• Σήμερα είναι: Τρίτη, 22 Σεπτεμβρίου, 2020

ΟΥΣΙΩΔΕΣ ΜΕΓΕΘΟΣ (MATERIALITY) ΒΑΣΕΙ ΤΩΝ ΔΠΕ

Στην έννοια του Ουσιώδους Μεγέθους (Materiality) αναφέρεται ειδικά το ΔΠΕ 320 «Ουσιώδες Μέγεθος στο σχεδιασμό και στην εκτέλεση του ελέγχου». Σύμφωνα με το Πρότυπο, ο ελεγκτής οφείλει να προσδιορίζει το Ουσιώδες Μέγεθος, για τις υπό έλεγχο οικονομικές καταστάσεις, ασκώντας την επαγγελματική του κρίση, και να χρησιμοποιεί την έννοια αυτή κατά το σχεδιασμό και τη διενέργεια του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων, αλλά και για την αξιολόγηση των ευρημάτων του έλεγχου και τη σύνταξη της έκθεσης έλεγχου (ΔΠΕ 450, «Αξιολόγηση σφαλμάτων που εντοπίζονται κατά τον έλεγχο»).

 

 

ροδούλα ρούσου

ορκωτή ελέγκτρια λογίστρια, μέλος τεχνικού γραφείου σολ α.ε., μέλος επιτροπής διεθνών σχέσεων σοελ.

 

 

Η έννοια του Ουσιώδους Μεγέθους χρησιμοποιείται από τον ελεγκτή σε όλη τη διάρκεια διεξαγωγής του ελέγχου και, ειδικότερα, σε κάθε μία από τις τρεις φάσεις (στάδια) του ελέγχου1.

Πιο συγκεκριμένα, ο ελεγκτής χρησιμοποιεί το Ουσιώδες Μέγεθος όταν:

α) Εντοπίζει και αξιολογεί τούς κινδύνους για ουσιώδη ανακρίβεια (Στάδιο εκτίμησης κινδύνων, Risk Assessment).

β) Προσδιορίζει τη φύση, το χρονοδιάγραμμα και την έκταση των ελεγκτικών διαδικασιών (Αντιμετώπιση κινδύνων, Risk Response).

γ) Αξιολογεί την επίδραση των ανακριβειών που έχει εντοπίσει και καταρτίζει την έκθεση ελέγχου (Σύνταξη έκθεσης ελέγχου, Reporting).

Επομένως, το Ουσιώδες Μέγεθος έχει καθοριστική επίδραση τόσο στην έκταση όσο και στο τελικό συμπέρασμα του ελέγχου.

Για το λόγο αυτό αποτελεί ένα σημείο στο οποίο θα πρέπει να δίνεται ιδιαίτερη προσοχή, τόσο από την ομάδα έλεγχου όσο και από τον επικεφαλής του έλεγχου.

 

Έννοια του Γενικού Επιπέδου Ουσιώδους Μεγέθους (Overall Materiality)

Η έννοια του Ουσιώδους Μεγέθους χρησιμοποιείται και από διάφορα Πλαίσια Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (όπως π.χ. στα ΔΠΧΑ).

Γενικά γίνεται αποδεκτό ότι: Μία ή περισσότερες ανακρίβειες θεωρούνται ότι είναι ουσιώδεις εφόσον, μεμονωμένα ή αθροιζόμενες, αναμένεται ότι θα επηρέαζαν τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών. Σημειώνεται ότι στην έννοια της ανακρίβειας περιλαμβάνεται και η παράλειψη.

Το τι θα θεωρηθεί ουσιώδες είναι θέμα εκτίμησης (κρίσης) η οποία, υπό το φως των συγκεκριμένων περιστάσεων, επηρεάζεται τόσο από το μέγεθος όσο και από τη φύση μιας ανακρίβειας.

Ο καθορισμός του Ουσιώδους Μεγέθους για τις Οικονομικές Καταστάσεις ως σύνολο (Materiality for the financial statements as a whole)2 ή του Γενικού Επιπέδου Ουσιώδους Μεγέθους (Overall Materiality)3 από τον ελεγκτή είναι θέμα επαγγελματικής κρίσης και επηρεάζεται αποκλειστικά από την αντίληψη που έχει ο ελεγκτής για τις ανάγκες χρηματοοικονομικής πληροφόρησης των χρηστών των συγκεκριμένων Οικονομικών Καταστάσεων (ΔΠΕ 320, §4). Αντίθετα, δεν επηρεάζεται καθόλου από τον εκτιμούμενο κίνδυνο ουσιώδους ανακρίβειας (Risk of Material Misstatement)4 της συγκεκριμένης ελεγχόμενης μονάδας.

