφορούντος ενεργητικού υπόκεινται σε διορθώσεις αξιών ώστε να εμφανίζονται στη χαμηλότερη τρέχουσα αξία ή, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, σε άλλη χαμηλότερη αξία με την οποία εκτιμώνται κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.

γ) Όταν το ποσό που καταβάλλεται εξαιτίας οποιασδήποτε οφειλής είναι μεγαλύτερο από το ποσό που λαμβάνεται, τα κράτη μέλη δύνανται να επιτρέπουν ή να απαιτούν η διαφορά να εμφανίζεται ως στοιχείο του ενεργητικού. Εμφανίζεται χωριστά στον ισολογισμό ή στο προσάρτημα. Το ποσό της διαφοράς αυτής αποσβένεται με εύλογο ποσό κάθε έτος και αποσβένεται πλήρως το αργότερο κατά την εξόφληση της οφειλής.

δ) Η απόσβεση των άυλων στοιχείων ενεργητικού πραγματοποιείται κατά τη διάρκεια της οικονομικής χρησιμότητάς τους. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, όταν η διάρκεια της οικονομικής χρησιμότητας της φήμης και πελατείας και των εξόδων ανάπτυξης δεν μπορεί να εκτιμηθεί, η απόσβεση των εν λόγω στοιχείων ενεργητικού πραγματοποιείται εντός μέγιστης προθεσμίας που ορίζεται απο το κράτος μέλος. Αυτή η μέγιστη προθεσμία δεν είναι μικρότερη των 5 ετών ούτε υπερβαίνει τα 10 έτη. Αιτιολόγηση της περιόδου απόσβεσης της φήμης και πελατείας παρέχεται στο προσάρτημα.

Περιεχόμενο του προσαρτήματος για όλες τις επιχειρήσεις (άρθρο 16)

Μεταξύ των άλλων προβλέπεται ότι οι επιχειρήσεις δημοσιοποιούν στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων πληροφορίες σχετικά τα ακόλουθα:

α) Τις λογιστικές μεθόδους που ακολουθούνται.

β) Σε περίπτωση επιμέτρησης πάγιων στοιχείων του ενεργητικού σε αναπροσαρμοσμένα ποσά, σχετικό πίνακα.

γ) Σε περίπτωση επιμέτρησης άλλων χρηματοπιστωτικών μέσων και/ή στοιχείων του ενεργητικού στην εύλογη αξία, αναγράφονται: οι κύριες υποθέσεις στις οποίες βασίζονται τα υποδείγματα και οι τεχνικές αποτίμησης, ανά κατηγορία άλλων χρηματοπιστωτικών μέσων ή στοιχείων ενεργητικού, η εύλογη αξία, οι μεταβολές της αξίας που έχουν καταλογιστεί απευθείας στο λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, καθώς και οι μεταβολές που έχουν περιληφθεί στο αποθεματικό εύλογης αξίας για κάθε κατηγορία παράγωγων χρηματοπιστωτικών μέσων, πληροφορίες για την έκταση και τη φύση αυτών, συμπεριλαμβανομένων των σημαντικών όρων και προϋποθέσεων που μπορούν να επηρεάσουν το ποσό, το χρόνο και τη βεβαιότητα των μελλοντικών ταμειακών ροών, και πίνακας στον οποίο εμφαίνεται η κίνηση του αποθεματικού εύλογης αξίας κατα την διάρκεια της χρήσης.

δ) Το συνολικό ποσό υποχρεώσεων, εγγθήσεων ή προβλέψεων που δεν εμφανίζονται στον ισολογισμό, με ένδειξη της φύσης και της μορφής των δοθεισών εμπράγματων ασφαλειών, οι υποχρεώσεις για συντάξεις και προς συνδεδεμένες ή συγγενείς επιχειρήσεις εμφανίζονται χωριστά.

ε) Τα ποσά προκαταβολών και πιστώ- σεων που χορηγήθηκαν στα μέλη διοικητικών, διαχειριστικών και εποπτικών συμβουλίων, με μνεία του επιτοκίου, των όρων χορήγησης και των ποσών που επεστράφησαν, διεγράφησαν ή δεν εισπράχθηκαν λόγω παραίτησης κατά τη χρήση, καθώς και τις υποχρεώσεις που ανελήφθησαν για λογαριασμό τους, με οποιαδήποτε εγγύηση. Τα στοιχεία αυτά δίδονται αθροιστικά κατά κατηγορία.

