Η πρότυπη κοστολόγηση ως «εργαλείο» διερεύνησης πιθανής απάτης Κυριάκος Πατατούκας, ΣΟΛ Α.Ε. Ο.Ε. ΝΙΚΟΛΑΟΣ Λ. ΠΑΠΑΚΗΣ, ΣΟΛ Α.Ε. Ο.Ε.

Κυριάκος Πατατούκας

Επιθεωρητής Ποιοτικού Ελέγχου ΣΟΛ Α.Ε. Ο.Ε.

Νικόλαος Λαζ. Παπάκης

Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, ΣΟΛ ΑΕ ΟΕ, Master of Accountancy & Business Finance University of Dundee Scotland

Τα εταιρικά σκάνδαλα που ήρθαν στην επιφάνεια και είδαν το φως της δημοσιότητας τα τελευταία χρόνια αφορούσαν απάτες όπως απόκρυψη χρεών, εικονική εμφάνιση εσόδων, κυρίως σε μεγάλου μεγέθους εταιρείες, οι μετοχές των οποίων κατά κύριο λόγο ήταν εισηγμένες σε χρηματιστηριακή αγορά. Ωστόσο, όλες οι εταιρείες, ανεξαρτήτως μεγέθους ή δραστηριότητας, είναι ευάλωτες στην απάτη. Μια έρευνα η οποία διεξήχθη το 2010 και η οποία περιλάμβανε δείγμα από περισσότερους από είκοσι κλάδους σε παγκόσμιο επίπεδο, έδειξε ότι οι βιομηχανικές εταιρείες φαίνεται να είναι ιδιαίτερα ευάλωτες στην απάτη. Το μέσο κόστος για κάθε περιστατικό απάτης που καταγράφηκε από την έρευνα ανήλθε σε τριακόσιες χιλιάδες δολάρια, σχεδόν 90% υψηλότερο από τον μέσο όρο των υπολοίπων εταιρειών του δείγματος. Παρά το γεγονός ότι οι εταιρείες έχουν αναπτύξει ποικίλα συστήματα εσωτερικού ελέγχου, έτσι ώστε να παρακολουθούν και να αποτρέπουν την απάτη, το 40% των περιπτώσεων απάτης που αρχικά αποκαλύφθηκαν οφείλονταν σε πληροφορίες από εργαζόμενους, πελάτες και προμηθευτές. Όμως η πιθανότητα να αποκαλυφθεί μια απάτη, για παράδειγμα από τους εργαζόμενους, μειώνεται σημαντικά από παράγοντες όπως ο φόβος της απόλυσης ή αν εμπλέκεται η διοίκηση της εταιρείας. Ωστόσο οι μεταποιητικές εταιρείες έχουν στα χέρια τους ένα σημαντικό εργαλείο που θα τους βοηθήσει να αποκαλύπτουν την απάτη χωρίς τη χρήση «πληροφοριοδοτών». Αυτό το εργαλείο καλείται «πρότυπη κοστολόγηση» και συχνά χρησιμοποιείται ως εργαλείο από τη διοίκηση της εταιρείας για την αποκάλυψη των αδύνατων σημείων της επιχείρησης. Το πρότυπο κόστος το χρησιμοποιούν διάφοροι κλάδοι της οικονομίας, όπως οι αυτοκινητοβιομηχανίες, οι επιχειρήσεις παραγωγής τροφίμων κ.λπ. Ωστόσο, αυτό το «εργαλείο» μπορεί να χρησιμοποιηθεί από τη διοίκηση της εταιρείας ως μια ένδειξη (red flag) για την αναγνώριση της απάτης.

Εσωτερικός έλεγχος και η αρχή των εξαιρέσεων

Ένα σύστημα εσωτερικού ελέγχου είναι μια διαδικασία η οποία χρησιμοποιείται για να παρέχει εύλογη διασφάλιση σε σχέση με την αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων, την αποδοτικότητα και αποτελεσματικότητα των λειτουργιών της επιχείρησης, καθώς επίσης τη συμμόρφωσή της με το υφιστάμενο εφαρμοζόμενο δίκαιο και τους κανονισμούς. Οι τρεις βασικοί παράγοντες ενός συστήματος εσωτερικού ελέγχου θα πρέπει να είναι οι εξής : α) Προληπτικός – αποτρεπτικός, β) να ανιχνεύει και να αποκαλύπτει και γ) διορθωτικός. Ένα σύστημα εσωτερικού ελέγχου προληπτικό – αποτρεπτικό επικεντρώνεται στο να αποκλείει την εμφάνιση ενός συγκεκριμένου σφάλματος ή τη μη επέλευση μιας συγκεκριμένης ενέργειας. Αντίθετα, ένα σύστημα που αποκαλύπτει εντοπίζει προβλήματα, παρατυπίες, λάθη ή ανεπίτευκτους στόχους μετά την επέλευση ενός ανεπιθύμητου γεγονός ή ενέργειας. Με άλλα λόγια ένα σύστημα εσωτερικού ελέγχου προληπτικό – αποτρεπτικό κατευθύνει την προσοχή σε ένα σφάλμα αλλά δεν το διορθώνει. Ένα διορθωτικό σύστημα ελέγχου βοηθάει την επιχείρηση να αποτρέψει ανεπιθύμητες ενέργειες ή μη εξουσιοδοτημένες δραστηριότητες.