Επομένως, στο στάδιο αυτό ο ελεγκτής θα πρέπει να λάβει υπόψη του:

– Ποιοι είναι οι χρήστες των υπό έλεγχο Οικονομικών Καταστάσεων.

– Σε ποια στοιχεία των Οικονομικών Καταστάσεων είναι επικεντρωμένη η προσοχή τους.

 

Υπολογισμός του Γενικού Επιπέδου Ουσιώδους Μεγέθους (Overall Materiality)

Το Ουσιώδες Μέγεθος είναι θέμα επαγγελματικής κρίσης και όχι μία μηχανική διαδικασία υπολογισμού ενός ποσού.

Για το λόγο αυτό δεν παρέχεται στο ΔΠΕ συγκεκριμένος τρόπος υπολογισμού.

Αναφέρεται όμως ότι, ως αφετηρία για τον υπολογισμό του ποσού που θα θεωρηθεί ότι επηρεάζει τις αποφάσεις των χρηστών, θα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ένα ποσοστό επί ενός επιλεγμένου σημείου αναφοράς.

Ως σημείο αναφοράς (βάση υπολογισμού) που θα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί, αναφέρονται τα εξής5:

– Κέρδη προ φόρων.

– Σύνολο εσόδων.

– Μικτό κέρδος.

– Σύνολο εξόδων.

– Συνολική καθαρή θέση.

 

Βάση υπολογισμού

Στους παράγοντες που επηρεάζουν την κρίση του ελεγκτή για την επιλογή της κατάλληλης βάσης υπολογισμού του Γενικού Επιπέδου Ουσιώδους Μεγέθους, ανάλογα με τις περιστάσεις του συγκεκριμένου ελέγχου Οικονομικών Καταστάσεων, περιλαμβάνονται τα εξής6:

– Τα στοιχεία των Οικονομικών Καταστάσεων (σύνολο ενεργητικού, καθαρή θέση, έσοδα, δαπάνες, εισόδημα από συνεχιζόμενες δραστηριότητες).

– Τα μεγέθη στα οποία είναι επικεντρωμένη η προσοχή των χρηστών.

– Η φύση της ελεγχόμενης οντότητας, η φάση του οικονομικού κύκλου στον οποίο βρίσκεται (π.χ. αν βρίσκεται στην φάση έναρξης δραστηριότητάς της, το σύνολο των εσόδων ενδεχομένως να μην είναι κατάλληλο κριτήριο), το οικονομικό περιβάλλον στο οποίο λειτουργεί.

– Το ιδιοκτησιακό καθεστώς (πολυμετοχική, οικογενειακή κ.λπ.)

– Ο τρόπος με τον οποίο χρηματοδοτείται (από ξένα ή από ίδια κεφάλαια κ.λπ.)

– Η σχετική μεταβλητότητα των διάφορων μεγεθών (π.χ. τα κέρδη συνήθως είναι πολύ πιο ευμετάβλητα και επομένως λιγότερο κατάλληλα από το ενεργητικό ή τα έσοδα ή την καθαρή θέση).

– Η βάση υπολογισμού του Ουσιώδους Μεγέθους προηγούμενων περιόδων και τυχόν σημαντικές έκτακτες μεταβολές που επήλθαν κατά την τρέχουσα περίοδο και επηρέασαν τα σχετικά μεγέθη7.

 

Ποσοστό υπολογισμού

Για την επιλογή του ποσοστού που θα χρησιμοποιηθεί επίσης απαιτείται άσκηση επαγγελματικής κρίσης.

Η βάση που θα επιλεγεί καθορίζει σε σημαντικό βαθμό και το ποσοστό.