στ) Το ποσό και τη φύση των επιμέρους στοιχείων των εσόδων ή των εξόδων που είναι ιδιαίτερου ύψους ή ιδιαίτερης συχνότητας.

k

Επιπρόσθετες πληροφορίες που οφείλουν να δημοσιοποιούν μεσαίες και μεγάλες επιχειρήσεις και οντότητες δημοσίου συμφέροντος (άρθρα 17 – 18)

Μεταξύ των άλλων προβλέπονται τα εξής:

α) Σε περίπτωση αναγνώρισης εγγραφής αναβαλλόμενου φόρου στον ισολογισμό, τα αναβαλλόμενα φορολογικά υπόλοιπα στο τέλος της χρήσης και την κίνησή τους κατά τη διάρκεια της χρήσης.

β) Τον τόπο όπου μπορεί κανείς να προμηθευτεί τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.

γ) Τις συναλλαγές που πραγματοποιεί η επιχείρηση με τα συνδεδεμένα μέρη, περιλαμβανομένου και του ποσού αυτών των συναλλαγών, τη φύση της σχέσης του συνδεδεμένου μέρους, καθώς και άλλα πληροφοριακά στοιχεία για τις συναλλαγές, τα οποία είναι απαραίτητα για την κατανόηση της οικονομικής θέσης της επιχείρησης.

δ) Το καθαρό ύψος του κύκλου εργασιών με ανάλυση κατά κατηγορίες δραστηριότητας και κατά γεωγραφικές αγορές, εφόσον οι κατηγορίες και οι αγορές αυτές διαφέρουν ουσιαστικά μεταξύ τους από άποψη οργάνωσης των πωλήσεων και παροχής των υπηρεσιών που εμπίπτουν στη συνήθη δραστηριότητα της επιχείρησης.

Διάρθρωση του ισολογισμού (άρθρο 10)

Για την απεικόνιση του ισολογισμού, τα κράτη μέλη προβλέπουν τη μία ή και τις δύο από τις διαρθρώσεις που εκτίθενται στα παραρτήματα ΙΙΙ και ΙV. Αν ένα κράτος μέλος προβλέπει και τις δύο διαρθρώσεις, αφήνει στις επιχειρήσεις την ευχέρεια να επιλέξουν διάθρωση.

Γενικά στο θέμα αυτό δεν υπάρχουν ουσιαστικές αλλαγές σε σχέση με τις προηγούμενες Οδηγίες, σίγουρα όμως το «Υπόδειγμα» του ισολογισμού που χρησιμοποιούμε σήμερα πρέπει να τροποποιηθεί.

Διάρθρωση του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης (άρθρο 13)

Τα κράτη μέλη καθιστούν υποχρεωτική για την απεικόνιση των αποτελεσμάτων χρήσης τη μία ή και τις δύο διαρθρώσεις που ορίζονται στα παραρτήματα V και VI της Οδηγίας. Αν ένα κράτος μέλος προβλέπει και τις δύο διαρθρώσεις, μπορεί να αφήνει στις επιχειρήσεις την ευχέρεια να επιλέξουν ποια από τις προβλεπόμενες διαρθρώσεις θα υιοθετήσουν.

Η διάρθρωση του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης κατά λειτουργία εξόδων (Παράρτημα VΙ της Οδηγίας) έχει ως εξής:

1. Καθαρό ύψος του κύκλου εργασιών.

2. Κόστος παραγωγής παροχών για την πραγματοποίηση του κύκλου εργασιών (περιλαμβανομένων των διορθώσεων αξιών).

3. Μεικτά κέρδη ή ζημίες.

4. Έξοδα διάθεσης (περιλαμβανομένων των διορθώσεων αξιών).

5. Έξοδα διοίκησης (περιλαμβανομένων των διορθώσεων αξιών).

6. Λοιπά έσοδα εκμετάλλευσης.

