• Σήμερα είναι: Κυριακή, 27 Σεπτεμβρίου, 2020

Η προσπάθεια αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής με τις διατάξεις του Ν. 3842/2010

Κατερίνα Σαββαΐδου

Senior Manager  PwC, λέκτορας στη νομική σχολή του Aριστοτελείου Πανεπιστημίου Θεσσαλονίκης, καθηγήτρια στην εθνική σχολή δημόσιας διοίκησης

Για την αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσης, και με σκοπό την αποφυγή θέσπισης νέων φόρων ή αύξησης των συντελεστών υφιστάμενων φόρων, πολλές χώρες υιοθετούν μέτρα για την αποφυγή απώλειας εσόδων του κρατικού προϋπολογισμού και τη διασφάλιση της φορολογικής τους βάσης κυρίως μέσω της αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής.

 

Η προσπάθεια αυτή αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής ξεκίνησε στην Ελλάδα με το Ν. 3091/2002, με τον οποίο θεσπίσθηκε ο ειδικός φόρος ακινήτων και προβλέφθηκαν περιορισμοί στην έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ορισμένων δαπανών που πραγματοποιούνταν προς εξωχώριες εταιρείες, και συνεχίσθηκε με το Ν. 3775/2009, με τον οποίο τροποποιήθηκε το άρθρο 39 του ΚΦΕ αναφορικά με τη διόρθωση των κερδών των επιχειρήσεων σε περίπτωση διαπίστωσης τιμολογιακών αποκλίσεων, προστέθηκε το άρθρο 39 Α αναφορικά με την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών διασυνοριακών συναλλαγών και θεσπίσθηκαν για πρώτη φορά στην Ελλάδα κανόνες για την υποκεφαλαιοδότηση επιχειρήσεων.

Με τον πρόσφατο φορολογικό νόμο 3842/2010 επιχειρείται η αντιμετώπιση του φαινομένου της διεθνούς φοροαποφυγής με την τροποποίηση των διατάξεων του Ν. 3091/2002 αναφορικά με τον ειδικό φόρο ακινήτων και του Ν. 3775/2009 αναφορικά με την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών και την υποκεφαλαιοδότηση επιχειρήσεων, με τη θέσπιση περιορισμών τόσο στις πληρωμές προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς όσο και στις τριγωνικές συναλλαγές, με τη θέσπιση ενός τεκμηρίου με σκοπό την ανεύρεση του πραγματικού υπόχρεου σε φόρο που υποκρύπτεται με τεχνάσματα, με την πρόβλεψη κινήτρων για τον επαναπατρισμό στην Ελλάδα κεφαλαίων κατατεθειμένων σε λογαριασμούς του εξωτερικού κ.λπ.

Στην παρούσα μελέτη θα περιορισθούμε μόνο στην παρουσίαση των περιορισμών που θεσπίσθηκαν τόσο στις πληρωμές προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (Α) όσο και στις τριγωνικές συναλλαγές και στην έμμεση μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή (Β), καθώς και στην εξέταση των σχετικών περιορισμών τόσο από άποψη συνταγματικότητας όσο και από άποψη συμβατότητας με το κοινοτικό δίκαιο (Γ).

Α. Θέσπιση περιορισμών στις πληρωμές προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς

Το άρθρο 78, παρ.1 και 2, του Ν. 3842/2010, με το οποίο προστέθηκαν άρθρα 51Α και 51Β στον ΚΦΕ, θέσπισε περιορισμούς στις πληρωμές σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή οντότητες μη συνεργάσιμων κρατών ή κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς.

Ειδικότερα η προαναφερθείσα διάταξη προβλέπει τη μη αναγνώριση ως εκπιπτόμενων από τα ακαθάριστα έσοδα ή από το φορολογητέο εισόδημά τους των ποσών των δαπανών που καταβάλλονται ή οφείλονται από πρόσωπο που είναι σύμφωνα με τα άρθρο 2 και 101 του ΚΦΕ υποκείμενο φόρου στην Ελλάδα και το οποίο είναι κάτοικος ή έχει την έδρα του ή διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 100 του ΚΦΕ στην Ελλάδα προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι κάτοικος ή έχει την καταστατική ή πραγματική έδρα ή είναι εγκατεστημένος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Το άρθρο 78, παρ. 3, του προαναφερθέντος νόμου προβλέπει επίσης ότι οι προαναφερθέντες περιορισμοί στις πληρωμές προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς εφαρμόζονται και στην περίπτωση που οι σχετικές δαπάνες οφείλονται ή καταβάλλονται σε αντιπρόσωπο ή υπεργολάβο και το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα που αντιπροσωπεύεται ή για λογαριασμό της οποίας ασκείται η υπεργολαβία αν συναλλασσόταν απευθείας θα υπαγόταν στις προαναφερόμενες διατάξεις.

Τέτοιες μη εκπιπτόμενες δαπάνες είναι αυτές που καταβάλλονται για την αγορά αγαθών ή τη λήψη υπηρεσιών, οι πάσης φύσεως τόκοι από απαιτήσεις οποιασδήποτε φύσης ή οι πρόσοδοι και άλλα προϊόντα ομολογιών, απαιτήσεων, καταθέσεων και εγγυήσεων ή τα δικαιώματα που εισπράττονται ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης οποιουδήποτε δικαιώματος αναπαραγωγής φιλολογικής, καλλιτεχνικής ή επιστημονικής εργασίας (περιλαμβανομένων κινηματογραφικών ταινιών και ταινιών και μαγνητοταινιών για ραδιοφωνικές ή τηλεοπτικές εκπομπές), οποιασδήποτε ευρεσιτεχνίας, εμπορικού σήματος, μυ- στικών βιομηχανικών μεθόδων ή τύπων κατασκευής ή διαδικασίας παραγωγής ή για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης βιο- μηχανικού, εμπορικού ή επιστημονικού εξοπλισμού ή για πληροφορίες που αφορούν βιομηχανική, εμπορική ή επιστημο- νική εμπειρία και κάθε παρόμοιας φύσης δικαιώματα, τα μισθώματα, τα μισθώματα χρηματοδοτικής μίσθωσης, οι πάσης φύσεως αποζημιώσεις, οι αμοιβές διευθυντών και μελών διοικητικών συμβουλίων εταιρείας και κάθε άλλη παρόμοιας φύσης πληρωμή, καθώς και κάθε άλλη κατηγορία δαπάνης, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 17 και 31 του ΚΦΕ. Ως μη συνεργάσιμα κράτη θεωρούνται εκείνα που κατά την 1η ίανουαρίου 2010 δεν είναι κράτη μέλη της Ε.Ε. και τα οποία δεν έχουν συνάψει μέχρι την προαναφερόμενη ημερομηνία σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα ούτε με την Ελλάδα ούτε με τουλάχιστον άλλα δώδεκα κράτη.