Ο οικονομικός και επιχειρησιακός προγραμματισμός απαιτεί εκτιμήσεις σχετικά με τις μελλοντικές τιμές και τη χρήση των εισροών (πρώτων υλών και αναλωσίμων, ώρες άμεσης εργασίας, ΓΒΕ κ.α.). Τα πρότυπα κοστολόγησης καθορίζουν το αναμενόμενο κόστος και τις ποσότητες για την παραγωγή μιας μονάδας προϊόντος ή μιας ολοκληρωμένης υπηρεσίας.

Οι διευθύνοντες την επιχείρηση συχνά χρησιμοποιούν πρότυπα για να εκτιμήσουν τις ανάγκες της παραγωγής, που τους βοηθούν να προσδιορίσουν τις απαιτούμενες πρώτες ύλες, τις ανάγκες σε εργατικό δυναμικό και σε γενικά βιομηχανικά έξοδα, καθώς επίσης και την απαιτούμενη ρευστότητα της επιχείρησης. Τα πρότυπα κοστολόγησης επίσης εκφράζουν την αναμενόμενη τιμή που θα μεταβληθεί, το ημερομίσθιο το οποίο θα καταβληθεί στο εργατικό προσωπικό, καθώς επίσης το ποσό των μεταβλητών και σταθερών εξόδων.

Ένα σημαντικό όφελος του πρότυπου κόστους είναι ότι επειδή χρησιμοποιούνται πρότυπες τιμές μπορούν οι διευθύνοντες της επιχείρησης να συγκρίνουν τις πραγματικές τιμές με τις πρότυπες τιμές και να είναι σε θέση να εκτιμήσουν ή να μετρήσουν τη λειτουργική αποτελεσματικότητα και αποδοτικότητα της επιχείρησης. Ένα καλά σχεδιασμένο σύστημα ανάλυσης των αποκλίσεων υπολογίζει τις αποκλίσεις όσο το δυνατόν πιο έγκαιρα, έτσι ώστε η διοίκηση της επιχείρησης να παρακολουθεί τις λειτουργίες και τις αποκλίσεις από τις πρότυπες τιμές, εξακριβώνοντας τις αιτίες των αποκλίσεων και προχωρώντας σε οποιαδήποτε διορθωτική ενέργεια. Όπως όλες οι επιχειρηματικές διαδικασίες έτσι και το σύστημα του πρότυπου κόστους υπόκειται στους περιορισμούς της ανάλυσης κόστους – ωφέλειας. Επειδή η διερεύνηση των αποκλίσεων στοιχίζει ακριβά και είναι αναποτελεσματική, οι διοικούντες εφαρμόζουν συχνά την αρχή της «διοίκησης με εξαιρέσεις», έτσι ώστε να διακρίνουν μεταξύ καταστάσεων όπου πρέπει να αγνοηθούν και σε αυτές που θα πρέπει να δοθεί προσοχή. Για να εφαρμόσεις διοίκηση με εξαιρέσεις θα πρέπει να εγκατασταθεί ένα σύστημα ανώτερων και κατώτερων ανεκτών ορίων, δηλαδή ποιες είναι οι αποδεκτές αποκλίσεις από τις πρότυπες τιμές. Εάν μια απόκλιση είναι έξω από τα ανεκτά όρια, η απόκλιση θα πρέπει να διερευνηθεί και να εξακριβωθεί η αιτία της. Η απόκλιση μπορεί να προσδιοριστεί μέσω της παρατήρησης, επιθεώρησης και έρευνας. Η διοίκηση της επιχείρησης θα πρέπει να κάνει ενέργειες έτσι ώστε να περιορίζει τις μη ευνοϊκές αποκλίσεις ή κατά περίπτωση να συνεχίζει τις ευνοϊκές αποκλίσεις στο μέλλον. Εάν και στη διοικητική πρακτική δεν ζητείται οι αποκλίσεις να είναι μεταξύ των επιθυμητών ορίων, η ανώτατη διοίκηση θα πρέπει να είναι ενήμερη για την τάση των αποκλίσεων. Πιθανόν μια μικρή απόκλιση μπορεί να δείξει την έναρξη ενός βασικού προβλήματος. Επιπλέον, οι αποκλίσεις συχνά αλληλεξαρτώνται μεταξύ τους, ωστόσο δεν μπορούν να αναλυθούν ανεξάρτητα η μία από την άλλη. Παραδείγματος χάριν, χαμηλής ποιότητος πρώτες ύλες μπορεί να συμβάλουν σε μια ευνοϊκή απόκλιση της τιμής του υλικού και να αντισταθμιστεί έτσι μια μη ευνοϊκή απόκλιση της αποτελεσματικότητας της εργασίας. Ελαχιστοποιώντας το συνολικό κόστος ανά μονάδα δεν σημαίνει απαραίτητα, δεδομένης της επιθυμητής ποιότητας του προϊόντος, ότι το κόστος των στοιχείων που απαρτίζουν το τελικό προϊόν θα πρέπει ή μπορεί να ελαχιστοποιηθεί. Κάποιοι συνδυασμοί πόρων (εισροών) δεν είναι απαραίτητα πρακτικοί ή αποτελεσματικοί. Παραδείγματος χάριν, χρησιμοποιώντας χαμηλής ποιότητας τεχνολογικό εξοπλισμό για να ελαχιστοποιηθούν οι αποσβέσεις, μπορεί το γεγονός αυτό να μην συνάδει με την παραγωγή προϊόντων υψηλής τεχνολογίας.

