• Σήμερα είναι: Παρασκευή, 14 Αυγούστου, 2020

Η φύση της λογιστικής, Βασίλειος Φ. Φίλιος

Βασίλειος Φ. Φίλιος, Καθηγητής Λογιστικής, Πανεπιστήμιο Πατρών

«Ας τονίσωμεν επίσης ότι ουδόλως υποστηρίζομεν ότι η λογιστική μέθοδος είναι είδος μαγικής τινός ράβδου απλοποιούσης τα πάντα και ερμηνευούσης το σύνολον, όλων ανεξαιρέτως των οικονομικών προβλημάτων, ούτε ότι αύτη αποτελεί πανάκειαν διαγνώσεως και θεραπείας πάσης οικονομικής ασθενείας»

Ιωάννης Τρ. Χρυσοκέρης, 1964, σελ. 16

 

«Accounting is plagued with fetishes and sacred cows» W. A. Paton

 

Στη λογιστική, από το 1900 και μετά συμβαίνουν συνεχώς μικρές αλλά σημαντικές επαναστάσεις. Έτσι, π.χ., πολλές από αυτές που έχουν συμβεί στην κοστολόγηση και τη λογιστική κόστους έχουν συνδυάσει αυτά τα δύο πεδία στο αποκαλούμενο αγγλικά management ή managerial accounting, δηλαδή λογιστική για τη λήψη αποφάσεων. Τα συναφή εγχειρίδια που έχουν εκδοθεί από τις αρχές της δεκαετίας του 1960 και μετά χρησιμοποιούν συχνά αυτόν τον τίτλο και τα σχετικά κείμενα που περιέχουν δίνουν έμφαση σε υλικό το οποίο αφορά την κατάλληλη πληροφόρηση για τη λήψη αποφάσεων.

Αυτή η επανάσταση θεωρείται μερικώς μόνο ολοκληρωμένη, επειδή η στο μέλλον προσβλέπουσα προσέγγιση των οικονομολόγων, η οποία ανευρίσκεται στα πεδία της «διοικητικής ή διαχειριστικής λογιστικής», δεν έχει ακόμη ευρέως υιοθετηθεί στην περιοχή της χρηματοοικονομικής λογιστικής (financial accounting). Η επανάσταση αυτή θα θεωρείται ολοκληρωμένη όταν οι λογιστές του παραδοσιακού χώρου (δηλαδή οι ασχολούμενοι με τη χρηματοοικονομική λογιστική, στη θεωρία ή στην πράξη), όπως επίσης οι λογιστές της κοστολογικής διαχείρισης (managerial accountants), αναγνωρίσουν καθ’ ολοκληρίαν ότι η λογιστική δεν συνιστά απλώς ένα σύστημα καταγραφής της χρηματοοικονομικής ιστορίας μιας οικονομικής μονάδας (μακροοικονομικής ή μικροοικονομικής).

Είναι πολλοί οι λογιστές οι οποίοι ακόμη πιστεύουν, εσφαλμένα, ότι οι πρακτικές τους πρέπει να συντελούν μόνο στην καταγραφή γεγονότων του παρελθόντος. Αυτά, και άλλα πολλά, τα οποία θα παρουσιάσω και θα εξετάσω στη συνέχεια, έχουν διαμορφώσει τη σημερινή φύση της λογιστικής ως επιστήμης, αλλά ιδιαίτερα ως πράξης.

Ποια είναι η φύση της λογιστικής

Η λογιστική –παρά την προέλευσή της και την εξέλιξή της στον κόσμο της πράξης– έχει μία μεθοδολογία η οποία βασίζεται σε μία διάρθρωση ιδεών ειδική, που κάνει πολλούς να μην την καταλαβαίνουν ή να θεωρούν τη δόμησή της ως άτεχνη1 ή ατελή2 . Η εξέλιξη της λογιστικής σκέψης ακολουθεί πρότυπα τα οποία σε πολλές περιπτώσεις δεν ακολουθούν αυτά τα οποία έχουν ανιχνευθεί, π.χ. στις φυσικές επιστήμες3. Έχουν αναπτυχθεί συστήματα λογιστικής σκέψης4 τα οποία βρίσκονται πίσω από εξελισσόμενες λογιστικές διεργασίες, προκειμένου να παρασχεθούν ορθολογικές βάσεις για τις δραστηριότητες τις οποίες οι λογιστές αναλαμβάνουν να κάνουν. Παρότι η έκταση στην οποία αυτά τα συστήματα ιδεών υπολείπονται των προτύπων επιστημοσύνης που είναι αποδεκτά παγκοσμίως, αυτά δεν παύουν να βρίσκονται πίσω από τις πρακτικές της λογιστικής.

Αυξάνονται οι φωνές αυτών που υποστηρίζουν ότι η λογιστική δεν είναι, και δεν μπορεί να είναι, προϊόν λογικής. Αυτοί τονίζουν ότι «…the rules of accounting, even more than those of the law, are the product of experience rather than of logic»5.

Η εμπειρία συνιστά την επικρατούσα βάση για γενικεύσεις σε οποιοδήποτε πεδίο γνώσης, καθώς επίσης η εμπειρία συνιστά μία «έμπρακτη ερμηνεία», κατά τη σχολή του πραγματισμού6, των ιδεών και απόψεων των επαγγελματιών λογιστών.

Η φιλοσοφία κάθε επιστήμης αποτελεί τμήμα της γενικής αναζήτησης της αλήθειας όπως έχει συστηματοποιηθεί στα πανεπιστήμια7.

Στη συνέχεια αυτού του τμήματος της παρούσας μελέτης μας θα δείξουμε, παραθέτοντας μεγάλη (νομίζουμε) ποικιλία παραδειγμάτων-περιπτώσεων, την ιδιάζουσα φύση της λογιστικής και τις δυνατότητες περαιτέρω ανάπτυξής της σε μία σειρά από επιμέρους πεδία της. Οι περιπτώσεις που παρουσιάζω και εξετάζω εδώ αποτελούν ένα μικρό αλλά επαρκές δείγμα από τις πολλές δεκάδες που έχω συλλέξει τέτοιων ενδεικτικών καταστάσεων, οι οποίες δείχνουν την ιδιαίτερη –και ιδιάζουσα φύση– της λογιστικής.

Α. Κάποιες φορές, αυτό που ζητείται από τη λογιστική δεν είναι τόσο πολύ η απόλυτη αλήθεια (εάν θεωρήσουμε ότι αυτή μπορεί να ευρεθεί!) όσο κάτι στο οποίο όλα τα ενδιαφερόμενα μέρη συγκατατίθενται, μολονότι προσωρινά και με πολλές εσωτερικές επιφυλάξεις. Ως αποτέλεσμα αυτής της συναίνεσης, ο οικονομικός οργανισμός συνεχίζει να λειτουργεί, τουλάχιστον για μία χρονική περίοδο, ομαλά.

Το ενοχλητικό είναι ότι η απόλυτη αλήθεια δεν αποκαλύπτεται πολύ συχνά σε οποιονδήποτε από τους συνεργαζόμενους σε οποιονδήποτε οργανισμό, ούτως ώστε τυφλώττουσες πεποιθήσεις αναφορικά με την ανάγκη για συγκεκριμένη πορεία δράσεων, με δραστικές ενέργειες, να οδηγούν συνήθως σε λανθασμένες κινήσεις-αντιδράσεις. Αυτό συμβαίνει επειδή τα περισσότερα προβλήματα των οικονομικών οργανισμών δεν είναι σωστά δομημένα στη σκέψη μας. Έτσι, τόσο η εμπειρία όσο και μία δειλία εξαιτίας ηθικών ή άλλων διλημμάτων, κάνει τα στελέχη να υποστηρίζουν ένα συμβιβαστικό «παραμύθι» σε τέτοιες περιπτώσεις. Εδώ, η εκ της λογιστικής πληροφόρηση παίζει πρωτεύοντα ρόλο. Σε αυτήν την πληροφόρηση ισχύει η βασική παραδοχή της αγγλικής πράξης: η τήρηση και η παρουσίαση λογιστικών στοιχείων πρέπει να συμβάλλει σε «true and fair view» (στις ΗΠΑ ομιλούν αντιστοίχως για «fairness». Βλ. Β. Φίλιος, 2013, σελ. 295-297, για ανάπτυξη αυτού του σημείου).