Με την ίδια διάταξη παρέχεται στον υπουργό Οικονομικών εξουσιοδότηση για την έκδοση καταλόγου μη συνεργά- σιμων χωρών μετά από διαπίστωση ότι συντρέχουν οι προαναφερόμενες προϋποθέσεις. Στον κατάλογο αυτό, ο οποίος δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΕτΚ) στην αρχή κάθε έτους, αφαιρούνται τα κράτη που συνήψαν σύμβαση διοικητικής συνδρομής με την Ελλάδα μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσής του.

Ωστόσο, είναι δυνατή η πρόσθεση κρατών, τα οποία είτε, ενώ έχουν συνάψει τέ- τοια σύμβαση, οι διατάξεις της ή η εφαρμογή της δεν επέτρεψαν στην ελληνική φορολογική διοίκηση να λάβει τις αναγκαίες πληροφορίες για την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας είτε δεν έχουν υπογράψει τέτοια σύμβαση, αν και τους προτάθηκε από την Ελλάδα πριν την 1η ίανουαρίου του προηγούμενου έτους.

Είναι, επίσης, δυνατή η προσθήκη ή η αφαίρεση στον κατάλογο κρατών, τα οποία δεν έχουν υπογράψει τέτοια σύμβαση με την Ελλάδα, και στα οποία δεν τους είχε προταθεί από αυτήν η σύναψη σύμβασης πριν την 1η ίανουαρίου του προηγούμενου έτους, και για τα οποία έχει κριθεί από το Παγκόσμιο Φόρουμ για τη Διαφάνεια και την Ανταλλαγή Πληροφοριών σε φορολογικά θέματα (που συστήθηκε με απόφαση του ΟΟΣΑ της 17ης Σεπτεμβρίου 2009) ότι προβαίνουν ή όχι στην ανταλλαγή πληροφοριών για την εφαρμογή των φορολογικών νομοθεσιών των συμβαλλόμενων κρατών. Πρέπει, ωστόσο, να επισημανθεί ότι μέχρι πρόσφατα δεν είχε εκδοθεί η υπουργική απόφαση για τον κατάλογο των μη συνεργάσιμων κρατών, γεγονός που δημιούργησε ανασφάλεια στις επιχειρήσεις, καθώς δεν γνώριζαν εάν οι επιχειρήσεις προς τις οποίες καταβάλλουν ορισμένες δαπάνες θα θεωρηθούν ως εγκατεστημένες σε μη συνεργάσιμα κράτη, με συνέπεια την απόρριψη των σχετικών δαπανών, δεδομένου του γεγονότος ότι η ισχύς των διατάξεων αυτών άρχισε από 1.1.2010.

Εξάλλου, ο ως άνω περιγραφόμενος κίνδυνος είναι πραγματικός, δεδομένου ότι μέχρι πρόσφατα η Ελλάδα δεν είχε υπογράψει σύμβαση διοικητικής συνδρομής στον τομέα της φορολογίας με καμία χώρα. Σύμφωνα με ανακοίνωση του Υπουργείου Οικονομικών, την 1.10.2010 η Ελλάδα, στο περιθώριο διεθνούς διάσκεψης για τη φορολογική διαφάνεια και ανταλλαγή φορολογικών πληροφοριών που οργάνωσε ο ΟΟΣΑ στη Σιγκαπούρη από τις 28 έως τις 30 Σεπτεμβρίου, υπέγραψε έξι συμβάσεις ανταλλαγής φορολογικών πληροφοριών με το Γκέρνσεϊ, τη Σαμόα, το Γιβραλτάρ, τις Νήσους Κουκ, τις Νήσους Κέυμαν και τις Βερμούδες, ενώ σύμφωνα με την ίδια ανακοίνωση αναμένεται μέχρι το τέλος του χρόνου η υπογραφή ενός σημαντικού αριθμού επιπλέον συμφωνιών με αντίστοιχα κράτη.

Τελικώς, εκδόθηκε στις 9.11.2010 από- φαση περί καθορισμού των μη συνεργά- σιμων κρατών για το 2010 με βάση τα κριτήρια που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51 Α του ΚΦΕ. Ωστόσο, θα πρέπει να παρατηρήσουμε ότι παρά την πρόσφατη υπογραφή συμβάσεων ανταλλαγής φορολογικών πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και ορισμένων κρατών (το Γκέρνσεϊ, τη Σαμόα, το Γιβραλτάρ, τις Νήσους Κουκ, τις Νήσους Κέυμαν και τις Βερμούδες), αυτά συμπεριλήφθηκαν στον κατάλογο των μη συνεργάσιμων κρατών. Εύλογα, λοιπόν, δημιουργείται το ερώτημα για ποιο λόγο η προαναφερθείσα υπουργική απόφαση συμπεριέλαβε στον κατάλογο των μη συνεργάσιμων κρατών κράτη με τα οποία έχει υπογρά- ψει και μάλιστα πρόσφατα συμβάσεις, γεγονός μάλιστα το οποίο δημοσιοποιήθηκε με ανακοίνωση τύπου του Υπουργείου Οικονομικών.