Ανάλυση των αποκλίσεων και εσωτερικός έλεγχος

Μελέτες σε επιχειρήσεις και οργανισμούς έχουν δείξει ότι η δομή ενός αποτελεσματικού συστήματος εσωτερικού ελέγχου έχει πέντε παραμέτρους:

1. Το περιβάλλον ελέγχου.

2. Την εκτίμηση του κινδύνου.

3. Τον έλεγχο των δραστηριοτήτων.

4. Πληροφορίες και επικοινωνία.

5, Παρακολούθηση.

Κάθε ένα συστατικό στοιχείο μπορούμε να το δούμε σε σχέση με ένα σύστημα πρότυπου κόστος ή ανάλυσης αποκλίσεων.

Περιβάλλον ελέγχου

Το περιβάλλον ελέγχου προσανατολίζει τις επιχειρηματικές ενέργειες, πολιτικές και τη διοικητική φιλοσοφία και το λειτουργικό προφίλ. Επίσης δημιουργεί μια «ατμόσφαιρα» μέσα στην οποία υπάρχει ο εσωτερικός έλεγχος. Αυτή η «ατμόσφαιρα» μπορεί να αποκαλύψει ή και να αποκρύψει την αποτελεσματικότητα του εσωτερικού ελέγχου ο οποίος έχει αναπτυχθεί για την επιχείρηση. Η εφαρμογή ενός πρότυπου συστήματος κοστολόγησης δείχνει ότι η διοίκηση της επιχείρησης αναγνωρίζει τη σπουδαιότητα που έχουν κάποια «κρίσιμα σημεία», τα οποία τα χρησιμοποιεί για να μετράει τα πραγματικά αποτελέσματα. Το επίπεδο (αναμενόμενο, πρακτικό ή ιδεατό) των προτύπων που έχουν τεθεί αντανακλά τον βαθμό της δέσμευσης της διοίκησης, η οποία κοστολογεί τον έλεγχο, μαζί με την ανοχή της γι’ αυτές τις αποκλίσεις. Όταν τα πρότυπα τίθενται σε αναμενόμενο επίπεδο, ο έλεγχος του κόστους είναι αρκετά χαλαρός και τα περισσότερα αποτελέσματα είναι μεταξύ των ανεκτών περιοχών. Σε αντίθεση, τα ιδεατά πρότυπα αντανακλούν υπερβολικό έλεγχο του κόστους, αλλά δυνητικά έχουν αποτέλεσμα σε μεγάλες μη ευνοϊκές αποκλίσεις.

Εκτίμηση του κινδύνου

Η εταιρείες αντιμετωπίζουν πολλούς κινδύνους και μια αποτελεσματική δομή εσωτερικού ελέγχου υποστηρίζει την εκτίμηση, την ανάλυση και τη διαχείριση αυτών των κινδύνων. Σε ένα σύστημα πρότυπου κόστους η ανάλυση των αποκλίσεων δεν μπορεί να βοηθήσει στην αντιμετώπιση μελλοντικών κινδύνων, αλλά η διαδικασία εφαρμογής του πρότυπου κόστους μπορεί να ωθήσει μια διερεύνηση της μελλοντικής αγοράς και των συνθηκών εργασίας η οποία μπορεί να παρέχει σημαντικές πληροφορίες για τη διαδικασία εκτίμησης του κινδύνου. Ένα σύστημα πρότυπου κόστους μπορεί επίσης να βοηθήσει στην αναγνώριση ορισμένων τύπων κινδύνων, υπογραμμίζοντας τους κινδύνους αυτούς όταν το πρότυπο κόστος δεν έχει πραγματοποιηθεί.

Ελεγχος των δραστηριοτήτων

Η ελεγκτικές δραστηριότητες αντανακλώνται στις πολιτικές και στις διαδικασίες που χρησιμοποιούνται από μια επιχείρηση, έτσι ώστε να βεβαιωθούμε ότι οι στόχοι της διοίκησης επιτυγχάνονται. Ο πρωταρχικός αντικειμενικός στόχος ενός συστήματος πρότυπου κοστολόγησης είναι ο έλεγχος του κόστους. Ως εκ τούτου, ένα πρότυπο σύστημα κοστολόγησης περιλαμβάνει εγκρίσεις για αγορές πρώτων υλών, για μισθούς και ημερομίσθια άμεσης εργασίας και συμβατικές δεσμεύσεις για πάγια γενικά βιομηχανικά έξοδα. Προσοχή θα πρέπει να δίνεται σε παράγοντες όπως η ποιότητα των πρώτων υλών και αναλωσίμων, οι κανονικές παραγγελίες πρώτων υλών, αναμενόμενες αυξήσεις στις αποδοχές του εργατικού προσωπικού, στις ικανότητες του εργατικού δυναμικού, στην παραγωγική δυνατότητα και στον αναμενόμενο βαθμό αυτοματισμού των μηχανημάτων. Η συνολική διαδικασία της ανάλυσης των αποκλίσεων είναι μια ελεγκτική δραστηριότητα η οποία υποστηρίζει λειτουργικούς και άλλους στόχους.