Β. Ο Morgestern πρώτος (1963) έχει δείξει ότι οι στατιστικές ενός έθνους έχουν ένα τόσο ευρύ περιθώριο λάθους ούτως ώστε αυτές να είναι κατ’ ουσίαν δίχως στατιστική σημασία! Η δημιουργική λογιστική και επί των εθνικών λογαριασμών –των λογαριασμών κάθε ενός έθνους– εάν προστεθεί στις ατέλειες των τεχνικών τήρησής τους, κάθε άλλο παρά φωτίζει τους ιθύνοντες στην ορθή διαχείριση των οικονομικών υποθέσεων του κράτους και στο σχεδιασμό του μέλλοντός του.

Γ. Η Eli Goldston, ήδη εδώ και αρκετές δεκαετίες, ανέφερε χαρακτηριστικά (1971, σελ. 45-46): «Αλλά οποιοσδήποτε έμπειρος μάνατζερ εταιρείας γνωρίζει ότι τα κέρδη είναι δυνατόν να υπόκεινται σε χειρισμούς συχνά τόσο για λόγους ακρίβειας όσο και για λόγους εξαπάτησης. Ακόμη πιο σπουδαίο, η ακρίβεια οποιασδήποτε ποσοτικοποίησης περιορίζεται από το αυθαίρετο της λογιστικής περιόδου. Για επιχειρήσεις με στοιχεία του ενεργητικού να έχουν μακρόχρονο βίο, με αναβαλλόμενη φορολογία και πολύπλοκες ή ακόμη και μετατρέψιμες δομές κεφαλαιοδότησης, το καθαρό κέρδος ανά μετοχή σε όρους τριμήνου, ή ακόμη και ετησίως, είναι ένα πολύ απατηλό μέγεθος. Η διοίκηση [κάθε επιχείρησης] έχει περισσότερες δυνατότητες επιλογών με αυτό [το μέγεθος] απ’ ό,τι οι περισσότεροι ορκωτοί λογιστές-ελεγκτές θα παραδεχθούν προθύμως. Οι περισσότερες εισηγμένες εταιρείες θα θεωρούσαν τους εαυτούς τους ασύνετους εάν αυτές δεν έκρυβαν στο μανίκι του οικονομικού τους διευθυντή κονδύλια τα οποία θα μπορούσαν να ανεβάσουν ή να χαμηλώσουν το καθαρό κέρδος κατά το ισοδύναμο των κερδών τουλάχιστον ενός τριμήνου και, προτιμότερο, των κερδών ενός εξαμήνου. Υπάρχουν πολλές περιπτώσεις όπου οι εκ της λογιστικής κρίσεις έχουν αλλάξει τα κέρδη πολύ περισσότερο απ’ αυτό το ποσό. Όσο περισσότερο σύνθετη η λειτουργία μιας εταιρείας τόσο περισσότερο ελέγξιμο το αναφερόμενο κέρδος είναι για μία αυθαίρετη χρονική περίοδο».

Δ.Όσο πιο μακροχρόνια είναι η περίοδος για την οποία ετοιμάζονται προβλέψεις ταμειακών ροών από τους λογιστές προκειμένου να ληφθεί μία απόφαση μεγάλης σε αξία επένδυσης τόσο περισσότερο αυθαίρετες είναι αυτές. Το φαινόμενο αυτό είναι αναπόφευκτο όπου επενδύσεις μακροπρόθεσμου ωφέλιμου βίου εξετάζονται προς υλοποίηση και ο Ansoff (1965) το έχει περιγράψει ως «λήψη αποφάσεως υπό συνθήκες μερικής άγνοιας» (decision-making under conditions of partial ignorance).

Ε.Το σύστημα με βάση το οποίο οι οικονομικοί οργανισμοί λειτουργούν κάθε άλλο παρά είναι με σαφήνεια κατανοητό8. Τα μέσα με τα οποία μετρούμε (αποτιμούμε) τη δραστηριότητά τους είναι προσαρμοσμένα σε έναν πρωτόγονο τρόπο μέτρησης (αποτίμησης)9, ενώ η απουσία μίας πραγματικά στέρεης θεωρητικής υποδομής υποκαθίσταται από ένα τεράστιο απόθεμα συμβατικών αρχών και προτύπων (βλ. Β. Φίλιος, β’ τόμος, 2014.)

ΣΤ.Ο Αλβέρτος Αϊνστάιν συνήθιζε να λέγει ότι χώρος είναι ό,τι μετράς με έναν χάρακα και χρόνος είναι ό,τι μετράς με ένα ρολόι. Θα μπορούσε να έχει προσθέσει ότι το τι συμβαίνει στα ρολόγια και στους χάρακες καθιστά αυτές τις μετρήσεις λιγάκι απατηλές. Φαίνεται ότι θα μπορούσαμε να πούμε, κατ’ αναλογία, πως «κέρδος είναι κάτι που το μετρούμε με ευρώ», με την ίδια ακρίβεια και τους ίδιους όρους της φυσικής, αλλά θα είμαστε λάθος. Ο χώρος και ο χρόνος φαίνεται πως υπάρχουν ως φυσικά φαινόμενα, αλλά το «κέρδος» και ο «πλούτος» είναι έννοιες των ανθρωπιστικών επιστημών10. Συνηθίζουμε να ερωτούμε σε μία οικονομική μονάδα: «Πώς τα πάμε;» δίχως εντέλει να βρίσκουμε απαντήσεις στα ερωτήματα: «Τι κάνουμε;» και «Γιατί κάνουμε ό,τι κάνουμε;»

Με άλλα λόγια, το μέγεθος του κέρδους δεν μας υποδεικνύει τι ενέργειες πρέπει να αναληφθούν από εδώ και πέρα σε μία επιχείρηση. Επομένως, η χρησιμότητα του κέρδους χρήζει επανεξέτασης, αφού οποιαδήποτε άμεση ανάλυσή του δεν αποκαλύπτει αιτιώδεις σχέσεις, των οποίων η γνώση τόσο αναγκαία είναι.

Ζ.Η συμβατική λογιστική, μέχρι σήμερα τουλάχιστον, αποτελεί τμήμα ενός νευτώνειου-καρτεσιανού11 τρόπου θεώρησης του κόσμου: Ένας χώρος επιφανειακής ή επίπλαστης κανονικότητας, όπου υπάρχει χώρος για το κάθε τι και το κάθε τι θεωρείται πως είναι στη θέση του. Η σύγχρονη φυσική μάς λέει όμως ότι ο κόσμος δεν είναι έτσι (Capra, 1975).

Από τα τέλη της δεκαετίας του 1920 και τις αρχές της δεκαετίας του 1930, πολλές καινούργιες ιδέες ξεπήδησαν από φωτεινά μυαλά, όπως ο Αϊνστάιν στη φυσική, ο Τζόυς στη λογοτεχνία, ο Στραβίνσκυ στη μουσική, ο Βίτγκενσταϊν στη φιλοσοφία κ.ά., οι οποίες γρήγορα άρχισαν να αφομοιώνονται από τη μάζα των ανθρώπων και να εξελίσσονται. Η απόρριψη ιδεών οι οποίες μέχρι τότε επικρατούσαν αδιαφιλονίκητα, οδήγησε τον λόρδο Κέλβιν, μία φυσιογνωμία τόσο μεγάλη, να ομολογεί με θλίψη –καθώς ανασκοπούσε το έργο της ζωής του– ότι «μία μόνο λέξη χαρακτηρίζει τις ακατάπαυστες προσπάθειές μου 55 χρόνων σκληρής εργασίας: η λέξη αποτυχία».