Λόγω της μεγάλης καθυστέρησης έκδοσης της σχετικής υπουργικής απόφασης, τίθεται ο προβληματισμός εάν θα μπορούσαν να μη συμπεριληφθούν στον κατάλογο των μη συνεργάσιμων κρατών τα προαναφερόμενα κράτη λόγω και της παρεχόμενης από τη νομοθετική διάταξη δυνατότητας αφαίρεσης από τον κατά- λογο των κρατών που συνήψαν σύμβαση διοικητικής συνδρομής με την Ελλάδα μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσής του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Προτείνεται να προβλεφθεί νομοθετικά ότι μέχρι την σύναψη από την Ελλάδα ικανού αριθμού συμφωνιών για διοικητική συνδρομή, αρκεί η ύπαρξη Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, η οποία θα περιέχει άρθρο για την ανταλλαγή πληροφοριών, προκειμένου να μη χαρακτηρισθεί ένα κράτος ως μη συνεργάσιμο. Εκτός από το προαναφερθέν ζήτημα της μη ύπαρξης σημαντικού αριθμού συμβάσεων διοικητικής συνδρομής, το σημαντικότερο πρόβλημα αφορά τη μη δυνατότητα των υπόχρεων σε φορολογία στην Ελλάδα να αποδείξουν τη μη εικονικότητα των σχετικών συναλλαγών με πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα σε μη συνεργάσιμα κράτη, προκειμένου να μην υποστούν τη συνέπεια της μη έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά τους των προβλεπόμενων στο άρθρο 78 του Ν. 3842/2010 δαπανών, για τις οποίες προβλέφθηκε ο σχετικός περιορισμός.

Έτσι, για παράδειγμα, η σοβαρότητα του προαναφερθέντος προβλήματος αναδεικνύεται στην περίπτωση πληρωμών σε υπηρεσίες θαλάσσιων μεταφορών. Ειδικότερα, τα πλοία που μισθώνουν οι ελληνικές επιχειρήσεις για θαλάσσιες μεταφορές εσωτερικού ή εξωτερικού έχουν συνήθως έδρα σε μη συνεργάσιμο φορολογικά κράτος. Στη περίπτωση αυτή, ενώ πρόκειται για πραγματική δαπάνη μεταφοράς εμπορευμάτων ή πρώτων υλών, δημιουργείται θέμα απόρριψης των σχετικών δαπανών.

Προτείνεται, λοιπόν, η θέσπιση μαχητού τεκμηρίου για όλες τις περιπτώσεις του άρθρου 78, ώστε να μην πλήττονται πραγματικές συναλλαγές με αλλοδαπές εταιρείες που έχουν πραγματική δραστηριότητα, π.χ. αγορά προϊόντων, των οποίων οι τιμές είναι στην πλειονότητά τους χρηματιστηριακές (όπως, για παράδειγμα, πετρέλαιο, μέταλλα, σιτηρά κ.ά.), ή ναύλοι εμπορικών πλοίων που ανήκουν ή είναι υπό τη διαχείριση εξωχώριων εταιρειών κ.λπ. Σε αντίστοιχες ρυθμίσεις άλλων χωρών (π.χ. Γαλλία), στις οποίες φαίνεται να βασίζεται και η επίμαχη διάταξη, υπάρχουν αντίστοιχες προβλέψεις. Ειδικότερα το άρθρο 238 Α του γαλλικού Γενικού Κώδικα Φορολογίας προβλέπει τη μη αναγνώριση της έκπτωσης ορισμένων δαπανών που καταβάλλονται προς μη συνεργάσιμα κράτη, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι σχετικές δαπάνες αντιστοιχούν σε πραγματικές συναλλαγές που δεν παρουσιάζουν χαρακτήρα ανώμαλο (μη κανονικό) ή υπερβολικό, καθώς και ότι οι επίδικες συναλλα- γές, στις οποίες αντιστοιχούν οι σχετικές δαπάνες, έχουν κυρίως ως σκοπό και αποτέλεσμα άλλο από το να επιτρέψουν τη μεταφορά των σχετικών δαπανών σε ένα κράτος ή έδαφος μη συνεργάσιμο. Επομένως, οι σχετικές διατάξεις του γαλλικού δικαίου έχουν θεσπίσει μαχητό τεκμήριο, σύμφωνα με το οποίο η γαλλική εταιρεία φέρει το βάρος απόδειξης ότι οι σχετικές συναλλαγές υπακούουν σε λόγους κυρίως οικονομικούς και επομένως όχι με σκοπό την φοροαποφυγή. Ως ευρισκόμενο σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς θεωρείται το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ακόμη και εάν η κατοικία του ή η έδρα του βρίσκεται σε κράτος μέλος της Ε.Ε., εάν δεν υπόκειται στο κράτος αυτό σε φορολογία, δεν υπόκειται εν τοις πράγμασι σε φορολογία, ακόμη και αν υπόκειται, ή υπόκειται σε φόρο επί των εισοδημάτων, των κερδών ή του κεφαλαίου κατώτερο σε ποσοστό πάνω από το 50% του φόρου που θα οφειλόταν σύμφωνα με την ελληνική φορολογική νομοθεσία εάν ήταν κάτοικος ή είχε την έδρα του ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατά την έννοια του άρθρου 100 του ΚΦΕ. Λόγω της μη έκδοσης μέχρι σήμερα σχετικής υπουργικής απόφασης, με την οποία να προσδιορίζονται οι έννοιες της μη υπαγωγής σε φορολογία εν τοις πράγμασι, καθώς και της υπαγωγής σε φόρο σε ποσοστό πάνω από το ήμισυ του φόρου που θα οφειλόταν σύμφωνα με την ελληνική φορολογική νομοθεσία, δημιουργείται αμφιβολία ως προς τον χαρακτηρισμό ενός προσώπου ή οντότητας ως ευρισκόμενου σε ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς.