Πληροφορίες και επικοινωνία

Οι ελεγκτικές δραστηριότητες (διαδικασίες) υποστηρίζονται από πληροφορίες και επικοινωνία μέσα σε έναν οργανισμό. Η ανταλλαγή πληροφοριών βοηθάει στη διεξαγωγή και τη διαχείριση επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και ενισχύει την αποτελεσματικότητα των δραστηριοτήτων ελέγχου. Στην περίπτωση του πρότυπου κόστους, οι πληροφορίες μεταδίδονται στα ενδιαφερόμενα μέλη μέσω της οργανωτικής ιεραρχίας, έτσι ώστε όλοι να γνωρίζουν τη βάση στην οποία θα γίνει η εκτέλεση των υπολογισμών. Επιπλέον, περιλαμβάνει ποικίλες οργανωτικές περιοχές (όπως κοστολόγηση, βιομηχανική μηχανική, ανθρώπινοι πόροι και αγορές). Όταν τα πρότυπα αναπτύσσονται βοηθούν έτσι ώστε να εξασφαλίσουν την αξιοπιστία τους. Ωστόσο, ακόμη και με την καλύτερη γνώση θα υπάρχουν πιθανές αποκλίσεις μεταξύ των πρότυπων και πραγματικών τιμών και ποσοτήτων κατά τη διάρκεια κάθε περιόδου. Η σημαντικότητα και αξιολόγηση (ευνοϊκές ή μη ευνοϊκές) αυτών των αποκλίσεων, όπως αναφερθήκαμε και σε προηγούμενα, θα συνδέεται με το επίπεδο των προτύπων που έχουν τεθεί.

Παρακολούθηση (επίβλεψη)

Παρακολούθηση είναι ένα ουσιώδες κομμάτι του πλαισίου του εσωτερικού ελέγχου και διασφαλίζει ότι οι ελεγκτικές δραστηριότητες (διαδικασίες) που έχουν υιοθετηθεί λειτουργούν ικανοποιητικά και είναι ενημερωμένες. Σε ένα σύστημα πρότυπου κόστους η παρακολούθηση γίνεται μέσω των συγκρίσεων της πραγματικής και πρότυπης πληροφόρησης, η οποία γίνεται για να εξακριβώσουμε τη λειτουργική αποτελεσματικότητα και αποδοτικότητα. Επιπλέον, η παρακολούθηση θα πρέπει να θεωρηθεί σαν μια συνεχόμενη διαδικασία και σχετική με τα πρότυπα τα οποία αντανακλούν μεταβολές στα κόστη στις ποσότητες και στις δραστηριότητες. Η πρότυπη κοστολόγηση και η ανάλυση των αποκλίσεων είναι ένα εργαλείο του εσωτερικού ελέγχου το οποίο θα μπορεί να βοηθήσει και να βελτιώσει τη λειτουργική αποτελεσματικότητα και να προωθήσει την επικοινωνία των προσδοκώμενων στόχων. Επιπλέον, ένα από αυτά τα οφέλη μπορεί να χρησιμοποιηθεί έτσι ώστε να βοηθήσει τη διοίκηση να αναγνωρίσει περιοχές ιδιαίτερης ευαισθησίας (σε απάτη) μεταξύ εργαζομένων στη λειτουργία της παραγωγής και διοίκησης.

Οι αποκλίσεις ως συμπτώματα απάτης

Στη διαδικασία της εκτίμησης ποιος ή τι ήταν υπεύθυνο για κάθε απόκλιση, οι διευθύνοντες θα πρέπει να είναι ενήμεροι ότι αυτές οι αποκλίσεις (ευνοϊκές ή μη ευνοϊκές) μπορούν να αντανακλούν πραγματικές αιτίες αυτών των γεγονότων ή των περιστάσεων. Μη ευνοϊκές αποκλίσεις συμβαίνουν όταν τα πραγματικά δεδομένα είναι λιγότερα από τα υπολογιζόμενα πρότυπα, όπως οι τιμές είναι υψηλότερες ή η απόδοση είναι χαμηλότερη απ’ ό,τι το πρότυπο. Αυτές οι αποκλίσεις δημιουργούν μείωση στο λειτουργικό αποτέλεσμα. Οι ευνοϊκές αποκλίσεις αντανακλούν πραγματικά δεδομένα τα οποία είναι καλύτερα από τα προϋπολογιζόμενα και συνεπώς το λειτουργικό αποτέλεσμα αυξάνεται. Μη ευνοϊκές και ευνοϊκές αποκλίσεις για πρώτες ύλες, εργασία και γενικά βιομηχανικά έξοδα ίσως να είναι ενδείξεις (κόκκινη σημαία) για δραστηριότητες απάτης όπως παρουσιάζεται στον Πίνακα 1.