Τη δεκαετία αυτή άρχισε με οδυνηρό τρόπο να γίνεται κατανοητό το φαινόμενο του πληθωρισμού και των συναλλαγματικών ισοτιμιών. Έτσι, συνηθίζαμε μέχρι τότε να λέμε: «Οι τιμές έχουν ανέβει πολύ» (το οποίο συνεπάγεται ότι οι μισθοί και τα κέρδη μας δηλώνονται σε όρους ιστορικού κόστους). Έκτοτε λέμε: «Οι μισθοί μου, ή τα μερίσματα που λαμβάνω, δεν αγοράζουν ό,τι συνήθιζα να αγοράζω με αυτά τα ποσά» (με τη συνέπεια ότι δεν δηλώνονται αυτά ορθά στους συμβατικούς όρους της παραδοσιακής λογιστικής). Έτσι, ξεκίνησε να αναπτύσσεται η λογιστική του (απο)πληθωρισμού, με κορυφαίο στη Γερμανία τον F. Schmidt, τον Theo Limperg στην Ολλανδία, στις ΗΠΑ τον Henry W. Sweeney κ.ά.

Την ίδια δεκαετία άρχισαν να αναπτύσσονται ιδέες για τη σχετικότητα, όπως του Αϊνστάιν στη φυσική, για την απροσδιοριστία (ιδίως του ανθρώπου) όπως του Μάρτιν Χάιντεγγερ (βλ. το έργο του Sein und Zeit, Είναι και χρόνος, 1927), για την πιθανολογική φύση όλων των πραγμάτων του Νιλς Μπορ, για την αβεβαιότητα, όπως του Frank H. Knight κ.ά.

Όλα τα προαναφερθέντα, και πάμπολλα άλλα, ελάχιστα επηρέασαν τότε τη λογιστική, αν και είναι γεγονός ότι στα τέλη της δεκαετίας του 1920 άρχισε για πρώτη φορά στις ΗΠΑ η αναζήτηση Γενικά Αποδεκτών Λογιστικών Αρχών (ΓΑΛΑ) προς καλύτερη δόμηση της λογιστικής πράξης (την ιστορία των ΓΑΛΑ τη θεωρώ πολύ σοβαρή υπόθεση της χρηματοοικονομικής λογιστικής, γι’ αυτό την εξετάζω διεξοδικά στον δεύτερο τόμο της Λογιστικής Θεωρίας μου, βλ. Β. Φίλιος, 2014).

Η.Είναι γεγονός ότι κάποιες προσπάθειες έχουν γίνει να ξεφύγουμε από τη συμβατική λογιστική. Πέρα από τη λογιστική (απο)πληθωρισμού και τα διεθνή λογιστικά πρότυπα, είδαμε συζητήσεις, αναπτύξεις και εφαρμογές νεωτερισμών, όπως η λογιστική ανθρώπινων πόρων, η κοινωνική λογιστική –σε εταιρικό και σε εθνικό επίπεδο ανάλυσης– η λογιστική της δημογραφίας, η λογιστική της ενέργειας κ.ά. Αυτές οι ιδέες επέκτασης της λογιστικής έχουν ως κοινό παρανομαστή τη «σχετική» έννοια της εξωτερικότητας (externality), που πηγάζει από την –όχι αβάσιμη– άποψη ότι οι τιμές της αγοράς διαμορφώνονται ατελώς και, ως εκ τούτου, δεν αντανακλούν επαρκώς τα αληθινά κοινωνικά ή ακόμη και τα οικονομικά κόστη τέτοιου είδους κονδυλίων.

Έτι περαιτέρω προχώρησε η αμιγής λογιστική (comptabilité pure), προσπαθώντας με αξιόλογες μελέτες (De Fages, Garnier, Mareuse, Mary, Sigaut, Trelut κ.ά.) να διερευνήσει τη δυνατότητα εφαρμογής της λογιστικής και σε άλλα πεδία και δημιουργώντας θεωρητικά σχήματα σε υψηλότερα επίπεδα θεώρησης, απαλλάσσοντάς την από το σύνηθες πεδίο εφαρμογής της, δηλαδή από την οικονομία. Με αυτές τις τάσεις εκγενίκευσης της λογιστικής, αυτή καθίσταται μία αυτόνομη επιστημονική μέθοδος και ένα αυτοτελές όργανο έρευνας (Ι. Χρυσοκέρης, 1964, μέρος ΙΙ).

Το ότι σταμάτησε η περαιτέρω ανάπτυξη κλάδων όπως οι προαναφερθέντες ίσως αποτελεί ένδειξη ότι η συμβατική λογιστική υπερισχύει οποιουδήποτε νεωτερισμού, έστω κι αν αυτό γίνεται σε βάρος της αξιοπιστίας και της επιστημοσύνης της.

Θ.Πριν από αρκετά χρόνια, μία σημαντική ανακάλυψη έγινε για τους λογαριασμούς αποτελέσματος (εκμετάλλευσης και χρήσης), καθώς επίσης για τους ισολογισμούς: ουδείς τους διαβάζει! Αυτό ήταν το εύρημα μιας ευρείας επισκόπησης επενδυτών, που διεξήχθη από τους καθηγητές Lee και Tweedie (1977). Μετέπειτα, αυτοί βρήκαν να αληθεύει αυτό και για τους (χρηματοοικονομικούς) αναλυτές επε-νδύσεων (Lee & Tweedie, 1981), με το πρόσθετο σημείο ότι αυτό που συνέβαινε δεν ήταν κακό πράγμα, αφού αυτοί οι αναλυτές δεν ήταν καλά πληροφορημένοι για τις συμβατικότητες της λογιστικής ούτως ή άλλως. Από πού λοιπόν όλοι αυτοί οι άνθρωποι αποκτούν την πληροφόρησή τους; Από τον οικονομικό τύπο, από τις εκθέσεις προέδρων Δ.Σ., από επαγγελματίες συμβούλους κ.ά. Οι επιπτώσεις αυτού του ευρήματος, για αμφότερους τους ακαδημαϊκούς και τους της πράξης λογιστές, αγνοήθηκαν κατά μέγα μέρος. Η ερμηνεία η οποία δόθηκε στα πορίσματα αυτών των μεγάλου ενδιαφέροντος ερευνών ήταν ότι ρωτήθηκαν λάθος άνθρωποι και ότι υφίσταται «εσωτερικός κύκλος» (inner ring) ειδικών οι οποίοι διαβάζουν τους ως άνω λογαριασμούς και αυτοί καταλαβαίνουν καλώς τι διαβάζουν, ενώ οι λιγότερο γνώστες λογιστικής απλώς τους ακολουθούν. Αυτό δείχνει και αποδεικνύει ότι η ορθή γνώση και η καλή κατανόηση της λογιστικής κάθε άλλο παρά εύκολη υπόθεση είναι (είναι, δηλαδή, υπόθεση για λίγους).

Ι. Η λογιστική παράγει εξηγήσεις οι οποίες πρέπει να γίνουν αποδεκτές επειδή δεν αντέχουν περαιτέρω διερεύνηση. Μία γονιμοποιός έκθεση της Αμερικανικής Λογιστικής Ένωσης (American Accounting Association Report) δίνει ένα τέτοιο καλό παράδειγμα. Ο υπολογισμός του κέρδους ή της ζημιάς απαιτεί την αντιπαράθεση (the matching) των προσόδων και δαπανών, διαδικασία η οποία φαίνεται απολύτως αλάνθαστη μέχρις ότου ρωτήσετε πώς ένα οποιοδήποτε κομμάτι δαπάνης είναι δυνατόν να λεχθεί πως δημιούργησε συγκεκριμένο κονδύλι προσόδου12. Η έκθεση αυτή δεικνύει συμπερασματικά ότι η διαδικασία αυτή της αντιπαράθεσης πρέπει πάντοτε να είναι αυθαίρετη, γιατί δεν μπορεί να γίνει αλλιώς.