Έτσι, αν επιλεγεί ως βάση υπολογισμού το μέγεθος των Κερδών προ φόρων από συνεχιζόμενες δραστηριότητες, το ποσοστό που ενδεχομένως θα επέλεγε ο ελεγκτής ανέρχεται σε 5%, ενώ στη περίπτωση που θα επέλεγε ως βάση τα Συνολικά έσοδα (ή το σύνολο των δαπανών σε μία μη κερδοσκοπική οντότητα) το ποσοστό θα μπορούσε να είναι 1% (βλ. ΔΠΕ 320, § Α7).

Στον οδηγό της ΔΟΛ (IFAC) για την εφαρμογή των ΔΠΕ στον έλεγχο μικρομεσαίων οντοτήτων αναφέρονται ενδεικτικά τα ακόλουθα ποσοστά, σε σχέση με τη χρησιμοποιούμενη βάση υπολογισμού8 (πίνακας 1):

Τόσο στα ΔΠΕ όσο και στον οδηγό της IFAC δεν παρέχονται πληροφορίες σε σχέση με τη χρησιμοποίηση ανώτατου, κατώτατου ή ενδιάμεσου ποσοστού.

Συνήθως η κλιμάκωση γίνεται αντιστρόφως ανάλογα με το μέγεθος της ελεγχόμενης οντότητας (και το αντίστοιχο ύψος των μεγεθών βάσης). Δηλαδή όσο πιο μεγάλα τα ποσά βάσης τόσο μικρότερο το ποσοστό.

Επίσης συνήθως λαμβάνονται υπόψη παράγοντες που αφορούν τους χρήστες των Οικονομικών Καταστάσεων.

Έτσι, π.χ., αν μία οντότητα είναι εισηγμένη, πολυμετοχική και με υψηλό επίπεδο δανεισμού, θα χρησιμοποιηθεί μικρότερο ποσοστό απ’ ό,τι σε μία οικογενειακή επιχείρηση χωρίς μεγάλη έκθεση σε δανεισμό. Δηλαδή όσο πιο περιορισμένοι οι χρήστες και η αναζητούμενη από αυτούς ακρίβεια τόσο μεγαλύτερο το χρησιμοποιούμενο ποσοστό.

Ουσιώδες Μέγεθος Εκτέλεσης (Performance Materiality)

Το Ουσιώδες Μέγεθος Εκτέλεσης (Performance Materiality) χρησιμοποιείται από τον ελεγκτή κυρίως για να προσδιορίσει την έκταση της ελεγκτικής εργασίας που θα πρέπει να γίνει προκειμένου να αντιμετωπίσει τους εκτιμηθέντες κινδύνους.

Ο ελεγκτής, καθορίζοντας το Ουσιώδες Μέγεθος Εκτέλεσης σε ποσό μικρότερο από το Γενικό Ουσιώδες Μέγεθος, διασφαλίζει ότι θα διενεργηθεί ελεγκτική εργασία μεγαλύτερης έκτασης και κατά συνέπεια ότι θα μειωθεί σε κατάλληλα χαμηλό επίπεδο η πιθανότητα το άθροισμα των μη διορθωμένων και μη εντοπισμένων σφαλμάτων να υπερβαίνει το Γενικό Επίπεδο Ουσιώδους Μεγέθους.

Γενικά: Το Ουσιώδες Μέγεθος Εκτέλεσης (Performance Materiality) αντιπροσωπεύει το ποσό ή τα ποσά που τίθενται από τον ελεγκτή σε μικρότερο επίπεδο από το Γενικό Επίπεδο Ουσιώδους Μεγέθους, ώστε να μειώνεται σε κατάλληλα χαμηλό επίπεδο η πιθανότητα το άθροισμα των μη διορθωμένων και μη εντοπισμένων σφαλμάτων να υπερβαίνει το Γενικό Επίπεδο Ουσιώδους Μεγέθους.

Δηλαδή για τους σκοπούς του ελέγχου βάσει των ΔΠΕ το Ουσιώδες Μέγεθος Εκτέλεσης καθορίζεται σε ποσό μικρότερο από το Γενικό Ουσιώδες Μέγεθος, έτσι ώστε να διασφαλιστεί ότι:

– Σφάλματα μικρότερα από το Γενικό Επίπεδο Ουσιώδους Μεγέθους (τα οποία όμως ως σύνολο το ξεπερνούν), θα εντοπιστούν και

– Θα υπάρχει ένα περιθώριο ασφαλείας για τα σφάλματα που δεν θα εντοπισθούν από τον έλεγχο (κίνδυνος μη εντοπισμού, Detection Risk)9.

