Νέες διατάξεις για αποθεματικά

Φορολόγηση αφορολόγητων αποθεματικών Ν. 2238/1994, σύμφωνα με τις παραγράφους 12-13 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013 «Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του Ν. 4046/2012, του Ν. 4093/2012 και του Ν. 4127/2013 και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 167/23-07-2013) όπως ισχύει μετά την ψήφιση την 21/12/2013 του Ν. 4223/2013 «Ενιαίος φόρος ιδιοκτησίας ακινήτων και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 287Α΄) και της ΠΟΛ.1007/2.1.2014.
 

Νέες διατάξεις για αποθεματικά

επιμέλεια: μιχάλης τσιάβος

ορκωτός ελεγκτής λογιστής, μέλος του τεχνικού γραφείου σολ α.ε.

Από τις 23-7-2013 οι διατάξεις των παρ. 11 και 12 του Ν. 4172/2013, περί δυνατότητας διανομής ή κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών μέχρι την 31/12/2013 με συνολικό φόρο 15%, αλλά κυρίως το τι θα συμβεί με αυτά τα αποθεματικά στο μέλλον, δημιούργησαν πληθώρα ερωτημάτων. Στο νόμο 4223/2013 «Ενιαίος φόρος ιδιοκτησίας ακινήτων και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 287Α’) έγιναν παρεμβάσεις στις παραγράφους αυτές, που αναριθμήθηκαν σε 12 και 13. Οι αρμόδιοι δεν εκμεταλλεύτηκαν την ευκαιρία να επαναδιατυπώσουν με σαφήνεια τις διατάξεις και δεν απάντησαν επαρκώς στα ερωτήματα που είχαν ανακύψει από τις ασαφείς, και επιδεχόμενες αντίθετες ερμηνείες, αρχικές διατάξεις. Με σημαντική καθυστέρηση και σχεδόν «κατόπιν εορτής» για όσους επιθυμούσαν να διανείμουν ή να κεφαλαιοποιήσουν αυτά τα αποθεματικά μέχρι 31/12/2013, με τον συντελεστή 15%, εκδόθηκε τελικά, στις 2/1/2014 η ΠΟΛ 1007, που επισυνάπτεται στο τέλος του κειμένου.

Οι διατάξεις όπως ισχύουν σήμερα (με διακριτή διαγραφή οι καταργηθείσες) έχουν ως εξής:

Ν. 4172/20113 «Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του Ν. 4046/2012, του Ν. 4093/2012 και του Ν. 4127/2013 και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α’ 167/23-07-2013)

…

Άρθρο 72: Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη ισχύος

…

12. 11. Τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του ΚΦΕ, όπως αυτά «σχηματίστη­καν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013» (εμφανίστηκαν στον τελευταίο ισολογισμό που έκλεισαν πριν από την 1.1.20141), και τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών κατ’ εφαρμογή διατάξεων του Ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του ΚΦΕ ή εγκυκλίων ή αποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση αυτού, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013, φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%).

Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής, τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά του πρώτου ((προηγούμενου))2 εδαφίου συμψηφίζονται υποχρεωτικά στο τέλος κάθε φορολογικού έτους με φορολογικά αναγνωρίσιμες2 ζημιές από οποιαδήποτε αιτία που προέκυψαν κατά τα τελευταία πέντε (5) έτη μέχρι εξαντλήσεώς τους, εκτός αν διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν οπότε υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή δεκαεννέα τοις εκατό (19%).

«Για τους σκοπούς του προηγούμενου εδαφίου ως συμψηφισμός νοείται το αλγεβρικό άθροισμα και το ο­ποίο αυξομειώνει το φορολογικό αποτέλεσμα (κέρδη ή ζημίες) της επιχείρησης»3

Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού.

Η καταβολή του φόρου της παραγράφου αυτής γίνεται μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την απόφαση διανομής από τη γενική συνέλευση των μετόχων»4

13. 12. Για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, καθώς και ειδικών διατάξεων νόμων» Από την 1η Ιανουαρίου 2015 δεν επιτρέπεται η τήρηση ειδικών λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού.

Τώρα που για τα περισσότερα αμφιλεγόμενα θέματα υπάρχει πλέον η «άποψη της διοίκησης», θα προσπαθήσω να παραθέσω το νομικό πλαίσιο όπως διαμορφώνεται μετά την έκδοση της εγκυκλίου και να επισημάνω ορισμένα σημεία που δεν ξεκαθαρίστηκαν απόλυτα.