Αυτή η έκθεση εμφανίστηκε το 1969 και εσείς μπορεί να υποθέσετε ότι η συμβατική λογιστική θα είχε πέσει «κάτω νεκρή» αμέσως. Αλλά παραδεχθήκαμε νοητά ότι στην πραγματικότητα ζούμε –όσον αφορά τη λογιστική– ακόμα στον παλαιό, κατά τη θεώρηση του Νεύτωνα, κόσμο όπου το κάθε τι πρέπει να βρίσκει τη θέση του σε καρτεσιανό χώρο, με καθαρό και εύτακτο τρόπο, έστω κι αν αυτό δεν είναι δυνατό.

ΙΑ. Υπάρχουν κάποια σύνολα εννοιών των λογιστών τα οποία είναι ασαφή ούτως ώστε να επιτρέπονται διαφορετικές αντιμετωπίσεις της αυτής συναλλαγής και στον ίδιο χρόνο. Αυτά συχνά γίνονται ακόμη πιο ασαφή από την πολυσήμαντη ορολογία που χρησιμοποιούν οι λογιστές. Όπως εύστοχα έχει επισημάνει, εδώ και πολλά χρόνια, ο αείμνηστος καθηγητής μου, Ι. Χρυσοκέρης (1966, σελ. 13): «Εις την λογιστικήν τόσον παρ’ ημίν όσον και διεθνώς απαντάται μεγίστη φραστική ποικιλία, υφίσταται θα έλεγε τις αληθής Βαβέλ εις το επίπεδον της ορολογίας. Ο λογιστής όμως δεν δύναται να αγνοήση την πολύμορφον ταύτην ορολογίαν…» (ο εν λόγω εκλεκτός καθηγητής προσπάθησε στα συγγράμματά του να βάλει σε «τάξη» τους όρους και τις έννοιες της λογιστικής με αξιόλογες, συστηματικές, και φιλότιμες αναλύσεις τους στα έργα του, αλλά ματαίως, αφού αυτή η Βαβέλ –ως φαίνεται– βολεύει πολλούς…)

Ο καθηγητής Gambling (1985, σελ. 419) έχει εκφράσει την ελπίδα ότι η θεωρία των ασαφών συνόλων, σε συνδυασμό με τα «συστήματα ειδικών» (expert systems) τα οποία ενεργοποιούνται μέσω ηλεκτρονικών υπολογιστών, πολύ πιθανόν να έλυναν τις εννοιολογικές ασάφειες της λογιστικής. Προς το παρόν όμως παραμένει αυτή η ασάφεια, με ό,τι συνεπάγεται για την πράξη.

ΙΒ. Με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα έχουμε μία νέα άποψη του κόσμου των λογιστών, αλλά δεν λειτουργεί αυτή ακόμα πολύ καλά. Οι Διερμηνείες των ΔΛΠ προσπαθούν να καλύψουν κάποια κενά, αλλά όχι ακόμη επιτυχώς. Ο συνδυασμός ΔΛΠ και λογιστικών σχεδίων (Γενικού και κλαδικών) έχει επιφέρει αξιοσημείωτη βελτίωση στη λογιστική πράξη των ελλήνων λογιστών, αλλά η ποιότητά της υπολείπεται αρκετά ακόμη από την ποιότητα της λογιστικής πράξης σε προηγμένες σχετικώς χώρες, όπως οι ΗΠΑ, το Ηνωμένο Βασίλειο, η Γερμανία, η Αυστραλία, ο Καναδάς, η Ιταλία κ.ά. Θεωρώ σημαντική παράλειψη το ότι δεν εκδίδεται σειρά φυλλαδίων με την ορολογία της λογιστικής στις πέντε βασικότερες γλώσσες της Ευρώπης. Τέτοια φυλλάδια εξέδιδε επί πολλά έτη το Ινστιτούτο Εγκεκριμένων/Πιστοποιημένων Δημόσιων Λογιστών (AICPA) των ΗΠΑ –τα Accounting Terminology Bulletins. Άλλωστε υπάρχει ως αφετηρία του εγχειρήματος αυτού η αξιόλογη προσπάθεια του UEC Lexicon.

Αυτή η ιστορία με τα ΔΛΠ έχει προσδώσει μία νομική διάσταση στη λογιστική πράξη, αφού η εφαρμογή τους σε πολλές περιπτώσεις χρήζει ορθής ερμηνείας από κάποια «αυθεντία» επ’ αυτών. Όπως γίνεται αντιληπτό, λόγω της φύσεως της λογιστικής (όπως την εκθέτουμε και την εξετάζουμε εδώ), μπορεί να δημιουργήσει σοβαρά προβλήματα, αφού μάλλον είναι θεμιτό δύο «αυθεντίες» της λογιστικής να έχουν διαφορετικές απόψεις επί της ορθής εφαρμογής των ΔΛΠ σε μία συγκεκριμένη περίπτωση…

ΙΓ. Στο χώρο της Διοικητικής/Διαχειριστικής Λογιστικής (Management/Managerial Accounting) κεντρικό ρόλο παίζει ο λογισμός των αποκλίσεων. Προσεκτικότερη θεώρηση αυτού του μηχανισμού διοίκησης-διαχείρισης (management by exception) μας υποδηλώνει τα εξής:

α) Ανώτερη της προτύπου απόδοση έργου μπορεί να οφείλεται στο ότι το ανατεθέν έργο είναι (αποδεικνύεται) σχετικά εύκολο, γι’ αυτό έχουμε θετικές (ευνοϊκές) αποκλίσεις και αυτό οδηγεί σε ένα αίσθημα ευαρέσκειας τον υπό θεώρηση εργαζόμενο.

β) Κατώτερη της προτύπου απόδοση έργου μπορεί να οφείλεται στο ότι το ανατεθέν έργο είναι σχετικά δύσκολο, γι’ αυτό έχουμε –ενδεχομένως συχνά– αρνητικές (δυσμενείς) αποκλίσεις και αυτό οδηγεί σε αίσθημα δυσαρέσκειας τον υπό θεώρηση εργαζόμενο.

Άρα, από μόνες τους οι αποκλίσεις δεν λένε πολλά πράγματα, εάν δεν ελέγξουμε ορθολογικά αυτού του είδους τις αντιδράσεις και η «συμπεριφορική λογιστική» (behavioral accounting), ατυχώς, δεν μας παρέχει κάποιες συναφείς πληροφορίες, οι οποίες θα ήταν πολύ χρήσιμες, διότι θεωρεί ότι δεν είναι δουλειά της. Αυτή η πληροφόρηση θα οδηγούσε σε ικανοποίηση των εργαζόμενων εκ της απόδοσής τους στη θέση που εργάζονται και θα τους έκανε να αισθάνονται περισσότερο ασφαλείς να συνεχίσουν εργαζόμενοι, αυξάνοντας έτσι το εις τη δουλειά τους ηθικό (κάποια συναφή έρευνα έχουν κάνει οι Atkinson & Feather, 1966)13.

ΙΔ. Υπάρχει η εντύπωση –η πεποίθηση θα έλεγα– ότι η αντικειμενικότητα των λογιστών συνιστά τον αλάνθαστο οδηγό των ενεργειών τους. Το υιοθετούμενο γνωμικό είναι:

«τα πράγματα είναι ό,τι αυτά φαίνονται πως είναι».

Οι οπαδοί αυτής της δοξασίας υλοποιούν τις λειτουργίες της λογιστικής σε συμφωνία με εμφανίσεις προς τα έξω, με λίγη ή καθόλου εξέταση των ενδότερων αληθειών. Συναφές παράδειγμα λογιστικής πρακτικής η οποία βασίζεται σε αυτή τη δοξασία, συνιστά η αποτίμηση στοιχείων του ενεργητικού αποκτηθέντων μέσω έκδοσης χρεογράφων στις ονομαστικές ή δηλωθείσες αξίες των χρεογράφων.