Μη ευνοϊκές αποκλίσεις ως ενδείξεις απάτης

î Πρώτες ύλες Επειδή εναλλακτικές εισροές πρώτων υλών γενικά μπορούν να χρησιμοποιηθούν για να παραχθούν παρόμοιες εκροές σε ποσότητα και ποιότητα, οι επιλογές των εισροών πρώτων υλών που γίνονται επηρεάζουν τα πρότυπα που θα τεθούν για την τιμή και την ποσότητα. Οι επιλογές έχουν ως αποτέλεσμα τη μετατροπή του μείγματος των πρώτων υλών και απόδοσης, στην ποιότητα του τελικού προϊόντος, στο συνολικό κόστος του προϊόντος και στην εμπορευσιμότητα του προϊόντος. Ο πιο κοινός παράγοντας ο οποίος εξηγεί μια αύξηση ή μείωση στην τιμή των πρώτων υλών είναι απλά μια αύξηση ή μείωση στο ανά μονάδα κόστος. Μια τέτοια μεταβολή στην τιμή θα πρέπει να είναι επαληθεύσιμη μη ερευνώντας συγκρίσιμες τιμές της αγοράς γύρω από το οικονομικό περιβάλλον στο οποίο οι αγορές έχουν πραγματοποιηθεί. Οι επιχειρήσεις θα πρέπει να βρίσκονται σε επαγρύπνηση για την πιθανότητα δωροδοκίας των αγοραστών – προμηθευτών εξαγοράζοντας αντιπροσώπους και λοιπό προσωπικό όταν παρακολουθούν τις τιμές των πρώτων υλών και τη χρησιμότητα αυτών. Μια τιμή υψηλότερη από την αναμενόμενη μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα πληρωμές – δωροδοκίες, έτσι ώστε να επηρεασθεί η επιλογή του προμηθευτή και η διαδικασία παραγγελίας πρώτων υλών. Μια πιθανή ένδειξη (red flag) θα είναι υψηλότερες τιμές σε σχέση με την αλλαγή του προμηθευτή. Άλλη μια πιθανή αιτία που θα μπορούσε να δημιουργήσει μη ευνοϊκή απόκλιση στις πρώτες ύλες είναι η προμήθεια ενός υλικού (πρώτης ύλης) ανώτερης ποιότητας από την αναμενόμενη (επιθυμητή). Αν και η πρωταρχική αιτία (διαφορετική κλάση – ποιότητα υλικού) είναι εμφανής, γεννάται μια θεμελιώδης ερώτηση για μια τέτοια προμήθεια – αγορά του εν λόγω υλικού – πρώτης ύλης. Τέτοιου είδους αγορές πραγματοποιούνται επειδή η καθορισμένη ποιότητα της πρώτης ύλης είναι μη διαθέσιμη; Ωστόσο τέτοιου είδους αγορές ίσως να πραγματοποιούνται λόγω δωροδοκίας των προμηθευτών οι οποίες πραγματοποιούνται για την αγορά (προμήθεια υψηλότερης ποιότητας υλικών).

Μεγάλες προμήθειες – παραγγελίες, συνδυαζόμενες με μη ευνοϊκές αποκλίσεις στην ποσότητα (απόδοση) της πρώτης ύλης μπορεί να αποτελούν ένδειξη για κλοπή αποθεμάτων μέσω «συνεργασίας» μεταξύ τμημάτων. Επίσης, μεταφορά πρώτων υλών μπορεί να γίνεται σε τοποθεσία (αποθήκη) προς όφελος του υπευθύνου προμηθειών ή κάποιου άλλου εργαζόμενου. Μη ευνοϊκές αποκλίσεις στην ποσότητα (απόδοση) των πρώτων υλών επίσης μπορεί να προκύπτουν χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι αποκλίσεις στην τιμή της πρώτης ύλης. Τέτοιου είδους αποκλίσεις μπορεί να προκύπτουν από κλοπή αποθεμάτων ή από την προμήθεια ενός υλικού χαμηλότερης κλάσης – ποιότητας απ’ ό,τι έχει παραγγελθεί σε τιμή ίδια ή μεγαλύτερη απ’ ό,τι συνήθως.

î Άμεση εργασία Τα πρότυπα εργασίας (πρότυπο ωρομίσθιο και πρότυπες ώρες παραγωγής) που τίθενται από τη διοίκηση της επιχείρησης θα πρέπει να αντανακλούν τους μισθούς των εργαζομένων και τα σχετικά κόστη αυτών για επιπλέον παροχές. Στην απλούστερη περίπτωση το προσωπικό όλων των τμημάτων με τον ίδιο μισθό, όπως, για παράδειγμα, όταν καταβάλλονται μισθοί για ειδικά έργα ή προκύπτουν από μια σύμβαση εργασίας. Εάν οι εργαζόμενοι απασχολούνται σε ίδια ή παρόμοια έργα και αμείβονται με διαφορετικούς μισθούς, ένας μέσος σταθμικός μισθός (συνολικό κόστος μισθοδοσίας διαιρούμενο με τον αριθμό των εργαζομένων) θα πρέπει να υπολογισθεί και να χρησιμοποιηθεί ως πρότυπο. Οι μισθοδοτικές διαφορές θα πρέπει να δικαιολογούνται από τη χρονική διάρκεια της εργασίας ή από το επίπεδο δεξιοτήτων.

Η απόκλιση της τιμής της άμεσης εργασίας είναι η διαφορά μεταξύ των πραγματικών μισθών που καταβάλλονται και του πρότυπου κόστους αυτών των πραγματικών ωρών για μια συγκεκριμένη περίοδο. Η αλλαγή μισθοδοσίας θα απαιτούσε γενικά την αθέμιτη σύμπραξη μεταξύ του εργαζόμενου και κάποιου ο οποίος εργάζεται στο τμήμα μισθοδοσίας. Σε μεγάλους οργανισμούς, αυτή η κατάσταση θα ήταν απίθανη, λόγω της ικανότητας των μεγάλων επιχειρήσεων να διαχωρίζουν τα καθήκοντα μεταξύ πολλών εργαζομένων και να προστατεύουν τα ευαίσθητα δεδομένα και αρχεία από μη εξουσιοδοτημένη πρόσβαση σε αυτά. Ωστόσο, οι αποκλίσεις στο κόστος της άμεσης εργασίας θα μπορούσαν να εμφανιστούν σε μικρότερες οργανώσεις. Στην προσπάθεια εξεύρεσης απάτης που σχετίζεται με τις αποκλίσεις της άμεσης εργασίας, θα πρέπει να διεξαχθεί μια ανάλυση που θα εστιάζεται σε όλους τους μισθούς που αποκλίνουν από το πρότυπο και οι οποίες (αποκλίσεις) θα μπορούσαν να είναι αξιοσημείωτες εάν ισχύουν συλλογικές συμβάσεις. Η ανάλυση των τάσεων αυτών των αποκλίσεων θα μπορούσε να δείξει εάν οι εργαζόμενοι με υψηλότερους μισθούς βρίσκονται υπό την εποπτεία του ίδιου προϊσταμένου – διευθυντού.