7. Έσοδα από συμμετοχές, με διαχωρισμό όσων προέρχονται από συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

8. Έσοδα από λοιπές επενδύσεις και δάνεια που αποτελούν μέρος των πάγιων στοιχείων ενεργητικού, με διαχωρισμό όσων προέρχονται από συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

9. Τόκοι πιστωτικοί και παρόμοια έσοδα, με διαχωρισμό όσων προέρχονται από συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

10. Διορθώσεις αξιών των χρηματοοικονομικών στοιχείων ενεργητικού και των κινητών αξιών που αποτελούν στοιχεία του κυκλοφορούντος ενεργητικού.

11. Τόκοι χρεωστικοί και παρόμοια έξοδα, με διαχωρισμό όσων καταβάλλονται σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

12. Φόροι επί των αποτελεσμάτων.

13. Αποτελέσματα μετά την αφαίρεση των φόρων που τα βαρύνουν.

14. Λοιποί φόροι που δεν περιλαμβάνονται στα στοιχεία 1 έως 13.

15. Αποτελέσματα χρήσης. Επισημάνεται ότι οι φόροι εισοδήματος (αποτελεσμάτων) εμφανίζονται στον «Λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης» και όχι στον «Πίνακα διάθεσης», αλλά σύμφωνα με το άρθρο 9 παρ. 6 «τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν ή να επιβάλλουν την αναπροσαρμογή της διάρθρωσης του ισολογισμού και του λογαριασμού των αποτελεσμάτων χρήσης ώστε να γίνεται εμφανής η διάθεση των κερδών ή η κάλυψη των ζημιών».

Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και εκθέσεις (άρθρα 22-29)

Ειδικότερα, κατ’ άρθρο ορίζονται:

Άρθρο 22. Η απαίτηση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.

Δεν υπάρχουν ουσιαστικές αλλαγές σε σχέση με τις προηγούμενες Οδηγίες, σίγουρα όμως κατά τη μεταφορά της Οδηγίας στο εθνικό δίκαιο πρέπει να υπάρξουν αρκετές αποσαφηνίσεις.

Άρθρο 23. Απαλλαγές από την ενοποίηση.

α) Οι μικροί όμιλοι απαλλάσσονται από την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και ενοποιημένης έκθεσης διαχείρισης, εκτός αν κάποια συνδεδεμένη επιχείρηση είναι οντότητα δημοσίου συμφέροντος.

β) Τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν τους ομίλους μεσαίου μεγέθους από την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και ενοποιημένης έκθεσης διαχείρισης, εκτός αν κάποια συνδεδεμένη επιχείρηση είναι οντότητα δημοσίου συμφέροντος.

Επίσης περιλαμβάνονται και αρκετές άλλες ειδικότερες ρυθμίσεις.

Άρθρο 24. Κατάρτιση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.

Άρθρο 25. Συνενώσεις επιχειρήσεων εντός ομίλου.

Άρθρο 26. Αναλογική ενοποίηση.

Άρθρο 27. Λογιστική μέθοδος της καθαρής θέσης για συγγενείς επιχειρήσεις.

Άρθρο 28. Προσάρτημα των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.

Άρθρο 29. Ενοποιημένη έκθεση διαχείρισης.

Με τα άρθρα αυτά (24-29) ρυθμίζονται τα επιμέρους θέματα που αφορούν τις ενοποιήσεις.

kl

Δημοσιοποίηση των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων (άρθρο 4)

Τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν από τις επιχειρήσεις, πλην των μικρών, να δημοσιοποιούν στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις τους και άλλες πληροφορίες, πέραν αυτών των οποίων η δημοσιοποίηση απαιτείται δυνάμει της παρούσας Οδηγίας.

Επίσης τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν από τις μικρές επιχειρήσεις να καταρτίζουν, κοινοποιούν και δημοσιεύουν στις οικονομικές καταστάσεις πληροφορίες που υπερβαίνουν τις απαιτήσεις της παρούσας Οδηγίας, εφόσον αυτές συλλέγονται στο πλαίσιο ενιαίου συστήματος υποβολής και η απαίτηση δημοσίευσης περιέχεται στην εθνική φορολογική νομοθεσία αποκλειστικά για σκοπούς φοροεισπρακτικούς.