ΙΕ. Οι περιοχές εφαρμογής των τεχνικών της λογιστικής κόστους παρουσιάζουν συχνά τα πραγματικά χαρακτηριστικά της λογιστικής εν γένει. Οι εκχωρήσεις στοιχείων κόστους και οι επιμερισμοί δαπανών (allocations) πολύ συχνά γίνονται με βάση τους εμφανείς παράγοντες, οι οποίοι εύκολα παρατηρούνται και μετρούνται, δίχως εξέταση των αληθώς συναφών γεγονότων. Εμπιστοσύνη τίθεται επί μέσων όρων, δίχως εκτίμηση του γεγονότος ότι κάθε στοιχείο μιας ομάδας δαπανών μπορεί να έχει χαρακτηριστικά τα οποία καθιστούν την υιοθέτηση μέσων όρων ανεφάρμοστη σε πολλές περιπτώσεις. Εν προκειμένω, η υιοθέτηση εύκολων υπολογιστικά τεχνικών μπορεί να αποβεί εντελώς παραπλανητική (ο H. Taggart παρουσιάζει αναλυτικά τέτοια παραδείγματα, 1968, σελ. 282-3.)

ΙΣΤ. Οι λογιστές –και πολύ περισσότερο όσοι τους ακολουθούν πιστά– βρίσκονται στην πλάνη της σταθερότητας της νομισματικής μονάδας. Η αριθμητική των λογιστών είναι: «ευρώ μείον ευρώ ισούνται με ευρώ» ή το σήμα της πρόσθεσης παίρνει τη θέση του μείον και η εξίσωση εξακολουθεί να ισχύει. Οι λογιστές γνωρίζουν καλύτερα από τον καθένα ότι αυτό είναι ατοπία, όταν αφαιρείς ροδάκινα από μήλα και προσδοκάς να λάβεις μία καταληπτή απάντηση. Είναι πολύ στενάχωρο για τον λογιστή να του λένε ότι κάνει μάταιη (ανώφελη) αριθμητική, όταν αυτός προσθέτει ή αφαιρεί ευρώ τα οποία ξοδεύτηκαν σε διαφορετικούς χρόνους και τα οποία αντιπροσωπεύουν διαφορετικές αγοραστικές αξίες. Δεν είναι άξιο απορίας ότι οι λογιστές έχουν εκ παραδόσεως με πείσμα αγνοήσει μεταβολές στο εύρος της εσωτερικής αξίας της μονάδας μετρήσεών τους, διότι αυτό υποσκάπτει τα θεμέλια των πεποιθήσεών τους. Αυτό το ζήτημα συνιστά υποπερίπτωση του μεγαλύτερου ζητήματος της προσθεσιμότητας των λογιστικών αριθμών14 και απασχολεί τους λογιστές, ακαδημαϊκούς και της πράξης, ως λογιστική (απο)πληθωρισμού από τις αρχές της δεκαετίας του 1930.

ΙΖ. Η συντηρητικότητα αναφαίνεται με πολλές μορφές σε σχεδόν κάθε λογιστική ενέργεια. Η συντηρητικότητα κάνει τους λογιστές να αναγνωρίζουν μη πραγματοποιηθείσες ζημίες, αλλά ποτέ μήπω πραγματοποιηθέντα κέρδη. Εξ αυτού έχει καθιερωθεί η αρχή της αποτίμησης σε τιμή κόστους ή την τιμή στην αγορά, όποια από τις δύο είναι χαμηλότερη. Η συντηρητικότητα κάνει τους λογιστές να κλείνουν τα μάτια όταν χρεώνουν κεφαλαιουχικές δαπάνες στα έξοδα. Αυτό δεν μειώνει το κέρδος και άμεσα τους φόρους

επί των κερδών; Η συντηρητικότητα είναι τουλάχιστον εν μέρει το επιχείρημα υπέρ της παράλειψης σταθερών γενικών δαπανών ή ακόμη και όλες τις σταθερές γενικές δαπάνες από τις αποτιμήσεις των αποθεμάτων; Η συντηρητικότητα είναι επίσης ένα επιχείρημα υπέρ της υιοθέτησης της LIFO15, τουλάχιστον όταν ανέρχονται οι τιμές. Η συντηρητικότητα υπαγορεύει την απόσβεση των άυλων περιουσιακών στοιχείων όσο πιο γρήγορα γίνεται. Οποιοσδήποτε λογιστής ο οποίος δεν είναι διατεθειμένος να συμπεριφέρεται στην εκτέλεση της εργασίας του συντηρητικά στον κατάλληλο χρόνο και στην κατάλληλη έκταση, θα πρέπει να αποβληθεί από τον κόσμο των λογιστών, κατά την άποψη που επικρατεί.

ΙΗ. Η ανεξαρτησία του λογιστή κατά την εκτέλεση των καθηκόντων του θεωρείται ύψιστης σημασίας στις αγγλοσαξωνικές χώρες. Σε αυτές τις χώρες, οι ίδιοι οι λογιστές ενδιαφέρονται για την ανεξαρτησία τους και ορθώς την έχουν θέσει ως πρώτιστη προτεραιότητα. Στις ΗΠΑ όλες οι εποπτικές-ρυθμιστικές αρχές –όπως η εκεί Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς (SEC)– έχουν ασχοληθεί σοβαρά με την κατοχύρωση της ανεξαρτησίας των λογιστών. Κάποιο μέρος αυτού του ενδιαφέροντος πηγάζει από την επιθυμία των λογιστών να εμφανίζονται ενάρετοι στα μάτια των φορολογικών και άλλων αρχών. Εδώ, στην έννοια της ανεξαρτησίας (independence), όπως στην περίπτωση της συντηρητικότητας, η αρετή αυτή του λογιστή στην πραγματικότητα λειτουργεί κάποιες φορές –όχι λίγες, όπως υποδεικνύει ο Taggart (1953/1968)– αρνητικά και όχι εποικοδομητικά: «The weakness of independence is that it means nothing, taken by itself. If independence has any meaning it is because the independent accounts’ opinion is worth something. The opinion is of value not because it comes from an independent source but because the source is competent and has integrity. The most independent accountant in the world may be the most worthless. Given integrity and competence, independence may be forgotten» (1968, σελ. 286).

ΙΘ. Τον λογιστή και τις εργασίες του περιβάλλει συχνά μία αύρα αλάνθαστης πρακτικής, η οποία οφείλεται, μεταξύ άλλων, στις πέντε ισότητες16 οι οποίες πρέπει συνεχώς να πληρούνται. Η γνώμη πολλών είναι ότι αφού οι λογιστές πρέπει πάντοτε να συμφωνούν και να ισοσκελίζουν μέχρι και δεύτερου δεκαδικού ψηφίου τις λογιστικές καταστάσεις που ετοιμάζουν, αυτοί πρέπει να είναι σωστοί στους υπολογισμούς τους. Αφού το «πραγματικό» κόστος βαπτίσθηκε «πραγματικό», έτσι πρέπει να είναι και όχι μία εικασία με βάση πληροφορίες που περιέχουν εκτιμήσεις, όπως κατ’ ουσίαν συνήθως είναι. Οι λογιστές (Taggart, 1953/1968): «…often talk and act as if they believe in the concept of infallibility. When an occasional event proves that the accountant is only human and that the figures he produces are only as good as their source and the interpretation he gives them, the results are often absurd as well as shocking» (1968, σελ. 268).

Έτσι καλλιεργείται η ιδέα ότι οι λογιστικοί αριθμοί αντιπροσωπεύουν την τελική αλήθεια και την ύψιστη αξιοπιστία στη μέτρηση χρηματοοικονομικών μεγεθών.

Συμπεράσματα – επίλογος

Τα τελευταία τριάντα πέντε χρόνια περίπου προσπαθώ, ζώντας στη χώρα μου, να προωθήσω τη λογιστική ως μία ιδιότυπη επιστήμη με ξεχωριστά χαρακτηριστικά, η οποία μόνο με την ιατρική μοιάζει. Ορμώμενος από το διδακτορικό μου (Filios, 1979) και τα ερευνητικά μου ενδιαφέροντα, προσπάθησα όλα αυτά τα χρόνια να αναδείξω τον κοινωνικό ρόλο της λογιστικής, με πρώτη σχετική δημοσίευση, στα ελληνικά, ένα βιβλίο που μου εξέδωσε το ΚΕΠΕ (Φίλιος, 1984).