1. Σε ποια αποθεματικά αναφέρεται ο νομοθέτης;

Με βάση τα αναφερόμενα στο νόμο και τις διευκρινίσεις της εγκυκλίου, υπαγόμενα αποθεματικά είναι αυτά που σχηματίστηκαν (ή θα σχηματιστούν) μόνο με βάση τις διατάξεις του καταργούμενου ΚΦΕ (Ν. 2238/94) και εγκυκλίων ή αποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση αυτού. Δεν περιλαμβάνονται «αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο (τόκοι καταθέσεων, υπεραξία από την πώληση μετοχών μη εισηγμένων κ.λπ.), καθώς και αποθεματικά που σχηματίσθηκαν με βάση ειδικές διατάξεις νόμων (αναπροσαρμογή παγίων κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 2065/1992, φορολογικά κίνητρα ευρεσιτεχνίας κατ’ εφαρμογή του άρθρου 71 του Ν. 3842/2010, άρθρο 15 του Ν. 4015/2011 περί Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων, ανάπτυξη επιχειρησιακών πάρκων κατ’ εφαρμογή της παρ. 3 του άρθρου 62 του Ν. 3982/2011 κ.λπ.)» Επίσης, «για να υπαχθούν στην αυτοτελή φορολόγηση 15% τα αφορολόγητα αποθεματικά του Ν. 2238/1994, θα πρέπει τα έσοδα από τα οποία αυτά σχηματίσθηκαν να έχουν τύχει προσωρινής απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος, αφού με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 106 του Ν. 2238/1994 προβλέπεται σε κάθε περίπτωση η φορολόγηση με τις γενικές διατάξεις των διανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων αφορολόγητων αποθεματικών. Κατά συνέπεια, αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 2238/1994 αλλά στη διανομή τους δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 106 του ίδιου νόμου, όπως συμβαίνει με τα αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από τα απαλλασσόμενα κέρδη που εισπράττουν ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης από εταιρείες που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στις οποίες συμμετέχουν κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 11 του Ν. 2578/1998 κατ’ εφαρμογή της περ. ια’ της παρ. 1 του άρθρου 103 του Ν. 2238/1994, δεν εμπίπτουν στις διατάξεις της αυτοτελούς φορολόγησης του Ν. 4172/2013».

Στην εγκύκλιο αναφέρονται ενδεικτικά ότι υπάγονται στις διατάξεις περί αυτοτελούς φορολόγησης τα παρακάτω αποθεματικά:

1) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν προέλθει από τόκους εντόκων γραμματίων και ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου μέχρι την έναρξη ισχύος των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 11 του Ν. 2459/1997 (περ. α’ και β’ της παρ. 9 του άρθρου 12 του Ν. 2238/1994)».

2) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν προέλθει από την υπεραξία από την πώληση χρεογράφων βάσει της παρ. 3 του άρθρου 10 του Α.Ν. 148/1967, διάταξη η οποία κωδικοποιήθηκε με το άρθρο 38 του Ν. 2238/1994 με τον οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος».

3) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν προέλθει από τόκους ομολογιακών δανείων που έχει εκδώσει η Ευρωπαϊκή Τράπεζα Επενδύσεων στο εξωτερικό (περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 6 του Ν. 2238/1994 και περ. ι’ της παρ. 1 του άρθρου 103 του Ν. 2238/1994).

4) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν προέλθει από κέρδη από αμοιβαία κεφάλαια ή από την πρόσθετη αξία από την εξαγορά των μεριδίων τους σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης τους (περ. ι’ της παρ. 3 του άρθρου 6 και περ. ι’ της παρ. 1 του άρθρου 103 του Ν. 2238/1994)».

5) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν προέλθει από κέρδη από την πώληση μετοχών εισηγμένων σε Χρηματιστήριο σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησής τους και από συναλλαγές επί παραγώγων στο Χρηματιστήριο Παραγώγων Αθηνών (παρ. 1 και 6 άρθρου 38 σε συνδυασμό με την παρ. 11 του άρθρου 105 του Ν. 2238/1994)».

6) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματίσει οι οικοδομικές και τεχνικές επιχειρήσεις και τα οποία προέρχονται από τα πραγματικά κέρδη τους κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα αντίστοιχα τεκμαρτά (παρ. 8 άρθρου 106 του Ν. 2238/1994)».

7) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από την υπερτίμηση λόγω αναγκαστικής απαλλοτρίωσης ακινήτου, το οποίο ιδιοχρησιμοποιείτο ή έχει ιδιοχρησιμοποιηθεί για την άσκηση του αντικειμένου των εργασιών της επιχείρησης (περ. ζ’ παρ.3 άρθρου 28 Ν. 2238/1994)».

8) «Αφορολόγητα αποθεματικά που προέρχονται από την υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια είχε συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ της εταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης (περ. ζ’ παρ. 3 άρθρου 28 Ν. 2238/1994)».