Έτσι, για παράδειγμα, τίθεται ζήτημα ύπαρξης ευνοϊκού φορολογικού καθεστώτος, λόγω εφαρμογής της έννοιας «τοις εν τοις πράγμασι φορολόγησης», σε περίπτωση μη καταβολής φόρων από επιχείρηση λόγω ύπαρξης ζημιών, παρά την ύπαρξη στο κράτος αυτό υψηλών φορολογικών συντελεστών ακόμη και μεγαλύτερων από αυτούς που ισχύουν στην Ελλάδα. Παρόμοια, για την εξεύρεση του ποσοστού 50%, το οποίο είναι κρίσιμο για το χαρακτηρισμό ενός κράτους ως έχοντος προνομιακό φορολογικό καθεστώς, υπάρχει σύγχυση ως προς τον εφαρμοζόμενο φορολογικό συντελεστή, δηλαδή τον ονομαστικό συντελεστή φορολογίας στο εξεταζόμενο κράτος ή τον πραγματικό συντελεστή φορολόγησης της αλλοδαπής εταιρείας προς την οποία καταβάλλεται η σχετική δαπάνη. Απαιτείται, λοιπόν, η άμεση έκδοση ερμηνευτικής εγκυκλίου για τη διευκρίνιση των προαναφερόμενων όρων.

Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 3842/2010, ο ορισμός των υπαγόμενων σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς κρατών απαντάται και στην εσωτερική νομοθεσία άλλων κρατών, όπως για παράδειγμα στη Γαλλία, στα άρθρα 238 0 και 238 Α του γαλλικού Κώδικα Φορολογίας.

Για τον καθορισμό της έννοιας προνομιακό φορολογικό καθεστώς, ο γαλλικός Κώδικας Φορολογίας ορίζει ως τέτοιο εάν τα εν λόγω πρόσωπα δεν υπόκεινται στο κράτος αυτό σε φορολογία ή υπόκεινται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων, του οποίου το ποσό είναι μικρότερο από το μισό του ποσού του φόρου επί των κερδών ή των εισοδημάτων που θα ήταν υπόχρεοι στη Γαλλία υπό τις συνθήκες του κοινού δικαίου.

Πρέπει να παρατηρήσουμε ότι ο ορισμός της έννοιας του προνομιακού φορολογικού καθεστώτος στη Γαλλία διαφέρει ουσιωδώς από αυτόν που έχει υιοθετήσει το ελληνικό δίκαιο, καθώς στο γαλλικό δίκαιο γίνεται σύγκριση του ποσού του φόρου στον οποίο υπόκεινται στο κράτος που έχουν την κατοικία ή την εγκατάστασή τους και του ποσού του φόρου το οποίο θα όφειλαν σε περίπτωση που είχαν την κατοικία ή την εγκατάστασή τους στη Γαλλία.

Επομένως, η σύγκριση είναι σχετικώς εύκολη, δεδομένου ότι η φορολογική αρχη πρέπει να προβεί σε σύγκριση αριθμητικών δεδομένων, δηλαδή του ποσού του φόρου που πράγματι οφείλουν και του ποσού του φόρου που θα όφειλαν σε περίπτωση που ήταν υπόχρεοι στη Γαλλία με βάση το κοινό δίκαιο.

Επίσης, μια σημαντική διαφορά έγκειται στο γεγονός ότι το ελληνικό δίκαιο έχει υιοθετήσει ευρύτερο ορισμό της έννοιας του προνομιακού φορολογικού καθεστώτος, δεδομένου ότι δέχεται την ύπαρξή του σε περίπτωση που το πρόσωπο δεν υπόκειται εν τοις πράγμασι σε φορολογία, μολονότι καταρχήν υπάγεται. Επίσης, στον ορισμό που υιοθετεί το ελληνικό δίκαιο δίνεται έμφαση στο γεγονός ότι ως προνομιακό φορολογικό καθεστώς μπορεί να θεωρηθεί και ένα κράτος, ακόμη και εάν η κατοικία του ή η έδρα του βρί- σκεται σε κράτος μέλος της Ε.Ε. Τέλος, στο γαλλικό δίκαιο δεν γίνεται αναφορά στην έννοια άλλης οντότητας, αλλά μόνο σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα.

Για την ανεύρεση της ύπαρξης ενός προ- νομιακού φορολογικού καθεστώτος χρησιμοποιείται η μέθοδος της ανά περίπτωσης εξέτασης της συνδρομής των τιθέμενων προϋποθέσεων για τη σύγκριση του γαλλικού καθεστώτος με το αλλοδαπό. Ωστόσο, η σύγκριση αυτή δεν είναι πάντοτε εύκολη, δεδομένου ότι τα φορολογικά καθεστώτα των διάφορων κρατών παρουσιάζουν σε πολλές περιπτώσεις μεγάλες διαφορές. Υφίστανται, λοιπόν, περιπτώσεις στις οποίες το φορολογικό καθεστώς μπορεί να θεωρηθεί ως ευνοϊκό, χωρίς ωστόσο να θεωρείται ως προνομιακό υπό την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 238 Α του γαλλικού Κώδικα Φορολογίας.

Λόγω της μη έκδοσης μέχρι σήμερα σχετικής ερμηνευτικής εγκυκλίου αναφορικά με την έννοια του προνομιακού φορολογικού καθεστώτος, είναι ενδιαφέρουσα η παρουσίαση των οδηγιών που εξέδωσε η γαλλική φορολογική διοίκηση με σκοπό την αποτελεσματικότερη σύγκριση του γαλλικού με τα αλλοδαπά φορολογικά συστήματα για το χαρακτηρισμό κά- ποιου από αυτά ως προνομιακού. Σύμφωνα με τις οδηγίες αυτές, σε περίπτωση που στην αλλοδαπή χώρα υπάρχει ένα φορολογικό σύστημα με βάση το οποίο ο φόρος επιχειρήσεων επιβάλλεται σε διάφορα επίπεδα, όπως για παράδειγμα ομοσπονδιακό κράτος, επαρχίες ή καντόνια, δήμους, γίνεται σύγκριση μεταξυ των συνολικά επιβαλλόμενων στη χώρα αυτή φόρων και του αντίστοιχου φόρου επί των κερδών των επιχειρήσεων. Επίσης, όπως διευκρινίσθηκε, για τον καθρισμό των όρων της σύγκρισης των φορολογικών συστημάτων της Γαλλίας και της αλλοδαπής χώρας θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα διάφορα ειδικά καθεστώτα φορολογίας, τα οποία θεσπίζουν εξαιρέσεις από το κανονικό σύστημα και τα οποία εφαρμόζονται σε ορισμένες κατηγορίες επιχειρήσεων, δραστηριοτήτων ή εισοδημάτων.