Εδώ και τριάντα πέντε χρόνια δημοσιεύω κείμενα σε ελληνικά περιοδικά και εκδίδω βιβλία (στα ελληνικά) σε μία προσπάθεια να μεταφέρω τις νεότερες και πλέον καινοτόμες ιδέες της λογιστικής, που άρχισαν να αναπτύσσονται περί τα μέσα της δεκαετίας του 1950 στις αγγλόφωνες (αγγλοσαξωνικές) χώρες κυρίως, και οι οποίες παρέμεναν εν πολλοίς άγνωστες στη χώρα μου. Παράλληλα τις δίδασκα σε σεμινάρια στελεχών στο ΕΛΚΕΠΑ, στην ΕΕΔΕ, στην ΕΕΕΕ, σε ενδοεπιχειρησιακά και αλλού.

Τη φύση της λογιστικής, ιδιαίτερα ως πράξη, θεωρώ ότι πολύ λίγοι αντιλαμβάνονται στην Ελλάδα –και όχι μόνο– γι’ αυτό αποφάσισα να γράψω αυτή τη διατριβή. Πιθανόν πάλι κάποιοι να μην καταλαβαίνουν την ανάλυση που προηγήθηκε…

Η λογιστική συνιστά μία απλή αλλά ταυτόχρονα θαυμαστή σε συμμετρίες, ταξινομήσεις, αναλύσεις και συνθέσεις, μέθοδο λογισμού κατά χρόνο, κατά δραστηριότητα και κατά αντικείμενα17.

Η διγραφική (ή διπλογραφική) λογιστική συνδέεται με την εξελικτική φάση της χρηματικής οικονομίας και εμφανίζεται ως συμμετρική, κατά κάποια έννοια, αντανάκλαση της ανταλλακτικής και δίπλευρης μορφής της, η οποία περιλαμβάνει τον κόσμο των αγαθών και τον κόσμο του χρήματος. Έτσι, π.χ., το εθνικό εισόδημα, ως αποτέλεσμα της οικονομικής δραστηριότητας ενός λαού εντός ορισμένου χρονικού διαστήματος, ερευνάται όχι μόνο ως προϊόν ή εισόδημα σε αγαθά (=αγαθά και υπηρεσίες) αλλά και ως εισόδημα σε χρήμα: Ολόκληρη η διαδικασία της παραγωγής αναφαίνεται υπό δυαδική μορφή (το χρήμα συνιστά το μέσο μέτρησης και μεταφοράς της αγοραστικής και γενικότερα οικονομικής δύναμης).

Διά της θεωρίας των διάσημων γερμανών καθηγητών Ε. Walb και E. Schneider, οδηγούμαστε στη λογιστική των δύο (σε αγαθά – σε χρήμα) κυκλωμάτων των αξιών στις επιχειρήσεις και τη συνολική οικονομία.

Την εις τις εκμεταλλεύσεις κυκλοφορία αγαθών (Güter Kreislauf) ακολουθεί μία παράλληλη κυκλοφορία αριθμών της λογιστικής (Zahlen Kreislauf), η οποία συνιστά την αριθμητική εικόνα τών σε αυτές γεγονότων. Το ζήτημα είναι πώς εξάγονται και τι πραγματικά αντιπροσωπεύουν αυτοί οι αριθμοί της λογιστικής (εδώ τίθενται και τα επιμέρους θέματα της Αποτιμητικής).

Η σύγχρονη λογιστική συγκεντρώνει και αξιοποιεί πάσης φύσεως αριθμητικά δεδομένα: «Είναι πλάνη να νομίζεται ότι η Λογιστική αφορά μόνον χρεώσεις και πιστώσεις εις εθνικόν (ή ξένον) νόμισμα. Μονάδες βάρους, μήκους, όγκου, χιλιόμετρα, ωριαία χιλιοβάτ, θερμίδες, κ.τ.λ., κ.τ.λ., είναι εξίσου πολύτιμον υλικόν, το οποίον πρέπει να συγκεντρούται εις τα καλούμενα βοηθητικά βιβλία. Δεν πρέπει να υποτιμάται η αξία αυτών. Είναι ισότιμος προς την των κυρίων βιβλίων» (Μ. Τσιμάρας, Αρχαί Γενικής Λογιστικής, Παπαζήσης, 1956/1987, σελ. 17).

(Θεωρώ ότι η εξέλιξη της οικονομικής των επιχειρήσεων οφείλεται, αφενός μεν, στην ολοένα εντονότερη τάση απασχόλησης ποσοτικοποιημένων εννοιών, αφετέρου δε, στις συμμετρικού σχήματος κινήσεις των αντίστοιχων μεγεθών τις οποίες υπαγορεύει η λογιστική.)

Μέχρι το 1969, οπότε ο Sorter για πρώτη φορά στην αγγλοαμερικανική βιβλιογραφία επέσυρε την προσοχή σε αυτό το ζήτημα18, η ιδέα ότι τα λογιστικά γεγονότα δεν ήταν δεδομένα ως προς τη φύση τους αναγνωριζόταν ως αποδεκτή ευρέως στην ηπειρωτική Ευρώπη (Filios, 1984 & 1992). Εντούτοις, η προσοχή πάλι δόθηκε τελικά στα «οικονομικά γεγονότα», τα οποία είναι δυνατόν να εκφραστούν σε χρήμα, που οι λογιστές έπρεπε να ερμηνεύουν και να απεικονίζουν. Με αυτήν την τελευταία παρατήρηση κλείνω αυτήν την πραγματεία μου «περί την φύση της λογιστικής», την οποία έγραψα προκειμένου οι αναγνώστες της να κατανοήσουν καλύτερα τη δουλειά των λογιστών και τα «προϊόντα» της στην πλέον σύγχρονη εκδοχή της.

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Οι Βρετανοί θεωρούν τη λογιστική πρωτίστως τέχνη (art), μέχρι τις μέρες μας, ακριβώς λόγω των ιδιαιτεροτήτων της. Πολλοί άλλοι, όμως, θεωρούν ότι με τον χαρακτηρισμό αυτό χάνει την επιστημοσύνη που της αναλογεί.

2. Για να γίνω πιο κατανοητός στο τι εννοώ, θα αναφερθώ ενδεικτικά στην αποκαλούμενη «βασική λογιστική εξίσωση», η οποία, κατ’ ουσίαν, μαθηματικώς είναι μία ταυτότητα, αφού η ισότητά της πρέπει πάντοτε να υφίσταται. Προς το σκοπό αυτό, η καθαρή θέση θεωρείται ένα «υπολειμματικό ή υπολειπόμενο ποσό», το ύψος του οποίου προσαρμόζεται αναλόγως και αντιστοίχως. Είναι επομένως η καθαρή θέση ένα ατελές αλλά βασικό λογιστικό μέγεθος.

3. Υπάρχει στο θέμα αυτό πολυάριθμη αρθρογραφία, αρχής γενομένης από το άρθρο του M.C. Wells, «A Revolution in Accounting Thought?», The Accounting Review, July 1976, σελ. 471-82, και την έκθεση Report of the American Accounting Association Committee on Concepts and Standards for External Financial Reports, Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance (mimeographed 1977). Βλ. επίσης τη δική μας εκτενή ανάλυση στο σύγγραμμα Λογιστική Θεωρία, στον πρώτο και δεύτερο τόμο (Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα, 2014). Νομίζω ότι την καλύτερη ανάλυση έχει κάνει ο καθηγητής μου, Trevor Gambling, σε δύο σημαντικά άρθρα του (1977 και 1985), για όσους όμως μπορούν να καταλάβουν τη… μεταφυσική της λογιστικής!

4. Κάποιοι ομιλούν για σχολές λογιστικής σκέψης. Η προσέγγιση των συστημάτων λογιστικών ιδεών ως σχολές είναι κάτι το σχετικά νέο, αλλά δεν έχει αναπτυχθεί ως βάση ταξινόμησης απόψεων, με εξαίρεση λίγα επιμέρους θέματα, όπως, π.χ., αυτό των απόψεων για αποπληθωρισμό των λογιστικών μεγεθών. Αυτός είναι, γενικότερα, ένας από τους ρόλους που καλείται να παίξει η λογιστική θεωρία.