Σ.Σ.: Το αποθεματικό αυτό, σύμφωνα με την περίπτωση ζ της παρ. 3 του άρθρου 28 του Ν. 2238/1994, φορολογείται, σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, καθώς και λόγω λύσης της σύμβασης ή υποκατάστασης του μισθωτή από νέο πρόσωπο, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Εδώ προκύπτει θέμα, αν μετά τη διανομή του αποθεματικού, διακοπεί η σύμβαση ή υποκατασταθεί ο μισθωτής με νέο πρόσωπο, εάν δημιουργείται πρόσθετη φορολογική υποχρέωση. Στην εγκύκλιο δεν αναφέρονται λοιπές προϋποθέσεις, δηλαδή φαίνεται να μην υπάρχουν συνέπειες από την, μετά τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών, διακοπή σύμβασης ή υποκατάσταση του μισθωτή. Σημειώνουμε ότι συνήθως τα αποθεματικά αυτά ήταν μεγάλα ποσά, που η βίαιη αναγκαστική φορολόγησή τους θα δημιουργήσει σοβαρό πρόβλημα σε πολλές επιχειρήσεις που δεν έχουν την απαιτούμενη ρευστότητα να καταβάλουν ένα φόρο που δεν συνδέεται με αποτέλεσμα επιχειρηματικής δραστηριότητας του παρόντος (αλλά ούτε και του παρελθόντος, αφού η συναλλαγή αυτή ήταν κυρίως μια διαφορετική μέθοδος δανεισμού και καμία πώληση επί της ουσίας δεν πραγματοποιείται, για να δημιουργήσει κέρδος).

9) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από τα κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας με βάση το “Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων μέχρι δέκα (10) kw” (περ. ιε’ παρ.1 άρθρου 103 Ν. 2238/1994)».

Σ.Σ.: Παρά το γεγονός ότι η απαλλαγή αυτή περιλαμβάνεται και στον νέο ΚΦΕ, με διάταξη που προστέθηκε με την περίπτωση γ’ της παρ. 9 του άρθρου 23 του N. 4223/2013 (ΦΕΚ Α 287/31-12-2013), η εγκύκλιος τα περιλαμβάνει στα προς αυτοτελή φορολόγηση. Δηλαδή φαίνεται εδώ να ζητείται η φορολόγηση ενός αποθεματικού που μπορεί να σχηματιστεί και στο μέλλον και σύμφωνα με την εγκύκλιο θα τηρείται πλέον «σε ειδικούς λογαριασμούς αποθεματικών που δεν φέρουν τον όρο “αφορολόγητο”»(!)5.

10) «Αφορολόγητα αποθεματικά που εμφανίζονται σε ειδικούς λογαριασμούς και έχουν σχηματισθεί από τη διαφορά υπερτιμήματος των οικοπέδων που πωλούν στα μέλη τους οι οικοδομικοί συνεταιρισμοί (παρ. 2 άρθρου 103 Ν. 2238/1994)».

11) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από εισοδήματα που απαλλάσσονται της φορολογίας με βάση σύμβαση που έχει κυρωθεί με νόμο (περ. ιγ’ παρ. 1 άρθρου 103 Ν. 2238/1994)».

12) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από εισοδήματα που απαλλάσσονται της φορολογίας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 103 του Ν. 2238/1994 πριν την κατάργησή τους με το Ν. 3842/2010».

13) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί από τους τόκους Ομολόγων Ελληνικού Δημοσίου λόγω διακράτησής τους μέχρι την ημερομηνία λήξης του ομολόγου (παρ. 11 άρθρου 12 Ν. 2238/1994 σε συνδυασμό με την αριθμ. 1044770/10159/Β0012/ΠΟΛ.1117/23.3.1993 Α.Υ.Ο.)»

14) «Αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί λόγω της εφάπαξ καταβολής του φόρου εισοδήματος κατ’ εφαρμογή των όσων έχουν γίνει δεκτά από την Διοίκηση (Ε.5343/29/28.05.1974 και αριθ. πρωτ. 1072615/10795 πε/Β0012/15.04.2004 έγγραφά μας)».