Σε αντίθεση με ό,τι προβλέπεται για τις πληρωμές προς μη συνεργάσιμα κράτη, ο Ν. 3842/2010 έχει θεσπίσει μαχητό τεκμήριο ως προς την καταβολή ποσών προς φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή οντότητες που είναι κάτοικοι ή έχουν την καταστατική ή πραγματική τους έδρα ή είναι εγκατεστημένοι σε κράτος που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, αφού τους παρέχει τη δυνατότητα να προσκομίσουν αντίθετη απόδειξη ότι οι σχετικές δαπάνες αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή.

Με τις διατάξεις αυτές αντιστρέφεται, λοιπόν, το βάρος απόδειξης σε περίπτωση ύπαρξης προνομιακού φορολογικού καθεστώτος, καθώς, σε περίπτωση απόρριψης των σχετικών δαπανών κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου, ο φορολο- γούμενος φέρει το βάρος απόδειξης ότι η πραγματοποιούμενη προς τα προαναφερθέντα πρόσωπα πληρωμή έχει ως αιτία πραγματική και συνήθη συναλλαγή που δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή. Ωστόσο, με τις προαναφερθείσες διατάξεις δεν καθίσταται σαφές ποιος φέρει το βάρος απόδειξης περί ύπαρξης προνομιακού φορολογικού καθεστώτος, με συνέπεια την απόρριψη των σχετικών δαπανών κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου.

Απαιτείται η άμεση έκδοση εγκυκλίου προκειμένου να παρασχεθούν διευκρινίσεις αναφορικά με το πότε μια δαπάνη θεωρείται ως πραγματική και συνήθης και δεν έχει ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή και τι είδους δικαιολογητικά θα μπορεί να προσκομίσει ο φορολογούμενος προς απόδειξη των ανωτέρω ισχυρισμών του. Όπως ήδη αναφέρθηκε προηγουμένως, περιορισμοί στις πληρωμές προς φορολογούμενους ευρισκόμενους σε χώρες με προνομιακό φορολογικό καθεστώς προβλέπεται και από το γαλλικό δίκαιο στα άρθρα 238 0 και 238 Α του Κώδικα Φορολογίας.

Το γαλλικό δίκαιο προβλέπει, όπως και το ελληνικό, μαχητό τεκμήριο σε περίπτω- ση μη αναγνώρισης της έκπτωσης δαπα- νών που πραγματοποιούνται προς κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Ωστόσο, το γαλλικό δίκαιο αρκείται στην απόδειξη εκ μέρους του φορολογούμενου ότι οι σχετικές δαπάνες αντιστοιχούν σε πραγματικές συναλλαγές που δεν παρουσιάζουν χαρακτήρα ανώμαλο (μη κανονικό) ή υπερβολικό, χωρίς να απαιτεί την απόδειξη εκ μέρους του φορολογούμενου ότι οι συναλλαγές αυτές δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίου με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή. Αντιθέτως, η απόδειξη ότι οι επίδικες συναλλαγές, στις οποίες αντιστοιχούν οι σχετικές δαπάνες, έχουν κυρίως ως σκοπό και απο- τέλεσμα άλλο από το να επιτρέψουν τη μεταφορά των σχετικών δαπανών απαιτείται μόνο στην περίπτωση καταβολής δαπανών σε ένα κράτος ή έδαφος μη συνεργάσιμο.

Θα πρέπει επίσης να παρατηρήσουμε ότι, όπως έχει κριθεί από τη νομολογία των γαλλικών δικαστηρίων, η εφαρμογή του άρθρου 238 Α του Κώδικα Φορολογίας που θέσπισε ένα τεκμήριο μη κανονικής κατάστασης οδηγεί σε αντιστροφή του βάρους απόδειξης σε βάρος του φορολογούμενου, ο οποίος οφείλει να αποδείξει ότι η σχετική συναλλαγή είναι κανονική από άποψη φορολογικού δικαίου, δηλαδή ότι οι αμφισβητούμενες δαπάνες αντιστοιχούν σε πραγματικές συναλλαγές και δεν παρουσιάζουν χαρακτήρα ανώμαλο ή υπερβολικό. Ωστόσο, σε περίπτωση αμφισβήτησης, η φορολογική διοίκηση φέρει το βάρος απόδειξης της ύπαρξης ενός ευρισκόμενου εκτός Γαλλίας προνομιακού φορολογικού καθεστώτος.

Η αναστροφή επομένως του βάρους της απόδειξης σε βάρος φορολογούμενου, ο οποίος προέβη σε ορισμένη πληρωμή, είναι δυνατή, σύμφωνα με τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας της Γαλλίας, μόνο στην περίπτωση που η φορολογική διοίκηση έχει προηγουμένως αποδείξει τον προνομιακό χαρακτήρα του φορολογικού καθεστώτος του κράτους διαμονής/έδρας του δικαιούχου των πληρωμών σύμφωνα με όσα έχουν ήδη αναφερθεί.

Σύμφωνα μάλιστα με τη νομολογία των γαλλικών διοικητικών δικαστηρίων, για να μπορεί η φορολογική διοίκηση να αποδείξει την ύπαρξη προνομιακού φορολογικού καθεστώτος δεν θα πρέπει να αρκείται σε γενικές πληροφορίες αναφορικά με το φορολογικό σύστημα του αλλοδαπού κράτους, αλλά θα πρέπει να προσκομίζει ειδικά στοιχεία που αφορούν την εν λόγω εταιρεία-δικαιούχο των πληρωμών στο επίμαχο διάστημα, προκειμένου σε περίπτωση αμφισβήτησης ο δικαστής να μπορεί να κρίνει αν πράγματι η εν λόγω εταιρεία εγκατεστημένη στο αλλοδαπό κράτος υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς.