5. George O. May, Financial Accounting (New York: Macmillan Co., 1943), σελ. vii. Βλ. επίσης Stephen Gilman, Accounting Concepts of Profit (New York: Ronald Press Co., 1939), σελ. 8-9 et passim.

6. «Φιλοσοφική σχολή που κυριάρχησε στις ΗΠΑ κατά το α’ τέταρτο του 20ού αιώνα και η οποία βασίζεται στην αρχή ότι η χρησιμότητα, η εφαρμοσιμότητα και η πρακτικότητα των ιδεών, των τρόπων ενέργειας και των σχεδίων είναι τα κριτήρια της αξίας τους, ότι η πράξη έχει προτεραιότητα έναντι της θεωρίας, καθώς και η εμπειρία έναντι των αμετάβλητων αρχών, και υποστηρίζει ότι οι ιδέες δανείζονται τα νοήματά τους από τις συνέπειές τους και την αλήθεια τους από την επαλήθευσή τους», Λεξικό της Ελληνικής Γλώσσας, Αρχαίας-Μεσαιωνικής-Νέας, Πάπυρος, 9ος τόμ., Αθήνα 2008, σελ. 476. Ο αμερικανικός πραγματισμός εξυμνεί το επιχειρηματικό πνεύμα και την πρωτοβουλία, εξαίρει την ενεργό βούληση πάνω από τη λεπτολόγο διάνοια και συνταυτίζει την αλήθεια με την πρακτική επιτυχία. Από αυτήν την οπτική γωνία, η θεώρηση της ως άνω φιλοσοφικής σχολής ταιριάζει στις φιλοσοφικές αναλύσεις της λογιστικής.

7. Ο Τζων Στιούαρτ Μιλ θεωρούσε τη φιλοσοφία, σύμφωνα με την εικόνα του Λοκ, υπηρέτρια της επιστήμης.

8. Διότι αναμιγνύονται και συλλειτουργούν η τυπική με την άτυπη δομή οργάνωσης των οικονομικών μονάδων, με ό,τι αυτό συνεπάγεται για τα πληροφοριακά συστήματά τους, MIS και AIS.

9. Η μέχρι πρόσφατα έμφαση στις τεχνικές αποτίμησης/μέτρησης/εκτίμησης της απόδοσης έργου (performance, Leistung) είναι ιστορικής φύσεως, δηλαδή «δικαιολογητική» των πεπραγμένων έκθεση/αναφορά.

10. Ήδη από τις αρχές της δεκαετίας του 1960, ο καθηγητής Ι. Χρυσοκέρης τόνιζε (1962, σελ. 51): «Οπωσδήποτε η έννοια του αποτελέσματος (και του κέρδους) δεν είναι τι το άκαμπτον. Αι διάφοροι αρχαί αποτιμήσεως επιτρέπουν πολλάς παραλλαγάς του ύψους του αποτελέσματος. Όπως δε δεν υπάρχει μία και μόνο αποκλειστικώς ορθή αποτίμηση, ούτω δεν υπάρχει και εν και μόνον αποκλειστικώς ορθόν αποτέλεσμα».

11. Αναφερόμενος στη γένεση της δι(πλο)γραφίας, ο Mattessich, στο κλασικό σύγγραμμά του (1964, σελ. 105), γράφει αντιστοίχως: «Like the Cartesian system of coordinates, the duality approach offered a new framework for organizing and systematizing data».

12. Οι δυνάμεις που δαμάζονται-δεσμεύονται για τη λειτουργία μιας επιχείρησης/εκμετάλλευσης συνδυάζονται κατά επιτυχή (τις περισσότερες φορές) τρόπο, δημιουργώντας συνέργιες (synergy effects) και λειτουργώντας συμπληρωματικά η μία προς την άλλη. Γι’ αυτό οι νεότερες θεωρήσεις της επιχείρησης την εκλαμβάνουν ως ένα σύνολο δραστηριοτήτων, οι οποίες αναλαμβάνονται και γίνονται χάριν ικανοποίησης απαιτήσεων των πελατών της. Έτσι δημιουργήθηκε το Activity Based Management (ABM) και η εξ αυτού Activity Based Costing (ABC).

13. Εδώ βέβαια υπεισέρχεται η ανθρώπινη επιρροή, η οποία περιπλέκει τα πράγματα. Π.χ., οι εργαζόμενοι «φουσκώνουν» τα προϋπολογιζόμενα έξοδα προκειμένου, ξοδεύοντας λιγότερο, να φανεί ότι κάνουν οικονομία (το φαινόμενο αυτό καλείται padding) ή κάποιοι άλλοι χαμηλώνουν τις επί των πωλήσεων προσδοκίες της εταιρείας προκειμένου να «πιάσουν» και να υπερβούν τους προς πραγματοποίηση στόχους. Όλα αυτά τα ζητήματα είναι, ή τουλάχιστον πρέπει να είναι, εξεταστέα και συνυπολογιζόμενα από τη συμπεριφορική λογιστική (Gambling 1974, 1975).

14. Το ζήτημα της προσθεσιμότητας το έχουμε εξετάσει επαρκώς στο σύγγραμμά μας της Λογιστικής Θεωρίας (2014).

15. Ο Paton, ο Taggart (1968/1953) κ.ά. έχουν δείξει πόσο εσφαλμένη μέθοδος αποτίμησης των αποθεμάτων είναι η LIFO, η οποία τυγχάνει ευρείας εφαρμογής στις ΗΠΑ επειδή εκεί είναι αποδεκτή από τις φορολογικές αρχές.

16. Πρόκειται για τις περίφημες πέντε λογιστικές δυάδες, οι οποίες εκφράζουν πέντε σαφώς διακεκριμένες δυαδικές απόψεις, υπό τις οποίες χρησιμοποιήθηκε, χρησιμοποιείται και εφαρμόζεται η διπλογραφία (ή, ορθότερα, διγραφία): 1) Η δυάδα της αντίθεσης των εννοιών χρέωσης – πίστωσης. 2) Η δυάδα των εγγραφών: α) στο Ημερολόγιο, β) στο Καθολικό. 3) Η δυάδα της διαρκούς ισότητας: χρεώσεις – = πιστώσεις. 4) Η δυάδα της αντιδιαστολής λογαριασμών αξιών (λογαριασμών πραγμάτων) και λογαριασμών τρίτων (προσωπικών λογαριασμών). 5) Η δυάδα του χωρισμού των λογαριασμών Κατάστασης (Ισολογισμού) και λογαριασμών Κυκλοφορίας (ή Διαχείρισης). Ο P. Garnier (1947) θεωρεί αυτή ως τη βασικότερη και θεωρεί τη διπλογραφική (ή διγραφική) μέθοδο ως τη σύγχρονη και παράλληλη κίνηση δύο λογιστικών: α) της Κατάστασης, β) της Διαχείρισης, κάθε μία των οποίων ελέγχει και επαληθεύει την άλλη. Λογιστική Κατάστασης ή συνεπειών: Ε – σΠ = ± α ΛογιστικήΔιαχείρισης ή αιτίων: ± α = Πρ – Δ. Ο νομπελίστας M. Allais, τότε Professeur d’economie theorique à l’Institue de Statistique de l’Université de Paris, υποστηρίζει ότι η μακροοικονομική έρευνα πρέπει να στηρίζεται στις μεταξύ των συνολικών μεγεθών λογιστικές ισότητες (βλ. Les fondements comptables de la macro-économique. Les equations comptables entre quantités et leurs applications, Paris 1954, σελ. 9 κ.έ.)