15) «Πέραν των ως άνω αναφερομένων αποθεματικών, διευκρινίζεται ότι στη φορολόγηση που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού υπόκεινται γενικά τα κέρδη των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 τα οποία δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν, ανεξάρτητα αν αυτά εμφανίζονται στους ισολογισμούς σε λογαριασμούς αφορολόγητων αποθεματικών ή όχι. Επομένως, υπόκεινται σε φορολόγηση και τα κέρδη που δεν φορολογήθηκαν και εμφανίζονται σε διάφορους λογαριασμούς στα βιβλία της επιχείρησης, όπως στο έκτακτο αποθεματικό, στο υπόλοιπο κερδών παρελθουσών χρήσεων ή εμφανίζονται συγκεντρωτικά σε λογαριασμό αποθεματικού στον ισολογισμό που καταρτίζεται με βάση τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (ΔΠΧΠ) τα οποία συνοδεύονται από σχετική ανάλυση στο Προσάρτημα (σημειώσεις επί των οικονομικών καταστάσεων) κ.λπ. Τα ανωτέρω γίνεται δεκτό ότι δεν έχουν εφαρμογή για το τακτικό αποθεματικό σε περίπτωση που κατά το σχηματισμό αυτού λήφθηκαν υπόψη και αφορολόγητα κέρδη, καθόσον σε αυτή την περίπτωση προφανώς επιλέχθηκε η φορολόγηση των υπόψη κερδών και στη συνέχεια ο σχηματισμός του τακτικού αποθεματικού».

Σ.Σ.: Δεν μπορώ να αντιληφθώ τη σκοπιμότητα αυτής της διευκρίνισης, σχετικά με το πού εμφανίζονται στους ισολογισμούς τα αποθεματικά. Δεν νομίζω να υπήρχε σε κάποιον αμφιβολία για το ποιο είναι το κρίσιμο σημείο για την υπαγωγή σε φορολόγηση, ο τίτλος του λογαριασμού ή το περιεχόμενό του. Επίσης η αναφορά στους ισολογισμούς με βάση τα ΔΠΧΠ υποθέτω ότι δεν υπονοεί τη φορολόγηση των κερδών εις νέο, που ενδεχομένως υπερβαίνουν τα κέρδη του φορολογικού ισολογισμού, αφού στον νέο ΚΦΕ (παρ. 2 άρθρου 21) αναφέρεται ρητά: «Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ), όπως ισχύει. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης».

2. Ποια θα είναι η τύχη των αποθεματικών που δεν θα διανεμηθούν – κεφαλαιοποιηθούν ή δεν συμψηφιστούν με ζημίες κατά το κλείσιμο του πρώτου ισολογισμού από 31/12/2014 και μετά;

Το ερώτημα τι σημαίνει η διατύπωση: «Για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, καθώς και ειδικών διατάξεων νόμων» δεν απαντήθηκε από την πρόσφατη τροποποίηση του νόμου, άλλα ερμηνεύεται στην εγκύκλιο, με τη διατύπωση: «Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που μετά τον συμψηφισμό των ζημιών απομένει υπόλοιπο αποθεματικών, αυτό υπόκειται υποχρεωτικά σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 19%». H καταληκτική ημερομηνία της αυτοτελούς φορολόγησης είναι, προφανώς, η ημερομηνία του πρώτου ισολογισμού που κλείνει από την 31/12/2014 και μετά (δηλαδή την 31/12/2014 για τις εταιρείες που την ημερομηνία αυτή κλείνουν δωδεκάμηνο ή υπερδωδεκάμηνο ισολογισμό ή η 30/6/2015 για τις εταιρείες που κλείνουν ισολογισμό αυτήν την ημερομηνία και η χρήση τους είχε αρχίσει πριν την 1/1/2014).

3. Σε ποιο χρόνο και με ποιο τρόπο θα γίνουν οι διαδικασίες αυτές;

Τα υπό κρίση αποθεματικά μέχρι και το κλείσιμο του πρώτου ισολογισμού μπορούν να αντιμετωπιστούν ως εξής:

α) Να διανεμηθούν ή να κεφαλαιοποιηθούν με απόφαση του αρμοδίου οργάνου μέχρι 31/12/2013 με καταβολή φόρου 15%.

Φυσικά, μόνο επιχειρήσεις που οι διοικήσεις τους είχαν την απόλυτη βεβαιότητα για το ποια αποθεματικά περιλαμβάνονταν στο νόμο θα επιχειρούσαν, με γενικές συνελεύσεις που έχουν διενεργηθεί μέχρι την 31/12/2013, να αποφασίσουν τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους για να τα φορολογήσουν με 15%. Παρά το γεγονός ότι, με ευθύνη της πολιτείας, δεν εκδόθηκε έγκαιρα η ερμηνευτική εγκύκλιος, δεν δόθηκε μια διασταλτική ερμηνεία που να επιτρέπει π.χ. τη σύγκληση των οργάνων μέχρι και την ημερομηνία πληρωμής του φόρου. Αποκλείονται λοιπόν από την επιλογή του χαμηλού συντελεστή φορολόγησης όσες από τις επιχειρήσεις, που χρειάζονται διατυπώσεις δημοσιότητας για τη σύγκληση της γενικής συνέλευσης, ανέμεναν διευκρινίσεις για να προβούν σε ενέργειες κεφαλαιοποίησης ή διανομής των αποθεματικών. Φυσικά, όσες Ανώνυμες Εταιρείες μπορούν να εμφανίσουν πρακτικό αυτόκλητης γενικής συνέλευσης, με ημερομηνία έως 31/12/2013, κανείς δεν πρόκειται να το αμφισβητήσει.