Προβλέπεται, επίσης, στο άρθρο 11, παρ. 7, περ.γγ’, του Ν. 3842/2010, η απαγόρευση έκπτωσης των τόκων δανείου για αγορά μετοχών ή μεριδίων σε νομικό πρόσωπο ή οντότητα που είναι εγκατεστημένο σε μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, καθώς και των τόκων που καταβάλλονται στις εταιρείες αυτές. Η διάταξη ενδέχεται να δημιουργήσει προβλήματα στην πράξη, γιατί δεν αποκλείεται να συνάπτονται πραγματικές συμβάσεις δανείου ή να αποκτώνται μετοχές ή μερίδια με σκοπό την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας στα κράτη αυτά, τα οποία μπορεί να είναι και κράτη-μέλη της Ε.Ε.

 

Β. Θέσπιση περιορισμών στις τριγωνικές συναλλαγές και στην έμμεση μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή

Ο Ν. 3842/2010 περιέχει κανόνες για τη φορολογική μεταχείριση των τριγωνικών συναλλαγών. Το άρθρο 11, παρ.1, του Ν. 3842/2010, με το οποίο προστέθηκε παράγραφος 5 στο άρθρο 30 του ΚΦΕ, προβλέπει την προσαύξηση των ακαθάριστων εσόδων (διαφορά τιμήματος) ελληνικής πωλήτριας εταιρείας σε περίπτωση πώλησης αγαθών σε αλλοδαπό νομικό ή φυσικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που έχει την έδρα ή την εγκατάστασή της σε κράτος του άρθρου 51 Α και Β χωρίς τη μεταφορά τους εκτός Ελλάδος και τη μεταπώλησή τους στη συνέχεια από τη μεσολαβούσα επιχείρηση σε άλλη ελληνική επιχείρηση σε τιμή μεγαλύτερη από αυτή της πρώτης συναλλαγής.

Το άρθρο 11, παρ. 6β, του Ν. 3842/2010, με το οποίο προστέθηκε εδάφιο στο τέλος της περίπτωσης γ’ της παρ. 1 του άρ- θρου 31 του ΚΦΕ, προβλέπει, επίσης, τη μη έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων της αξίας των πρώτων και βοηθητικών υλών και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών στην περίπτωση που οι σχετικές δαπάνες καταβάλλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα της οποίας η συμμετοχή συνίσταται αποκλειστικά στην τιμολόγηση της συναλλαγής, ενώ η παράδοση των αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών διενεργήθηκε από τρίτο πρόσωπο.

Όπως, πάντως, διευκρινίσθηκε από τη φορολογική διοίκηση, η διάταξη αυτή δεν αναφέρεται στις τριγωνικές συναλλαγές που πραγματοποιούν εντός της Ελλάδας ημεδαπές επιχειρήσεις (π.χ. φασόν), αλλά μόνο σε αυτές που μεσολαβεί εταιρεία με έδρα σε κράτη μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 51Α του Ν. 2238/2010.

Προβλέπεται, επίσης, από το προαναφερθέν άρθρο η μη αναγνώριση δαπανών και στην περίπτωση που η πληρωμή διενεργείται άμεσα ή έμμεσα σε οποιοδήποτε χρηματοπιστωτικό οργανισμό εγκατεστημένο σε κράτος που περιλαμβάνεται στον κατάλογο των μη συνεργάσιμων κρατών, καθώς και στην περίπτωση που αυτές οφείλονται ή καταβάλλονται σε αντιπρόσωπο ή υπεργολάβο.

Ο Ν. 3842/2010 περιέχει επίσης κανόνες για την αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροαποφυγής μέσω της έμμεσης μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή. Ειδικότερα, το άρθρο 11, παρ. 1, του Ν. 3842/2010 προβλέπει την προσαύξηση των ακαθάριστων εσόδων της ελληνικής πωλήτριας εταιρείας με το ποσό της διαφοράς του τιμήματος που προκύπτει από την πώληση αγαθών από αυτήν σε αλλοδαπό νομικό ή φυσικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή αντιπρόσωπο ή υπεργολάβο αυτών που έχει την έδρα ή την εγκατάστασή του σε κράτος του άρθρου 51 Α και Β σε τιμή μικρότερη από αυτή στην οποία πωλεί τα ίδια εμπορεύματα σε ημεδαπή ή αλλοδαπή επιχείρηση. Συνεπώς, τόσο στην περίπτωση των προαναφερόμενων τριγωνικών συναλλαγών όσο και της έμμεσης μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή, ο Ν. 3842/2010 θεσπίζει αμάχητο τεκμήριο, που έχει ως συνέπεια είτε την προσαύξηση των ακαθάριστων εσόδων των ελληνικών επιχειρήσεων είτε τη μη έκπτωση των σχετικών δαπανών από τα ακαθάριστά έσοδά τους. Επομένως, δεν παρέχεται στις ελληνικές επιχειρήσεις η δυνατότητα να αποδείξουν τη μη εικονικότητα των σχετικών συναλλαγών, προκειμένου να μην υποστούν τις προαναφερόμενες συνέπειες της επαύξησης των ακαθάριστων εσόδων τους ή της μη έκπτωσης των δαπανών τους από τα ακαθάριστα έσοδά τους, παρόλο που η σχετική συναλλαγή δεν υποκρύπτει αναγκαίως «αμιγώς επίπλαστη κατάσταση», υπό την έννοια της νομολογίας του ΔΕΚ. Προτείνεται, λοιπόν, η θέσπιση μαχητού τεκμηρίου, προκειμένου να μην προσαυξάνονται τα ακαθάριστα έξοδα της εταιρείας όταν μπορεί να αποδεί- ξει ότι η μεσολάβηση της επιχείρησης ήταν πραγματική και είχε ως συνέπεια την επαύξηση της τιμής των πωληθέντων αγαθών. Παρόμοια, προτείνεται η θέσπιση μαχητού τεκμηρίου προκειμένου να μην προσαυξάνονται τα ακαθάριστα κέρδη της εταιρείας όταν μπορεί να ανταποδείξει την αναγκαιότητα πώλησης σε μικρότερη τιμή.