17. Η λογιστική είναι δηλαδή ένα σύστημα λογισμού οπωσδήποτε κατά χρόνο (χρονικά σημεία – χρονικά διαστήματα) και προϋποθέτει, εκτός από την αριθμητική έκφραση και τον ποσοτικό προσανατολισμό, κινήσεις και ισορροπίες μεγεθών και ταξινομήσεις τους, αναλύσεις και συνθέσεις τους, ολότητες, σύνολα και περιλήψεις, αφενός, μερισμούς και διαιρέσεις, αφετέρου. Ας σημειωθεί ότι το αντικείμενο της οικονομικής των επιχειρήσεων έχει σχεδόν πλήρως ποσοτικοποιηθέντα χαρακτήρα, εδώ και πολλές δεκαετίες (Ι. Τρ. Χρυσοκέρης, 1964, σελ. 8).

18. Ο Sorter ξεκίνησε λαμβάνοντας ως αυταπόδεικτο γεγονός ότι οι λογαριασμοί είναι αναγκαίοι προκειμένου να παρέχονται πληροφορίες οι οποίες χρησιμοποιούνται σε υποδείγματα (μοντέλα) λήψης αποφάσεων. Οι καθ’ έκαστος χρήστες αναπτύσσουν τις δικές τους αποτιμήσεις ως στοιχεία εισόδου σε αυτά τα μοντέλα (input values). Κατ’ αυτόν, οι λογιστικές καταστάσεις θα πρέπει να συμπεριλαμβάνουν και να παρουσιάζουν όλα τα κονδύλια τα οποία είναι συναφή σε κάθε υπόδειγμα λήψης αποφάσεων. Αυτή η παρατήρηση οδήγησε τον Johnson να επιχειρήσει να σχεδιάσει μία δομή για ένα σύστημα χρηματοοικονομικής λογιστικής αυτού το είδους (Johnson, Orace, «Towards an “Events” Theory of Accounting», The Accounting Review, October 1970, σελ. 641-653, και του ιδίου, «On Taxonomy and Accounting Research», The Accounting Review, January 1972, σελ. 64-74). Είναι στοιχείο κλειδί για την κατανόηση της λογιστικής το να κατανοούμε τη διεργασία με την οποία διάφορα δεδομένα μετατρέπονται σε πληροφορίες από τον χρήστη. Από την άλλη μεριά, η διεύρυνση του εννοιολογικού περιεχομένου του θεμελιακού όρου «λογιστικό γεγονός» συντελεί μεγάλως στις δυνατότητες εφαρμογών της λογιστικής και ερευνών σε αυτήν ή με «εργαλείο» αυτή. Έτσι έχουμε: i) Γεγονός (event) είναι οποιοδήποτε συμβάν έχει συνέπεια για τη μονάδα. ii) Περίσταση (circumstance) είναι μία συνθήκη ή ένα σύνολο συνθηκών που αναπτύσσονται από ένα (εξαιτίας ενός) γεγονός ή μία σειρά γεγονότων. iii) Συναλλαγή (transaction) είναι ένα συγκεκριμένο είδος έξωθεν γεγονότος το οποίο ενέχει μεταβίβαση αξίας ανάμεσα σε δύο ή περισσότερες μονάδες. iv) Η αξία (value) ορίζεται ως μελλοντικό οικονομικό όφελος. v) Δεδουλευμένο (accrual) είναι η λογιστική διεργασία της αναγνώρισης μη ταμειακών γεγονότων και περιστάσεων καθώς αυτά συμβαίνουν (η διάκριση των γεγονότων σε ταμειακά και μη ταμειακά είναι μεγάλης σημασίας για την οργανωτική δομή της χρηματοοικονομικής λογιστικής, ιδίως από ελεγκτικής σκοπιάς). Οι ανωτέρω είναι μερικοί ορισμοί της από εμέ προσπάθειας θεμελίωσης μίας γενικής θεωρίας της χρηματοοικονομικής λογιστικής σε αδημοσίευτη εργασία μου (βλ. Βασ. Φίλιος, «Θεωρητική δόμηση της Χρηματοοικονομικής Λογιστικής: Αναγκαίο περίβλημά της»).

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

Α. Ξενόγλωσση

Ansoff, H. Igor (1965), Corporate Strategy, New York: McGraw-Hill, 1965.

Atkinson, J.W. & Feather, N.T. (1966), A Theory of Achievement Motivation, New York: Willey, 1966.

Capra, F. (1975), The Tao of Physics, Wildwood, 1975.

Chatfield, Michael (1968), Contemporary Studies in the Evolution of Accounting Thought, Dickenson Publishing Company, Inc., Belmont, California, 1968.

Corbin, Donald A. (1962), «The Revolution in Accounting», The Accounting Review, 37 (October 1962), σελ. 626-635. Αναδημοσιευθέν εις Chatfield (1968), σελ. 375-388.

Filios, Vassilios P. (1979), A societal and Sociological Analysis of Corporate Accounting, Department of Accounting, Faculty of Commerce and Social Science, October 1979, Ph.D. Thesis.

Filios, Vassilios P. (1984), «The Methodology of Accounting Research and the Underlying Philosophy», International Review of Economics and Business, August 1984, No.8, σελ. 762-787.

Filios, Vassilios P. (1993), «Some administrative and organizational theories of accounts», Accounting, Business and Financial History, Volume 3, Number 1, 1993, σελ. 37-59.

Gambling, Trevor (1974), Societal Accounting, London: Allen & Unwin, 1974.

Gambling, Trevor (1975), Modern Accounting, Basingstoke: Macmillan, 1975.

Gambling, Trevor (1977), «Magic, Accounting and Morale», Accounting, Organizations and Society, Vol. 2, No. 2, σελ. 141-151, 1977.

Gambling, Trevor (1985), «The Accountant’s Guide to the Galaxy, Including the Profession at the End of the Universe», Accounting, Organizations and Society, Vol. 10, No. 4, σελ. 415-425, 1985.

Garnier, Pierre (1947), La Comptabilité. Algèbre du droit et methode d’observation des sciences économiques, Paris 1947.

Goldston, Eli (1971), The Quantification of Concern, Cargegie – Mellon University, 1971.

Lee, T.A. & Tweedie, D.P. (1977), The Private Shareholder and the Corporate Report, ICAEW, 1977.

Lee, T.A. & Tweedie, D.P. (1981), The Institutional Investor and Financial Information, ICAEW, 1981.

Mattessich, Richard (1964), Accounting and Analytical Methods. Measurement and projection of income and wealth in the micro- and microeconomy, Homewood, Irwin 1964.

Morgenstern, Oskar (1963), On the Accuracy of Economic Observations, 2nd ed.: Princeton University Press, 1963.

Sorter, George H. (1969), «An Events Approach to Basic Accounting Theory», The Accounting Review, January 1969, σελ. 12-19.

Taggart, Herbert F. (1953), «Sacred Cows in Accounting», The Accounting Review, 28, No. 3, July 1953, σελ. 313-319. Αναδημοσιεύθηκε στη συλλογή μελετημάτων του Michael Chatfield (1968), σελ. 280-288.

Β. Ελληνική

Φίλιος, Βασ. Φ. (1984), Η κοινωνικοοικονομική λογιστική, Κέντρο Προγραμματισμού και Οικονομικών Ερευνών (ΚΕΠΕ), Αθήνα.

Φίλιος, Βασίλειος (2013), Γενική Χρηματοοικονομική Λογιστική, τόμος Α’, Σύγχρονη Εκδοτική, Αγρίνιο – Αθήνα.

Φίλιος, Βασίλειος Φ. (2014), Λογιστική Θεωρία (Accounting Theory), Τόμοι Α’, Β’, Γ’ σε ένα βιβλίο, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα.

Χρυσοκέρης, Ιωάννης Τρ. (1962), Βιομηχανικός Λογισμός, Βίκτωρ Α. Παπαζήσης, Αθήνα.

Χρυσοκέρης, Ιωάννης Τρ. (1964), Οικονομική και Λογιστική, Βίκτωρ Παπαζήσης, Αθήναι.

Χρυσοκέρης, Ιωάννου Τρ. (1966), Αρχαί Γενικής Λογιστικής, τόμος Α’, Βίκτωρ Παπαζήσης, Αθήναι.