β) Να διανεμηθούν ή να κεφαλαιοποιηθούν με απόφαση του αρμοδίου οργάνου από 1/1/2014 μέχρι το κλείσιμο του πρώτου ισολογισμού από την 31/12/14 και μετά με καταβολή φόρου 19%.

γ) Τα αποθεματικά που δεν διανεμήθηκαν ή δεν κεφαλαιοποιήθηκαν «συμψηφίζονται υποχρεωτικά στο τέλος κάθε φορολογικού έτους με ζημίες φορολογικά αναγνωρίσιμες από οποιαδήποτε αιτία που προέκυψαν κατά τα τελευταία πέντε (5) έτη μέχρι εξαντλήσεώς τους». «Το μέρος των αποθεματικών που συμψηφίζεται δεν υπόκειται στην ανωτέρω αυτοτελή φορολόγηση». Φαίνεται εδώ ότι οι εταιρείες που κλείνουν χρήση την 30/6/2014 υποχρεούνται, σε αυτήν την ημερομηνία, να συμψηφίσουν όσα αποθεματικά δεν έχουν κεφαλαιοποιήσει ή διανείμει με τις φορολογικές ζημίες που την ημερομηνία αυτή μπορούν να μεταφερθούν για συμψηφισμό. Οι εταιρείες αυτές έχουν ακόμη μια ευκαιρία – υποχρέωση για συμψηφισμό ζημιών κατά την 30/6/2015. Αντίθετα, οι επιχειρήσεις που κλείνουν χρήση 31/12/2014 έχουν ευκαιρία – υποχρέωση συμψηφισμού ζημιών με τα αποθεματικά μόνο κατά την 31/12/2014. Επιχειρήσεις που, αν προηγηθεί ο συμψηφισμός ζημιών, πρόκειται να έχουν φορολογητέα κέρδη στην κλειόμενη χρήση, είναι προφανές ότι θα έχουν όφελος να κεφαλαιοποιήσουν ή να διανείμουν τα αποθεματικά (ή μέρος τους), ώστε να χρησιμοποιήσουν τις ζημίες για συμψηφισμό κερδών με όφελος τη διαφορά φορολογικών συντελεστών (26%-19%). Οι ζημίες που θα συμψηφιστούν είναι αυτές που περιλαμβάνονται σε υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ή οι απομένουσες μετά από οριστικοποιημένο φορολογικό έλεγχο (δηλαδή οι ζημίες μέχρι το τέλος της προηγούμενης του ισολογισμού συμψηφισμού χρήσης). Θα μπορούσε να τεθεί το ερώτημα γιατί να μη συμψηφιστούν και οι πιθανές ζημίες της χρήσης 2014 (ή αντίστοιχα της χρήσης 1/7/14-30/6/15). Όμως η ζημία αυτή, κατά την καταληκτική ημερομηνία «διάλυσης» των αποθεματικών, δεν υφίσταται φορολογικά, γιατί δεν έχει ακόμα δηλωθεί. Εκτιμούμε ότι θα δοθούν συμπληρωματικές οδηγίες για το θέμα αυτό.