Θα πρέπει να σημειωθεί ότι, όπως και στην περίπτωση των περιορισμών στις πληρωμές προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς, έτσι και στην περίπτωση της έμμεσης μεταφοράς κερδών προς το εξωτερικό οι σχετικές διατάξεις του Ν. 3842/2010 αποτελούν αντιγραφή των διατάξεων του γαλλικού Κώδικα Φορολογίας (άρθρο 57 του Κώδικα Φορολογίας). Και στην περίπτωση, λοιπόν, αυτή το γαλλικό δίκαιο έχει εισαγάγει ένα μαχητό τεκμήριο μη επιτρεπόμενης μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή, επιτρέποντας στο φορολογούμενο την προσκόμιση αντίθετης απόδειξης ότι η θεωρούμενη «μεταφορά κερδών» έχει το χαρακτήρα μιας συνηθισμένης εμπορικής ενέργειας και επομένως δεν είναι ανεπίτρεπτη από άποψη φορολογικού δικαίου με την έννοια της επαγωγής της συνέπειας της προσαύξησης των κερδών της επιχείρησης.

 

Γ. Εξέταση των προαναφερόμενων περιορισμών τόσο από άποψη συνταγματικότητας όσο και από άποψη συμβατότητας με το κοινοτικό δίκαιο

Οι ιδιαιτέρως δυσμενείς για τους φορολογούμενους συνέπειες της απόρριψης πραγματοποιηθέντων δαπανών τους ή της επαύξησης των ακαθάριστων εσόδων τους λόγω της εφαρμογής των προβλεπόμενων από το Ν. 3842/2010 αμάχητων τεκμηρίων είναι σίγουρο ότι θα δημιουργήσει πληθώρα αντιδικιών μεταξύ της φορολογικής διοίκησης και των φορολογουμένων, οι οποίοι θα προσφύγουν στα αρμόδια διοικητικά δικαστήρια κατά των σχετικών πράξεων.

Στο πλαίσιο αυτό ο διοικητικός δικαστής θα κληθεί να κρίνει τη συνταγματικότητα των προβλεπόμενων από το Ν. 3842/2010 αμάχητων τεκμηρίων, καθώς και τη συμβατότητά τους με την Ευρωπαϊκή Σύμβαση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ). Παράλληλα, θα κληθεί να κρίνει τη συμβατότητα των επίμαχων διατάξεων με το κοινοτικό δίκαιο υπό το φως της νομολογίας του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΔΕΚ) περί της δυνατότητας περιορισμού των θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής και φοροδιαφυγής.

Καταρχήν, με βάση την πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, η ύπαρξη αμάχητων τεκμηρίων αντιβαίνει το συ- νταγματικώς κατοχυρωμένο ατομικό δικαίωμα παροχής δικαστικής προστασίας. Επομένως, δεν προσβάλλεται το προανα- φερθέν δικαίωμα μόνο όταν το θεσπιζόμενο τεκμήριο είναι μαχητό.

Παρόμοια, όπως έχει κριθεί από το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, η θέσπιση φορολογικών τεκ- μηρίων δεν αντιβαίνει καταρχήν την ΕΣΔΑ, ωστόσο δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει «ένα ορισμένο εύλογο όριο» σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, ενώ τα κράτη θα πρέπει να προβαίνουν στη θέσπισή τους λαμβάνοντας υπόψη το βάρος αυτού που διακυβεύεται και προστατεύοντας το δικαίωμα της υπεράσπισης. Η θέσπιση αμάχητων τεκμηρίων, που έχουν ως συνέπεια τη μη δυνατότητα έκπτωσης ορισμένων δαπανών, συνιστά, σύμφωνα με τη νομολογία του ΔΕΚ, περιορισμό των θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών και κυρίως του δικαιώματος ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και δεν μπορεί να δικαιολογηθεί σε καμία περίπτωση από την επίκληση του ισχυρισμού ότι η ρύθμιση αυτή έχει ως σκοπό την αντιμετώπιση μεθοδεύσεων για την υπαγωγή των φορολογούμενων στο ευνοϊκότερο γι’ αυτούς φορολογικό σύστημα. Η σχετική δικαιολόγηση των μέτρων μπορεί να γίνει δεκτή μόνο αν μέσω αυτών καταπολεμούνται οι καθαρά τεχνητές μεθοδεύσεις.

Σύμφωνα, λοιπόν, με πάγια νομολογία του ΔΕΚ, η μείωση των φορολογικών εσόδων και η προσπάθεια διαφύλαξης της βάσεως επιβολής φόρου σε ένα κράτος δεν συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμούς στις θεμελιώδεις κοινοτικές ελευθερίες.