Σύμφωνα με την § Α12 του ΔΠΕ 320, ο καθορισμός του Ουσιώδους Μεγέθους Εκτέλεσης δεν είναι απλός μηχανικός υπολογισμός. Προϋποθέτει την άσκηση επαγγελματικής κρίσης και επηρεάζεται από:

– Τη φύση και την έκταση των σφαλμάτων που έχουν εντοπιστεί σε προηγούμενους ελέγχους (εάν υπάρχει τέτοια εμπειρία).

– Τη γνώση για την ελεγχόμενη εταιρεία, και συνεπώς από τις προσδοκίες του ελεγκτή σχετικά με τις ανακρίβειες που αναμένονται στην υπό έλεγχο χρήση.

Λαμβάνοντας υπόψη την § Α12 συμπεραίνουμε ότι ο βαθμός της μείωσης του Γενικού Επιπέδου Ουσιώδους Μεγέθους που απαιτείται επηρεάζεται από τον εκτιμούμενο Κίνδυνο Ουσιώδους Ανακρίβειας (Risk of Material Misstatement)10.

Στο ΔΠΕ 320 δεν παρέχεται περαιτέρω καθοδήγηση για τον βαθμό της μείωσης του Γενικού Επιπέδου Ουσιώδους Μεγέθους που απαιτείται, προκειμένου να μειωθεί σε αποδεκτό επίπεδο ο κίνδυνος κάποιες ανακρίβειες να μην εντοπισθούν από τον έλεγχο, παρότι αυτές, αθροιζόμενες, ξεπερνούν ως σύνολο το ποσό το οποίο προσδιορίζεται ως Ουσιώδες Μέγεθος για τις Οικονομικές Καταστάσεις.

Στον οδηγό της ΔΟΛ (IFAC) για την εφαρμογή των ΔΠΕ στον έλεγχο μικρομεσαίων οντοτήτων, όμως, αναφέρεται ότι:

Το Ουσιώδες Μέγεθος Εκτέλεσης μπορεί να προσδιορίζεται ως ποσοστό επί του Γενικού Επιπέδου Ουσιώδους Μεγέθους, από 60% (όπου ο κίνδυνος ουσιώδους ανακρίβειας είναι υψηλότερος) έως 85% (όπου ο κίνδυνος ουσιώδους ανακρίβειας είναι χαμηλότερος)11.

Σχηματικά η διαδικασία εκτίμησης του Γενικού Επιπέδου Ουσιώδους Μεγέθους (ΓΕΟΜ) και του Ουσιώδους Μεγέθους Εκτέλεσης (ΟΜΕ), καθώς και των παραγόντων που επιδρούν στην εκτίμηση του ελεγκτή απεικονίζονται στο διάγραμμα 1 .

 

Ειδικό Επίπεδο Ουσιώδους Μεγέθους (Specific Materiality)

Εάν, σύμφωνα με την επαγγελματική κρίση του ελεγκτή, για μία ή περισσότερες συγκεκριμένες κατηγορίες συναλλαγών, υπολοίπων λογαριασμών ή γνωστοποιήσεων, το Γενικό Επίπεδο Ουσιώδους Μεγέθους, όπως υπολογίσθηκε ανωτέρω, δεν αντανακλά τις προσδοκίες/απαιτήσεις των χρηστών, είναι δυνατόν να καθορίζεται Ειδικό Επίπεδο Ουσιώδους Μεγέθους που θα εφαρμόζεται σε εκείνες τις ειδικές κατηγορίες συναλλαγών, υπολοίπων λογαριασμών ή γνωστοποιήσεων (ΔΠΕ 320, §10).

Ως ενδεικτικές περιπτώσεις αναφέρονται (§Α10):

– Συναλλαγές με συγγενή πρόσωπα (φυσικά και νομικά).

– Αμοιβές της διοίκησης.

– Ειδικής φύσης γνωστοποιήσεις που θεωρούνται σημαντικές λόγω του κλάδου στον οποίο δραστηριοποιείται η επιχείρηση (π.χ. έξοδα έρευνας και ανάπτυξης για φαρμακευτικές επιχειρήσεις).