δ) Τα αποθεματικά που, τις καταληκτικές ημερομηνίες, δεν έχουν κεφαλαιοποιηθεί – διανεμηθεί ή δεν έχουν συμψηφιστεί με φορολογικές ζημίες, φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 19%. Πρέπει οι εταιρείες να αποφασίσουν τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση σ’ αυτές τις περιπτώσεις ή αρκεί η φορολόγηση, για να μπορούν αυτά τα αποθεματικά (μειωμένα με το φόρο) να διανεμηθούν ή να κεφαλαιοποιηθούν στο μέλλον χωρίς καταβολή άλλου φόρου; Εδώ η εγκύκλιος όχι μόνο δεν παίρνει θέση αλλά δημιουργεί και σύγχυση με τις διατυπώσεις της. Ερμηνεύοντας το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 12 (που αφορά τα αποθεματικά που θα φορολογηθούν με 15%, δηλαδή αυτά που θα διανεμηθούν ή θα κεφαλαιοποιηθούν με απόφαση που θα ληφθεί μέχρι την 31/12/2013) αναφέρει: «Το ποσό των αποθεματικών που φορολογήθηκε με αυτόν τον τρόπο, μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβάλλεται, εμφανίζεται σε ειδικούς λογαριασμούς στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης και δύναται, μετά την καταβολή του συνολικά οφειλόμενου φόρου, να διανεμηθεί ή να κεφαλαιοποιηθεί ή να εξαχθεί στο εξωτερικό, όταν πρόκειται για μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων, χωρίς καμία άλλη φορολογική επιβάρυνση, μη εφαρμοζομένων των άρθρων 54 ή 55 του Ν. 2238/1994 ή του άρθρου 64 του Ν. 4172/2013, κατά περίπτωση». Όμως, για να φορολογηθούν τα αποθεματικά με 15%, θα πρέπει να έχει προηγηθεί η απόφαση για κεφαλαιοποίηση ή διανομή,6 οπότε δεν υπάρχει θέμα τήρησης ειδικών λογαριασμών αφού, αν πρόκειται για κεφαλαιοποίηση, ο λογαριασμός «κεφάλαιο» θα πιστωθεί άμεσα, ενώ αν πρόκειται για διανομή, τότε θα πιστωθεί άμεσα ο λογαριασμός «μερίσματα πληρωτέα» (φυσικά και στις δύο περιπτώσεις θα πιστωθεί ο φόρος 15%). Η πληρωμή των μερισμάτων μπορεί φυσικά να γίνει και νωρίτερα από το δίμηνο, αφού μέχρι σήμερα ποτέ δεν συνδέθηκε η πληρωμή φόρου σχετιζόμενου με μερίσματα με την πληρωμή του μερίσματος. Αντίθετα, μια τέτοια σειρά (πρώτα φορολόγηση, ύστερα καταχώρηση σε ειδικό λογαριασμό και, στη συνέχεια, διανομή ή κεφαλαιοποίηση), μπορεί –και επιβάλλεται– να ισχύσει στην περίπτωση που έχουν απομείνει τέτοια αποθεματικά στις καταληκτικές ημερομηνίες, οπότε θα καταβληθεί ο φόρος μέσα σε ένα δίμηνο από τις ημερομηνίες αυτές, χωρίς να απαιτείται απόφαση οργάνου της επιχείρησης, αφού πρόκειται για αναγκαστική αυτοτελή φορολόγηση. Οι επιχειρήσεις αυτές, έχοντας εκπληρώσει τις διατάξεις του νόμου, θεωρώ ότι δεν έχουν χρονικό περιορισμό για την τύχη αυτών των αποθεματικών και μπορούν να αποφασίσουν τη διανομή ή κεφαλαιοποίησή τους όποτε το επιθυμήσουν.

4. Είναι πάντα συμφέρουσα η φορολόγηση με 15% έναντι 19%;

Η διαφορά του 4% είναι σίγουρα συμφέρουσα για τους μετόχους, αφού θα λάβουν στα χέρια τους μερίσματα ή κεφάλαιο περισσότερο κατά τη διαφορά του φόρου. Για την επιχείρηση η επιλογή της καταβολής του φόρου στις 28/2/2014 ή την 28/2/2015 (ή την 31/8/2015 για τις εταιρείες που κλείνουν χρήση 30/6) έχει ένα χρηματοοικονομικό κόστος και για τις περιπτώσεις έλλειψης ρευστότητας θα πρέπει αυτό το 4% να συγκριθεί με το επιτόκιο δανεισμού (αναφερόμαστε μόνο στο φόρο, αφού για τα μερίσματα υπάρχει, στις μη εισηγμένες σε οργανωμένη αγορά εταιρείες, μια χρονική ανοχή).

5. Είναι υποχρεωτικός ο συμψηφισμός φορολογικά μεταφερόμενων ζημιών;

Ο συμψηφισμός φορολογικών ζημιών είναι υποχρεωτικός μόνο αν, την 31/12/2014 (για τις εταιρείες που κλείνουν την ημερομηνία αυτή δωδεκάμηνη ή υπερδωδεκάμηνη χρήση) ή κατά την 30/6/14 και 30/6/15 (για τις εταιρείες που κλείνουν χρήση την 30/6), έχουν απομείνει τέτοια αποθεματικά. Οι επιχειρήσεις που εκτιμούν ότι θα μπορέσουν να συμψηφίσουν τις φορολογικά μεταφερόμενες ζημίες με μελλοντικά κέρδη. Ακόμα όμως και τις ημερομηνίες αυτές μπορούν οι επιχειρήσεις να επιλέξουν την κεφαλαιοποίηση ή διανομή των αποθεματικών αυτών με πληρωμή φόρου, για να διατηρήσουν τη δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών με αποφάσεις των αρμοδίων οργάνων. Μια τέτοια κίνηση θα έχει νόημα αν φαίνεται βέβαιη η άμεση ή τουλάχιστον η σύντομη χρησιμοποίηση των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών, γιατί τότε θα υπάρξει φορολογικό όφελος, αφού τα αποθεματικά θα φορολογηθούν 15% (αν η διανομή ή η κεφαλαιοποίηση έχει γίνει την 31/12/13) ή 19% και η ζημία θα συμψηφιστεί για να ωφεληθούν φόρο εισοδήματος 26%. Αντίθετα, επιχειρήσεις που έχουν φορολογικές ζημίες που φαίνεται ότι θα χαθούν, τότε θα πρέπει να χρησιμοποιήσουν τα αποθεματικά για συμψηφισμό των ζημιών και να μην τα υπαγάγουν σε αυτοτελή φορολόγηση.