Αντίθετα, η απόκλιση της απόδοσης της άμεσης εργασίας δείχνει αν ο χρόνος εργασίας ήταν μικρότερος ή μεγαλύτερος από τον κανονικό αριθμό ωρών που επιτρέπεται για την πραγματική παραγωγή. Πολλά πιθανά σενάρια «απάτης» υπάρχουν σε σχέση με τις δυσμενείς αποκλίσεις της άμεσης εργασίας. Οι εργαζόμενοι μπορεί να υπερεκτιμούν ή να «αυξάνουν» τον αριθμό των ωρών εργασίας. Ενώ υπάρχουν πολλοί τρόποι για να καταγράφουν οι εργαζόμενοι τις ώρες τους, υπάρχουν δύο πιθανές περιπτώσεις: α) είτε ο εργαζόμενος απλά παραποιεί το φύλλο εργασίας του και ο επιβλέπων δεν γνωρίζει την ασυμφωνία, β) είτε υπάρχει συμπαιγνία με έναν υπεύθυνο για να εγκρίνει πρόσθετο χρόνο εργασίας. Επίσης μια δυσμενής απόκλιση στην απόδοση της άμεσης εργασίας μπορεί να δείχνει ότι κάποιος ή κάποιοι από τους εργαζόμενους της επιχείρησης δεν υφίστανται, δηλαδή είναι εργαζόμενοι «φαντάσματα». Αυτοί οι εργαζόμενοι μισθοδοτούνται από την επιχείρηση αλλά δεν εργάζονται γι’ αυτήν και συνεπώς η αποδοτικότητα της εργασίας θα είναι χαμηλότερη από αυτήν που αναμενόταν. Ο υπαίτιος ενός συστήματος εργαζομένων που λειτουργούν ως «εργαζόμενοι φαντάσματα» είναι πιθανό να είναι είτε ένας υπεύθυνος προσωπικού που δεν έχει ανακοινώσει την αποχώρηση του εργαζομένου ή την απόλυσή του στο τμήμα μισθοδοσίας ή ένας υπάλληλος μισθοδοσίας ο οποίος δεν έχει διαγράψει έναν πρώην υπάλληλο από το σύστημα ή έχει απλά «δημιουργήσει» έναν «εργαζόμενο φάντασμα» που τον έβαλε στη μισθοδοσία. Αν ο εργαζόμενος «φάντασμα» είναι πρώην εργαζόμενος, ο υπαίτιος είναι πιθανόν να βρίσκεται σε συμπαιγνία με αυτόν τον εργαζόμενο –εκτός και αν ο υπαίτιος έχει τη δυνατότητα να λαμβάνει τον μισθό του εργαζόμενου «φαντάσματος».

Μεταβλητά ΓΒΕ

Τα μεταβλητά ΓΒΕ καλύπτουν μια σειρά από στοιχεία κόστους και βρίσκονται σε μια άμεση σχέση με κάποιο καθορισμένο επίπεδο δραστηριότητας (όπως η άμεση εργασία ή οι ώρες μηχανών). Είναι αδύνατο να διερευνηθεί η απάτη χρησιμοποιώντας τα συνολικά μεταβλητά ΓΒΕ ή την απόκλιση της αποτελεσματικότητας. Οι διαφορές σε κάθε στοιχείο κόστους πρέπει να αναλύονται ξεχωριστά. Οι αποκλίσεις των μεταβλητών ΓΒΕ οφείλονται σε δύο συνιστώσες, τόσο στις διαφορές των τιμών όσο και στις διαφορές των ποσοτήτων. Οι αποκλίσεις των μεταβλητών ΓΒΕ συχνά συνδέονται με διαφορές τιμών που δεν έχουν συμπεριληφθεί σωστά στο πρότυπο συντελεστή. Ωστόσο, ενδέχεται να υπάρχουν πιθανές αιτίες απάτης εμμέσων υλικών και αποκλίσεις της έμμεσης εργασίας (και να αντικατοπτρίζουν σενάρια παρόμοια με εκείνα των άμεσων υλικών και άμεσης εργασίας). Η απώλεια ή η μείωση των εισροών της παραγωγής (όπως τα έμμεσα υλικά) περιλαμβάνονται στις αποκλίσεις των μεταβλητών ΓΒΕ. Μια τέτοια κατηγορία δαπανών μπορεί να είναι μια ευκαιρία για να αποκρύψετε την κλοπή των έμμεσων υλικών. Επιπλέον, μια απόκλιση στην έμμεση εργασία που θα μπορούσε να αποδοθεί στην απάτη είναι οι υπερωρίες –ακόμη και σε σχέση με τους συντελεστές ή τις ώρες– που μπορεί να αντανακλούν τη συμπαιγνία μεταξύ προσωπικού και υπευθύνου μισθοδοσίας ή επιβλέποντος. Σε μια τέτοια περίπτωση θα μπορούσε να καταρτισθεί μια ξεχωριστή έκθεση για τους εργαζόμενους που έλαβαν υπερβολικό ποσό υπερωριών σε μια δεδομένη περίοδο. Πολλές από τις άλλες κατηγορίες μεταβλητών ΓΒΕ αντικατοπτρίζουν τις τιμές που χρεώνουν οι εξωτερικοί συνεργάτες – τρίτοι και, ως εκ τούτου, θα είχαν περιορισμένες δυνατότητες απάτης. Η απόκλιση της αποτελεσματικότητας των ΓΒΕ ποσοτικοποιεί την επίδραση της χρήσης περισσότερης ή λιγότερης παραγωγής ή τη χρήση περισσότερων ή λιγότερων πόρων, που είναι η βάση για την εφαρμογή του πρότυπου κόστους όσον αφορά τις αποκλίσεις των μεταβλητών ΓΒΕ. Συνεπώς, αν εφαρμόζεται η ανάλυση των αποκλίσεων των μεταβλητών ΓΒΕ με βάση την άμεση εργασία, η απόκλιση της απόδοσης των μεταβλητών ΓΒΕ θα παρακολουθείται σε συνδυασμό με τη απόκλιση της εργασιακής απόδοσης και είναι το αποτέλεσμα παραγόντων που προκαλούν την άμεση εργασία.