– Ειδικά θέματα που γνωστοποιούνται χωριστά στις Οικονομικές Καταστάσεις και στα οποία επικεντρώνεται η προσοχή των χρηστών (π.χ. μία νεοαποκτηθείσα θυγατρική επιχείρηση).

Για τον υπολογισμό του Ειδικού Ουσιώδους Μεγέθους Εκτέλεσης (Specific Performance Materiality) θα εφαρμόζονται ανάλογα τα προηγούμενα.

 

Αναθεώρηση ΓΕΟΜ και ΟΜΕ κατά τη διάρκεια του ελέγχου

Σημειώνεται ότι ο ελεγκτής καθορίζει αρχικά το ποσό του Γενικού Επιπέδου Ουσιώδους Μεγέθους στο πλαίσιο της ανάπτυξης της στρατηγικής του ελέγχου του, αλλά οφείλει να αναθεωρεί τον υπολογισμό, με βάση νέες πληροφορίες που ενδεχομένως θα περιέλθουν σε γνώση του, στο πλαίσιο της διεξαγωγής του ελέγχου. Στην περίπτωση αυτή, βέβαια, θα πρέπει να εκτιμήσει κατά πόσον κρίνεται απαραίτητο να επανεξετάσει και την έκταση των ελεγκτικών διαδικασιών που εφάρμοσε με βάση το προηγούμενο ύψος του Ουσιώδους Μεγέθους (ΔΠΕ 320, §12-13).

Επίσης και δεδομένου ότι το ποσοστό με βάση το οποίο υπολογίζεται αρχικά το Ουσιώδες Μέγεθος Εκτέλεσης είναι συνάρτηση του εκτιμώμενου κινδύνου ουσιώδους ανακρίβειας, εάν κατά τη διάρκεια του έλεγχου προκύψουν ευρήματα που ανατρέπουν την αρχική εκτίμηση του ελεγκτή σε σχέση με τον κίνδυνο αυτό, θα πρέπει να γίνει αναθεώρηση του υπολογισμού.

Όπως σημειώνεται στον Οδηγό της IFAC12, το ΓΕΟΜ δεν συμβαίνει συχνά να μεταβληθεί, επειδή είναι μάλλον σπάνιο να περιέλθουν σε γνώση του ελεγκτή πληροφορίες που θα αλλάξουν την εικόνα που έχει ήδη σχηματίσει σε σχέση με τους παράγοντες που επηρεάζουν τον υπολογισμό του ΓΕΟΜ. Πάντως, στην περίπτωση αυτή η μεταβολή του ΓΕΟΜ αναγκαστικά οδηγεί σε μεταβολή και του ΟΜΕ.

Αντίθετα είναι πιο σύνηθες, στη διάρκεια του ελέγχου, να προκύπτουν ευρήματα που οδηγούν σε αναθεώρηση του κινδύνου ουσιώδους ανακρίβειας και επομένως σε μεταβολή του ΟΜΕ, ενώ το ΓΕΟΜ παραμένει αμετάβλητο.

Ανεξάρτητα από το λόγο μεταβολής του ΟΜΕ, είναι πιθανόν η μεταβολή αυτή να οδηγήσει σε ανάλογη μεταβολή στην έκταση του απαιτούμενου ελέγχου.

 

Τεκμηρίωση στον φάκελο ελέγχου

Στον φάκελο ελέγχου θα πρέπει απαραίτητα να υπάρχει τεκμηρίωση για τα ακόλουθα ποσά και τους παράγοντες που λήφθηκαν υπόψη κατά τον καθορισμό τους13:

– Γενικό Επίπεδο Ουσιώδους Μεγέθους (ΓΕΟΜ).

– Ειδικό Επίπεδο Ουσιώδους Μεγέθους, εφόσον συντρέχει περίπτωση.

– Ουσιώδες Μέγεθος Εκτέλεσης (ΟΜΕ).

– Τυχόν αναθεωρήσεις των πιο πάνω κατά την εξέλιξη του ελέγχου.

Βάσει των σχετικών παραδειγμάτων (Case Studies) που παρουσιάζονται στον Οδηγό της IFAC14, θα μπορούσαμε να πούμε ότι το ελάχιστο περιεχόμενο μιας επαρκούς τεκμηρίωσης περιλαμβάνει αναφορά στα εξής:

α) Ποιοι είναι οι κυριότεροι χρήστες των Οικονομικών Καταστάσεων.