6. Μέχρι πότε μπορούν να σχηματίζονται τέτοια αποθεματικά;

Οι επιχειρήσεις των οποίων η διαχειριστική περίοδος έχει έναρξη μέσα στο 2013 και λήξη πριν τις 31.12.2014 θα σχηματίσουν αφορολόγητα αποθεματικά λόγω ύπαρξης αφορολόγητων εσόδων με βάση τις διατάξεις του Ν. 2238/1994. Στη συνέχεια μέχρι τη λήξη της επόμενης χρήσης τα αποθεματικά αυτά είτε θα συμψηφίσουν ζημίες ή θα φορολογηθούν αυτοτελώς με 19%.

7. Πρέπει να αποτυπωθούν στις οικονομικές καταστάσεις οι αναμενόμενες συνέπειες από την υποχρεωτική φορολόγηση των αποθεματικών;

Για το θέμα αυτό,  ήδη έχει πάρει θέση το Σ.Ο.Ε.Λ. με την με Α.Π. 437/21-2-14 απόφαση του Εποπτικού Συμβουλίου στην οποία αναφέρεται ότι για όλες  τις περιπτώσεις, είτε τα παραπάνω αποθεματικά έχουν ήδη διανεμηθεί – κεφαλαιοποιηθεί μέχρι 31/12/2013 είτε όχι,  οι συνέπειες πρέπει να αποτυπωθούν στις οικονομικές καταστάσεις της 31/12/2013. Ανάλογα με το λογιστικό πλαίσιο,  ό φόρος που αναλογεί,  θα επιβαρύνει τη δαπάνη για φόρο εισοδήματος (Δ.Π.Χ.Α.) ή θα εμφανιστεί στον πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων (Ε.Γ.Λ.Σ.).  Στις περιπτώσεις που επιχειρήσεις έχουν φορολογικές ζημιές που θα χρησιμοποιηθούν για συμψηφισμό με τα αποθεματικά αυτά,  τότε φορολογική επίδραση θα καταγραφεί μόνο για το ποσό των αποθεματικών που δεν θα καλυφθεί με συμψηφισμό φορολογικών ζημιών. Οι Εταιρείες που εφαρμόζουν τα ΔΠΧΑ, έχουν στα βιβλία τους αφορολόγητα αποθεματικά και ταυτόχρονα φορολογικές ζημίες, για τις οποίες έχουν αναγνωρίσει αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση,  θα πρέπει να επανεξετάσουν την απαίτηση αυτή και να προσαρμόσουν τους υπολογισμούς τους με βάση τα δεδομένα  του νόμου και τις προθέσεις αντιμετώπισης των αποθεματικών.

8. Η φορολογική διάταξη για διανομή αυτών των αποθεματικών σημαίνει την ελεύθερη διανομή τους;

Για τις περιπτώσεις διανομής των αποθεματικών θα πρέπει να ληφθούν υπόψη και οι περιορισμοί των διατάξεων του άρθρου 44α του Κ.Ν. 2190/1920, όπου αναφέρεται ότι: «δεν μπορεί να γίνει οποιαδήποτε διανομή στους μετόχους, εφόσον, κατά την ημερομηνία λήξης της τελευταίας χρήσης, το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας, όπως προσδιορίζονται στο υπόδειγμα ισολογισμού που προβλέπεται από το άρθρο 42γ, είναι ή, μετά από τη διανομή αυτή, θα γίνει κατώτερο από το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου, προσαυξημένου με τα αποθεματικά για τα οποία η διανομή τους απαγορεύεται από το νόμο ή το καταστατικό. Το ποσό αυτού του μετοχικού κεφαλαίου μειώνεται κατά το ποσό που δεν έχει ακόμα κληθεί να καταβληθεί». Ο περιορισμός αυτός δεν ισχύει στην περίπτωση κεφαλαιοποίησης, παρά το γεγονός ότι η καθαρή θέση της επιχείρησης θα μειωθεί κατά το ποσό του φόρου.