Εξαιρέσεις για τις πολύ μικρές επιχειρήσεις (άρθρο 36)

Τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσ- σουν τις πολύ μικρές επιχειρήσεις από ορισμένες ή όλες τις ακόλουθες υποχρεώσεις:

α) Υποχρέωση παρουσίασης «λογαριασμών τάξεως» και «λογαριασμών μεταβατικών και τάξεως», υπό την προϋπόθεση ότι αυτό το γεγονός δημοσιοποιείται στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων ή στο κάτω μέρος του ισολογισμού.

β) Υποχρέωση κατάρτισης προσαρτημάτων των οικονομικών καταστάσε- ων, υπό την προϋπόθεση ότι στο κάτω μέρος του ισολογισμού δημοσιοποιούνται οι πληροφορίες.

γ) Υποχρέωση σύνταξης έκθεσης διαχείρισης, υπό την προϋπόθεση ότι οι πληροφορίες δημοσιοποιούνται στο προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων ή στο κάτω μέρος του ισολογισμού.

δ) Υποχρέωση δημοσίευσης ετήσιων οικονομικών καταστάσεων, υπό τον όρο ότι οι πληροφορίες ισολογισμού που περιέχονται σε αυτούς έχουν κατατεθεί νομότυπα, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, σε μία τουλάχιστον αρμόδια αρχή που καθορίζει το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος.

Τα κράτη μέλη δεν παραχωρούν τις παρεκκλίσεις που προβλέπονται ανωτέρω όταν αφορούν επιχειρήσεις επενδύσεων ή επιχειρήσεις χρηματοπιστωτικών συμμετοχών.

Απλουστεύσεις για μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις

Α) Κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων (άρθρο 14).
Τα κράτη μέλη μπορούν: α) να επιτρέπουν στις μικρές επιχειρήσεις να καταρτίζουν συνοπτικό ισολογισμό, στον οποίο περιλαμβάνονται μόνον οι λογαριασμοί που φέρουν στοιχεία και λατινικούς αριθμούς και β) να επιτρέπουν στις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις να καταρτίζουν συνοπτικά αποτελέσματα χρήσης εντός κάποιων ορίων.

Β) Απαλλαγές από την ενοποίηση (άρθρο 23). Οι μικροί όμιλοι απαλλάσσονται από την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και ενοποιημένης έκθεσης διαχείρισης, εκτός αν κάποια συνδεδεμένη επιχείρηση είναι οντότητα δημοσίου συμφέροντος. Τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν τους ομίλους μεσαίου μεγέθους από την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και ενοποιημένης έκθεσης διαχείρισης, εκτός αν κάποια συνδεδεμένη επιχείρηση είναι οντότητα δημοσίου συμφέροντος.

Υποχρεώσεις δημοσίευσης (άρθρο 31)

Τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάξουν τις μικρές επιχειρήσεις απο την υποχρέωση δημοσίευσης των αποτελεσμάτων χρήσης και της έκθεσης διαχείρισης. Τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέψουν στις μεσαίες επιχειρήσεις να δημοσιεύουν: α) συνοπτικό ισολογισμό στον οποίο να εμφανίζονται μόνο οι λογαριασμοί που φέρουν στοιχεία και λατινικούς αριθμούς, β) συνοπτικό προσάρτημα.

Δημοσίευση (άρθρο 30)

Τα κράτη μέλη διασφαλίζουν ότι οι επιχειρήσεις δημοσιεύουν εντός εύλογης περιόδου, που δεν υπερβαίνει τους 12 μήνες μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, τις νόμιμα εγκεκριμένες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις και την έκθεση διαχείρισης, καθώς και τη γνώμη του νόμιμου ελεγκτή ή του ελεγκτικού γραφείου. Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάξουν τις επιχειρήσεις από την υποχρέωση δημοσίευσης της έκθεσης διαχείρισης σε περίπτωση που είναι δυνατή η εύκολη απόκτηση αντιγράφου ολόκληρης της έκθεσης ή αποσπάσματος αυτής κατόπιν αιτήσεως με αντίτιμο που δεν υπερβαίνει το διοικητικό του κόστος.