β) ΓΕΟΜ προηγούμενης χρήσης.

γ) Φύλλο υπολογισμών15.

δ) Το συμπέρασμα στο οποίο καταλήγει ο ελεγκτής λαμβάνοντας υπόψη τα προηγούμενα και αιτιολόγηση της επιλογής του.

ε) Συζήτηση για το ΓΕΟΜ με τη διοίκηση.

στ) Υπολογισμός ΟΜΕ με βάση τον τύπο των σφαλμάτων που είχαν εντοπισθεί σε προηγούμενες χρήσεις (Κίνδυνος Ουσιώδους Σφάλματος).

ζ) Τυχόν Ειδικό ΕΟΜ – ΟΜΕ.

 

Καθορισμός Επιπέδου Ασήμαντων Σφαλμάτων (Clearly Trivial)

Ο ελεγκτής μπορεί να καθορίζει ένα ποσοτικό όριο κάτω από το οποίο τα σφάλματα θα θεωρούνται σαφώς ασήμαντα και δεν θα απαιτείται να συγκεντρωθούν, δεδομένου ότι ο ελεγκτής προσδοκά ότι η συγκέντρωση τέτοιων ποσών δεν θα έχει ουσιώδη επίδραση επί των Οικονομικών Καταστάσεων.

Στο θέμα των Ασήμαντων Σφαλμάτων (Trivial Misstatement) αναφέρεται το ΔΠΕ 450 «Αξιολόγηση σφαλμάτων που εντοπίζονται κατά τη διάρκεια του ελέγχου», §5 και §Α2:

«5. Ο ελεγκτής πρέπει να συγκεντρώνει τα σφάλματα που εντοπίζονται κατά τη διάρκεια του ελέγχου, εκτός από εκείνα που είναι καθαρά επουσιώδη16 (Βλ. § Α2-Α3)».

«Α2. Ο ελεγκτής μπορεί να καθορίζει ποσό κάτω από το οποίο τα σφάλματα είναι σαφώς ασήμαντα και δεν χρειάζεται να συγκεντρωθούν, επειδή ο ελεγκτής προσδοκά ότι η συγκέντρωση τέτοιων ποσών σαφώς δεν θα έχει ουσιώδη επίδραση επί των οικονομικών καταστάσεων. “Σαφώς ασήμαντο” δεν είναι το ίδιο με το “μη ουσιώδες”. Τα θέματα που είναι σαφώς ασήμαντα είναι σε εντελώς διαφορετική (μικρότερη) τάξη μεγέθους από το Ουσιώδες Μέγεθος που καθορίζεται σύμφωνα με το ΔΠΕ 320, και πρόκειται για θέματα που είναι σαφώς χωρίς συνέπειες, είτε λαμβάνονται ατομικά είτε αθροιστικά και είτε κρίνονται με οποιαδήποτε κριτήρια μεγέθους, φύσης ή περιστάσεων. Όταν υπάρχει οποιαδήποτε αβεβαιότητα για το εάν ένα ή περισσότερα στοιχεία είναι σαφώς ασήμαντα, το θέμα θεωρείται ότι δεν είναι σαφώς ασήμαντο».

Όπως προκύπτει από τα ανωτέρω, το όριο για τον χαρακτηρισμό των σφαλμάτων ως «ασήμαντων» χρησιμοποιείται αποκλειστικά κατά τη συγκέντρωση των σφαλμάτων, ώστε στη συνέχεια να γίνει αξιολόγησή τους.

Σε σχέση με τον υπολογισμό του ποσού δεν παρέχονται περαιτέρω οδηγίες ούτε στα ΔΠΕ αλλά ούτε και στον οδηγό της IFAC.

Το Επίπεδο Καθορισμού Ασήμαντων Σφαλμάτων συνήθως προσδιορίζεται σαν ποσοστό από 1% έως 5% επί του Γενικού Επιπέδου Ουσιώδους Μεγέθους (Overall Materiality).

 

Ανεκτό Σφάλμα (Tolerable misstatement)

Η έννοια του Ανεκτού Σφάλματος ορίζεται στο ΔΠΕ 530 «Ελεγκτική δειγματοληψία», §5(θ) και Α3.