9. Ποιος είναι ο χρόνος κτήσεως των εισοδημάτων από τη διανομή των αποθεματικών με βάση τις εξεταζόμενες διατάξεις

Σύμφωνα με την εγκύκλιο, δεν ισχύουν στις περιπτώσεις διανομής αποθεματικών με το νόμο αυτό «όσα έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση σε περίπτωση διανομής αποθεματικών ανωνύμων εταιρειών με απόφαση της έκτακτης γενικής συνέλευσης, αναφορικά με το χρόνο απόκτησης των εισοδημάτων αυτών από τους μετόχους (Ε.1058/288/ΠΟΛ.13/1978, εγκύκλιος με την οποία έγινε αποδεκτή η αριθ. 950/1977 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ)». Υπενθυμίζουμε ότι στην εγκύκλιο αυτή αναφέρεται ότι «στην περίπτωση που η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων αποφασίζει τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση έκτακτου αποθεματικού παλαιότερων εταιρικών χρήσεων, χρόνος κτήσεως του εισοδήματος αυτού από τους μετόχους είναι ο χρόνος που η τακτική γενική συνέλευση των μετόχων επικυρώνει, είτε ρητά είτε έμμεσα, την απόφαση της έκτακτης γενικής συνελεύσεως για διανομή ή κεφαλαιοποίηση του αποθεματικού αυτού». Κατά συνέπεια, χρόνος κτήσεως των μερισμάτων είναι ο χρόνος που αποφασίστηκε η διανομή, ακόμα και αν αυτή αποφασίστηκε από έκτακτη γενική συνέλευση.

Τέλος, σημειώνουμε ότι σε αναγκαστική αυτοτελή φορολόγηση φαίνεται να οδηγούνται ακόμη και αποθεματικά που έχουν αμφισβητηθεί από τον φορολογικό έλεγχο και η υπόθεση εκκρεμεί στα διοικητικά δικαστήρια. Μέχρι σήμερα γι’ αυτές τις περιπτώσεις οι επιχειρήσεις δεν «πείραζαν» αυτά τα αποθεματικά μέχρι την οριστική έκβαση της υπόθεσης. Πιθανολογώ ότι σε περίπτωση δυσμενούς, για την εταιρεία, έκβασης της δίκης, ο καταβληθείς φόρος θα συμψηφιστεί με το αποθεματικό, όμως καλό θα ήταν στις περιπτώσεις αυτές να υποβληθούν ερωτήματα στο Υπουργείο Οικονομικών.

Οι παραπάνω επισημάνσεις, που εμπεριέχουν και προσωπικές εκτιμήσεις, έχουν σκοπό να προβληματίσουν τους ενδιαφερόμενους, οι οποίοι θα πρέπει να αποκτήσουν τη δική τους άποψη πριν προβούν σε κινήσεις και σε καμία περίπτωση δεν θα πρέπει να ληφθούν ως προτροπή για να προτιμηθεί μια συγκεκριμένη επιλογή.

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Με την παρ. 5α του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013 «Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων και άλλες διατάξεις» οι λέξεις «εμφανίστηκαν στον τελευταίο ισολογισμό που έκλεισαν πριν από την 1.1.2014» αντικαθίστανται από τις λέξεις «σχηματίστηκαν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013».

2. Με την παρ. 5β του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013 «Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων και άλλες διατάξεις» οι λέξεις «προηγούμενου» αντικαθίστανται από τις λέξεις «πρώτου» και πριν τη λέξη «ζημίες» προστίθενται οι λέξεις «φορολογικά αναγνωρίσιμες».

2,3. Το εδάφιο προστέθηκε με την παρ. 5γ του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013 «Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων και άλλες διατάξεις».

4. Η παρ. 13 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, όπως αναριθμήθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013 «Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων και άλλες διατάξεις», τίθεται όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 26 του παραπάνω νόμου.

5.  Αφορά επιχειρήσεις που απασχολούν λιγότερους από δέκα εργαζομένους και των οποίων ο ετήσιος κύκλος εργασιών ή το σύνολο του ετήσιου ισολογισμού δεν υπερβαίνει τα 2 εκατομμύρια ευρώ.

6. Παρ. 6 ΠΟΛ 1007/2014. «Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι με βάση τις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου, στην αυτοτελή φορολόγηση 15% υπόκεινται τα ως άνω αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013 και θα διανεμηθούν ή θα κεφαλαιοποιηθούν με απόφαση του αρμόδιου εταιρικού οργάνου έως το τέλος του 2013».