Έλεγχος (άρθρο 34)

Τα κράτη μέλη μεριμνούν ώστε οι οικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων δημοσίου συμφέροντος και των μεσαίων και μεγάλων επιχειρήσεων και ομίλων να ελέγχονται από έναν ή περισσότερους νόμιμους ελεγκτές ή ελεγκτικά γραφεία στα οποία τα κράτη μέλη έχουν χορηγήσει άδεια διεξαγωγής των νόμιμων ελέγχων βάσει της Οδηγίας 2006/43/ΕΚ. Σύμφωνα με την Οδηγία (άρθρο 2), «οντότητες δημοσίου συμφέροντος» είναι οι επιχειρήσεις οι οποίες: α) οι κινητές αξίες τους είναι δεκτές προς διαπραγμάτευση σε ρυθμιζόμενη αγορά οποιουδήποτε κράτους μέλους, β) είναι πιστωτικά ιδρύματα, γ) είναι ασφαλιστικές επιχειρήσεις, δ) έχουν ορισθεί από τα κράτη μέλη ως οντότητες δημοσίου συμφέροντος, λ.χ. επιχειρήσεις που έχουν ουσιαστική δημόσια χρησιμότητα λόγω της φύσης των δραστηριοτήτων τους, του μεγέθους τους ή του αριθμού του προσωπικού τους. Επισημαίνεται ότι στην εισαγωγή της Οδηγίας αναφέρονται τα εξής: «(43) Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις μικρών επιχειρήσεων δεν θα πρέπει να υπόκεινται στην υποχρέωση υποβολής σε έλεγχο, καθώς ο έλεγχος είναι πιθανό να αποτελεί σημαντική διοικητική επιβάρυνση για τη συγκεκριμένη κατηγορία επιχειρήσεων, ενώ για πολλές  τηγορία επιχειρήσεων, ενώ για πολλές μικρές επιχειρήσεις τα ίδια άτομα είναι ταυτόχρονα μέτοχοι και διαχειριστές και ως εκ τούτου δεν χρειάζονται πραγματικά την επιβεβαίωση των οικονομικών καταστάσεων από τρίτους. Ωστόσο, η παρούσα Οδηγία δεν θα πρέπει να εμποδίζει τα κράτη μέλη να επιβάλλουν έλεγχο στις μικρές επιχειρήσεις τους (δηλαδή κύκλος εργασιών 700.001- 8.000.000 ευρώ, ενεργητικό 350.001- 4.000.000 ευρώ, 50 άτομα), λαμβάνοντας υπόψη τις ειδικές συνθήκες και ανάγκες των μικρών επιχειρήσεων και όσων χρησιμοποιούν τις οικονομικές καταστάσεις τους». Κατά την εκτίμησή μας, εφόσον οι διοικητικές επιβαρύνσεις είναι ανάλογες των επιδιωκόμενων οφελών (αναφέρουμε μια σημαντική στις μέρες μας παράμετρο, τον πιστωτικό κίνδυνο), τότε κάποιες ειδικές κατηγορίες «μικρών επιχειρήσεων» (π.χ. εταιρείες με σημαντικό ύψος δανεισμού, περιπτώσεις που μέτοχοι και διαχειριστές είναι διαφορετικά πρόσωπα κ.λπ.) θα πρέπει να υπαχθούν στον έλεγχο, γεγονός απολύτως συμβατό με το πλαίσιο της Οδηγίας.

kli

Απαιτήσεις από επιχειρήσεις με ειδικό αντικείμενο (άρθρο 42)

Τα κράτη μέλη απαιτούν από τις μεγάλες επιχειρήσεις και όλες τις οντότητες δημοσίου συμφέροντος που δραστηριοποιούνται στην εξορυκτική βιομηχανία ή στην υλοτόμηση πρωτογενών δασών να καταρτίζουν και να δημοσιεύουν σε ετήσια βάση έκθεση για τις πληρωμές που καταβάλλουν προς κυβερνήσεις.

Μεταφορά της Οδηγίας στο εθνικό δίκαιο (άρθρο 53)  

 Τα κράτη μέλη θέτουν σε ισχύ τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις προκειμένου να συμμορφωθούν προς την παρούσα Οδηγία το αργότερο την 20ή Ιουλίου 2015. Τα κράτη μέλη δύνανται να προβλέπουν ότι οι διατάξεις εφαρμόζονται καταρχάς στις οικονομικές καταστάσεις των οικονομικών ετών που αρχίζουν την 1η Ιανουαρίου 2016 ή κατά τη διάρκεια του ημερολογιακού έτους 2016.