Σταθερά ΓΒΕ

Όπως και με τα μεταβλητά ΓΒΕ, τα σταθερά ΓΒΕ αποτελούνται από πολυάριθμα στοιχεία κόστους, συμπεριλαμβανομένων των μισθών παραγωγής και ελέγχου, τις αποσβέσεις των περιουσιακών στοιχείων του εργοστασίου, της ασφάλισης του εργοστασίου και του σταθερού μέρους των εργοστασιακών δαπανών (όπως είναι οι επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας, π.χ. η ΔΕΗ, και η συντήρηση). Η απόκλιση των σταθερών ΓΒΕ αντιπροσωπεύει τις διαφορές μεταξύ του πρότυπου και του πραγματικού κόστους για τα πολυάριθμα στοιχεία των σταθερών ΓΒΕ, αν και μπορεί επίσης να αντικατοπτρίζει την κακή διαχείριση των πόρων. Όπως και με τις αποκλίσεις των μεταβλητών ΓΒΕ, έτσι και οι μεμονωμένες αποκλίσεις των σταθερών ΓΒΕ θα πρέπει να υπολογίζονται για κάθε στοιχείο των σταθερών ΓΒΕ. Μια δυσμενής απόκλιση των δαπανών μισθοδοσίας θα μπορούσε να αντανακλά τους εργαζόμενους «φαντάσματα» στα εποπτικά όργανα της υπηρεσίας μισθοδοσίας.

Ευνοϊκές αποκλίσεις ως ενδείξεις απάτης

Οι ευνοϊκές αποκλίσεις, επειδή αυξάνουν τα κέρδη της επιχείρησης, μερικές φορές δεν διερευνώνται όπως και οι δυσμενείς αποκλίσεις, διότι οι διοικήσεις των επιχειρήσεων ενδιαφέρονται περισσότερο για την εξάλειψη των ανεπαρκειών στις διαδικασίες του τμήματος παραγωγής αλλά και των υπολοίπων τμημάτων (διοίκηση, διάθεση κ.λπ.) Ωστόσο, ορισμένες ευνοϊκές αποκλίσεις μπορεί να σηματοδοτούν απάτη. Για παράδειγμα, μπορεί να προκύψει μια ευνοϊκή απόκλιση στην τιμή της πρώτης ύλης εάν αγοράζονται υλικά σε ποσότητες μεγαλύτερες από τις κανονικές, ως αποτέλεσμα ενός σχεδίου δωροδοκίας από τον προμηθευτή. Μια ευνοϊκή απόκλιση στην τιμή της πρώτης ύλης θα ήταν επίσης το αποτέλεσμα της αγοράς μιας κατώτερης ποιότητας πρώτης ύλης ή κάποιου συγκεκριμένου αναλώσιμου υλικού. Αυτή η κατάσταση μπορεί να συμβεί εξαιτίας της έλλειψης διαθεσιμότητας της συγκεκριμένης πρώτης ύλης ή υλικού, αλλά επίσης θα μπορούσε να είναι ένας παράγοντας δωροδοκίας. Σε αυτήν την περίπτωση, είναι χρήσιμο να αναθεωρηθεί η απόκλιση της τιμής της πρώτης ύλης σε συνδυασμό με την απόκλιση της απόδοσης της πρώτης ύλης. Συνήθως, η χρήση υλικών χαμηλότερης ποιότητας οδηγεί σε δυσμενή απόκλιση της απόδοσης της πρώτης ύλης και ενδεχομένως σε δυσμενή απόκλιση της απόδοσης της άμεσης εργασίας, λόγω της ανάγκης για επανεπεξεργασία. Η κεφαλαιοποίηση των μεταβλητών ή σταθερών γενικών βιομηχανικών εξόδων σε λογαριασμούς που δεν αφορούν τα αποθέματα θα μείωνε το πραγματικό κόστος και θα δημιουργούσε ευνοϊκές αποκλίσεις στα σταθερά ή μεταβλητά γενικά βιομηχανικά έξοδα. Τα έξοδα συντήρησης συχνά κεφαλαιοποιούνται σε περιπτώσεις απάτης (όπως αυτή της εταιρείας Rent-Way Inc.) Σημαντική μείωση των αποσβέσεων κατά τη διάρκεια μιας περιόδου θα πρέπει να διερευνηθεί για να προσδιοριστεί εάν οι αξίες των περιουσιακών στοιχείων έχουν αυξηθεί ή εάν η ωφέλιμη ζωή τους έχει επεκταθεί πέραν του κανονικού. Τέτοιες τεχνικές χρησιμοποιήθηκαν σε μεγάλο βαθμό στην περίπτωση απάτης στον τομέα της διαχείρισης αποβλήτων. Επειδή οι αμοιβές των διευθυντικών στελεχών βασίζονται στην απόδοση, μπορεί να δημιουργηθεί ένα ισχυρό κίνητρο για τα στελέχη αυτά έτσι ώστε να φουσκώνουν τις συνήθεις τιμές ή τις ποσότητες είτε μέσω της πρόσβασης σε αρχεία δεδομένων είτε επηρεάζοντας τη διαδικασία τυποποίησης, έτσι ώστε να είναι όλοι οι ενδιαφερόμενοι (πελάτες, προμηθευτές, εργαζόμενοι κ.λπ.) ικανοποιημένοι Τα διογκωμένα κοστολογικά πρότυπα μπορούν να καταστήσουν την πραγματική απόδοση πιο θετική. Η ακατάλληλη επίδραση μπορεί να προκύψει, παραδείγματος χάριν, με την εισαγωγή υπερβολικά υψηλού συντελεστή φύρας στα πρότυπα της ποσότητας υλικών ή στον συντελεστή μείωσης του χρόνου εργασίας στον πρότυπο χρόνο εργασίας, ενώ γνωρίζουμε ότι αυτή η κακή χρήση ή η καθυστέρηση είναι απίθανο να συμβεί. Επιπλέον, εάν γενικά τα κοστολογικά πρότυπα είναι διογκωμένα, τα αποτελέσματα χρήσης θα περιλαμβάνουν θετικές αποκλίσεις, που όταν διαγραφούν ως αρνητικές προσαρμογές στο κόστος πωληθέντων μπορεί να εμφανιστεί ξαφνικά το εισόδημα ότι πετυχαίνει τους αναμενόμενους στόχους ή ακόμη και ότι τους υπερβαίνει.