Αντιθέτως, το ΔΕΚ έχει δεχθεί ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανού να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών. Ωστόσο δεν είναι νοητός ο εκ των προτέρων αποκλεισμός της δυνατότητας του φορολογούμενου να προσκομίσει τα κατάλληλα δικαιολογητικά, τα οποία θα επιτρέψουν στις φορολογικές αρχές την εξακρίβωση της πραγματοποίησης δαπανών σε άλλα κράτη-μέλη. Ειδικότερα, το ΔΕΚ τόνισε ότι, μολονότι επιτρέπεται στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν μέτρα τα οποία καθιστούν δυνατή τη με σαφήνεια και ακρίβεια εξα- κρίβωση του ποσού των εξόδων που μπορούν να αφαιρεθούν εντός του κράτους αυτού ως έξοδα, ωστόσο δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με βάση την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων ο περιορισμός της κοινοτικής ελευθερίας της παροχής υπηρεσιών στην περίπτωση που η κρινόμενη εθνική ρύθμιση στερεί με απόλυτο τρόπο από τον φορολογούμενο τη δυνατότητα να αποδείξει εάν πράγματι υποβλήθηκε σε δαπάνες σε άλλα κράτη-μέλη. Ειδικότερα το ΔΕΚ, αφού αναγνώρισε ότι η εφαρμογή από τα κράτη-μέλη μέτρων με τα οποία επιτυγχάνεται αποτελεσματικός έλεγχος του ποσού των επαγγελματικών δαπανών που εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά μιας επιχείρησης είναι, καταρχήν, σύμφωνη με το κοινοτικό δίκαιο, έκρινε ότι τα κράτη-μέλη δεν μπορούν να θέτουν προϋποθέσεις για την αναγνώριση των εκπεστέων δαπανών με κριτή- ριο το γεγονός ότι αυτές πραγματοποιήθηκαν στο έδαφος του ενός ή του άλλου κράτους-μέλους, καθώς το κράτος-μέλος διαθέτει άλλα μέσα για να επαληθεύσει τη νομιμότητα των εκπεστέων δαπανών και συγκεκριμένα τη διαδικασία αμοιβαί- ας συνδρομής των αρμοδίων υπηρεσιών των κρατών-μελών στον τομέα των άμεσων φόρων, ο οποίος προβλέπεται από την κοινοτική οδηγία 77/99, με βάση την οποία κάθε κράτος-μέλος μπορεί να ζητήσει πληροφορίες από άλλο κράτος-μέλος προκειμένου να προσδιορίσει το ύψος του οφειλόμενου φόρου.

Κατά συνέπεια, γενικά περιοριστικά μέτρα δεν μπορούν να δικαιολογήσουν την επιβολή φορολογικών εμποδίων στις θεμελιώδεις κοινο- τικές ελευθερίες, αλλά πρέπει να κριθεί κατά περίπτωση η πλήρωση των προϋποθέσεων που θέτει η εθνική νομοθεσία για την έκπτωση των δαπανών. Γενικότερα πάντως το ΔΕΚ έχει τονίσει σε πολλές περιπτώσεις ότι οι απλές δυσχέρειες διοι- κητικής φύσεως δεν επαρκούν για να δικαιολογήσουν τον περιορισμό της άσκησης των κοινοτικών ελευθεριών με σκοπό τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων. Το ΔΕΚ έχει, επίσης, δεχθεί ότι, μολονότι είναι δυνατή η επίκληση αποτελε- σματικότητας των φορολογικών ελέγχων με σκοπό την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής για τη δικαιολόγηση περιορισμών στην άσκηση θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών, ωστόσο έχει διευκρινίσει ότι ένα γενικό τεκμήριο περί διαπράξεως φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής δεν αρκεί για να δικαιολογήσει φορολογικό εθνικό μέτρο που θίγει τους σκοπούς της Συνθήκης, ενώ παράλληλα η επίκληση του προαναφερθέντος λόγου είναι δυνατή μόνο υπό την προϋπό- θεση της τήρησης της αναλογικότητας στην κρινόμενη περίπτωση.

Ειδικότερα, το ΔΕΚ θεωρεί ότι η θέσπιση ενός μέτρου μπορεί να δικαιολογηθεί ως προσπάθεια καταπολέμησης της φοροαποφυγής μόνο όταν έχει ως ειδικό σκοπό να στερήσει ένα φορολογικό πλεονέκτημα από τις αμιγώς επίπλαστες κα- ταστάσεις που αποσκοπούσαν στην καταστρατήγηση της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας και όχι όταν εφαρμόζεται αδι- ακρίτως σε όλες τις σχετικές περιπτώσεις, χωρίς να επιτρέπει στα εθνικά δικαστήρια να προβαίνουν σε κατά περίπτωση εξέταση κάθε συγκεκριμένης υπόθεσης.

 

Συμπεράσματα

Η πρόσφατη φορολογική μεταρρύθμιση της κυβέρνησης εντάσσεται στην προσπάθεια σε διεθνές και κοινοτικό επίπεδο για την αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροαποφυγής και φιλοδοξεί, όπως επισημαίνεται στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 3842/2010, να παράσχει τα κρίσιμα θεσμικά εργαλεία προκειμένου να υπάρξουν άμεσα και σημαντικά οικονομικά μετρήσιμα αποτελέσματα για τα έσοδα του κρατικού προϋπολογισμού στο πεδίο αυτό.

Ωστόσο, κατά τη θέσπιση φορολογικών νόμων, ο φορολογικός νομοθέτης οφείλει να σέβεται τόσο τις συνταγματικές φορολογικές αρχές όσο και τις υπόλοιπες συνταγματικές αρχές, όπως κυρίως την αρχή της αναλογικότητας. Μολονότι η αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής συνιστά έναν απόλυτα θεμιτό σκοπό, ωστόσο τα υιοθετούμενα μέτρα δεν θα πρέπει να υπερβαίνουν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού αυτού, παραβιάζοντας με τον τρόπο αυτό τα συνταγμα- τικώς προστατευόμενα δικαιώματα των φορολογουμένων. Παράλληλα, ο έλληνας νομοθέτης θα πρέπει να μην προβαίνει σε θέσπιση κανόνων που μπορεί να αποτελέσουν αδικαιολόγητο περιορισμό των κοινοτικών θεμελιωδών ελευθεριών εγκατάστασης, κυκλοφορίας των εμπο- ρευμάτων και παροχής υπηρεσιών.

Σε ενδεχόμενη περίπτωση πάντως παραβίασης των συνταγματικών και κοινοτικών κανόνων από τον φορολογικό νομοθέτη, ο διοικητικός δικαστής καλείται να αποκαταστήσει την ισορροπία με γνώμονα το σεβασμό των προαναφερόμενων κανόνων.