Συμπέρασμα

Το βασικό μειονέκτημα ενός συστήματος πρότυπης κοστολόγησης είναι ο υψηλός ρυθμός πληθωρισμού, ο οποίος δημιουργεί δυσχερή αν όχι αδύνατη την αποδοτική χρησιμοποίησή του. Όμως η έγκαιρη αναγνώριση των αποκλίσεων είναι ιδιαίτερα σημαντική, επειδή επιτρέπει στη διοίκηση να ανακαλύπτει τα αδύνατα σημεία της επιχείρησης και να αναγνωρίζει τις δόλιες ενέργειες. Οι αποκλίσεις συχνά παραβλέπονται ως ενδείξεις απάτης. Ένας λόγος που τα διευθυντικά στελέχη μπορεί να μην αντιδρούν σε ύποπτες αποκλίσεις είναι ότι κατά την ανάλυση των αποκλίσεων του κόστους, η διοίκηση συχνά τείνει να δέχεται την «ευκολότερη» εξήγηση που παρέχεται. Με τον τρόπο αυτό, η διοίκηση ενεργεί σύμφωνα με μια εκδοχή μιας λογικής σκέψης (αρχή) του 14ου αιώνα, που αναφέρεται ως «ξυράφι» ή «λεπίδα του Occam»1. Στην πιο μινιμαλιστική μορφή της, αυτή η αρχή δείχνει ότι, ενώ πολλές πιθανές εξηγήσεις μπορεί να υπάρχουν για ένα αποτέλεσμα, ο απλούστερος λόγος είναι συχνά ο σωστός. Ωστόσο, μια τέτοια «μινιμαλιστική» εκδοχή δεν είναι πλήρης, η «λεπίδα» του Occam συνεχίζει να δηλώνει ότι πρέπει να εξεταστούν πρόσθετα αποδεικτικά στοιχεία για να διαπιστωθεί εάν παρέχουν πιο πειστικά επιχειρήματα. Ως εκ τούτου, η διοίκηση πρέπει να χρησιμοποιήσει όλες τις τεχνικές και πληροφορίες που έχει στη διάθεσή της για να εμβαθύνει σε ό,τι θα μπορούσε να υποκρύπτει τις απατηλές αιτίες των αποκλίσεων. Αν και σίγουρα δεν είναι η αιτία όλων των αποκλίσεων του κόστους, η απάτη δεν μπορεί να αποκλειστεί αν οι διευθύνοντες την επιχείρηση δεν επιδιώξουν να ανακαλύψουν τις πραγματικές αιτίες, παρά στηρίζονται τις εύκολες εξηγήσεις της θεωρίας του «λεπιδιού του Occam».

Συνεπώς, η διοίκηση μπορεί να εξοικονομήσει χρόνο και πόρους ενεργώντας πιο αποτελεσματικά στην επίλυση των εν λόγω προβλημάτων με τη χρήση ενός συστήματος πρότυπης κοστολόγησης.

Πίνακας 1

ΣΗΜΕΙΩΣΗ

1. Το «ξυράφι του Όκαμ» (Ockham’s Razor, αποδίδεται και ως «λεπίδα του Όκαμ») είναι επιστημονική αρχή, η οποία αποδίδεται στον άγγλο φιλόσοφο Λογικής και φραγκισκανό μοναχό του 14ου αιώνα, Γουλιέλμο του Όκαμ (Occam ή Ockham). Η αρχή αυτή αποτελεί τη βάση της μεθοδολογικής απαγωγής και αποκαλείται επίσης αρχή της οικονομίας.