Σύμφωνα με τον ορισμό, Ανεκτό Σφάλμα είναι το χρηματικό ποσό που ορίζει ο ελεγκτής και σε σχέση με το οποίο επιδιώκει να αποκτήσει κατάλληλο επίπεδο διασφάλισης ότι το πραγματικό σφάλμα στον πληθυσμό δεν υπερβαίνει το ποσό που έχει ορίσει.

Πρακτικά το Ανεκτό Σφάλμα είναι η εφαρμογή του Ουσιώδους Μεγέθους Εκτέλεσης σε μία συγκεκριμένη ελεγκτική διαδικασία δειγματοληψίας.

Σύμφωνα με τον Οδηγό της IFAC για τις ΜμΕ, το Ανεκτό Σφάλμα μπορεί να είναι το ίδιο ή ένα ποσό μικρότερο από το Ουσιώδες Μέγεθος Εκτέλεσης17.

Περιορισμοί στη χρήση του Ουσιώδους Μεγέθους

Είναι προφανές ότι υπάρχουν περιπτώσεις που μία ανακρίβεια, ανεξαρτήτως ποσού, είναι σημαντική για τους χρήστες λόγω της φύσης της.

Όπως σημειώνεται στην §6 ΔΠΕ 320, το Ουσιώδες Μέγεθος που προσδιορίζεται στο στάδιο του σχεδιασμού του ελέγχου δεν καθιερώνει απαραίτητα ένα ποσό κάτω από το οποίο τα μη διορθωμένα σφάλματα, μεμονωμένα ή συνολικά, θα αξιολογούνται πάντοτε ως μη ουσιώδη.

Δηλαδή, οι περιστάσεις με τις οποίες σχετίζονται κάποια σφάλματα μπορεί να οδηγήσουν τον ελεγκτή να τα θεωρήσει σημαντικά, ακόμα και αν είναι κάτω από το ποσό που έχει προσδιορισθεί ως Γενικό Επίπεδο Ουσιώδους Μεγέθους.

Επομένως, ο ελεγκτής κατά την αξιολόγηση των ευρημάτων του ελέγχου θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη όχι μόνο το μέγεθος του ποσού της ανακρίβειας αλλά και τη φύση και τις ειδικές περιστάσεις κάτω από τις οποίες προέκυψε.

Έτσι, ο ελεγκτής ενδεχομένως να πρέπει να θεωρήσει ότι κάποιο σφάλμα είναι ουσιώδες, παρότι δεν ξεπερνά το ποσό που είχε προσδιορίσει ως ΓΕΟΜ, στο βαθμό που το σφάλμα αυτό18:

– Επηρεάζει τη συμμόρφωση με ρυθμιστικές απαιτήσεις.

– Επηρεάζει τη συμμόρφωση με όρους χρέους ή άλλες συμβατικές απαιτήσεις.

– Σχετίζεται με τη λανθασμένη επιλογή ή εφαρμογή λογιστικής πολιτικής που έχει επουσιώδη επίδραση στις Οικονομικές Καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου, αλλά είναι πιθανό να έχει ουσιώδη επίδραση στις Οικονομικές Καταστάσεις μελλοντικών περιόδων.

– Συγκαλύπτει αλλαγή στα κέρδη ή άλλες τάσεις, ειδικότερα στο πλαίσιο των γενικών οικονομικών και κλαδικών συνθηκών.

– Επηρεάζει δείκτες που χρησιμοποιούνται για την αξιολόγηση της χρηματοοικονομικής θέσης της οντότητας, των αποτελεσμάτων των λειτουργιών ή των ταμειακών ροών.

– Επηρεάζει την πληροφόρηση κατά τομέα που παρουσιάζεται στις Οικονομικές Καταστάσεις (για παράδειγμα, τη σοβαρότητα του θέματος για έναν τομέα ή άλλο τμήμα της επιχειρηματικής δραστηριότητας της οντότητας, το οποίο έχει εντοπισθεί ότι διαδραματίζει σημαντικό ρόλο στις λειτουργίες της οντότητας ή στην κερδοφορία).

– Έχει ως επίδραση την αύξηση των απολαβών της διοίκησης, για παράδειγμα, εξασφαλίζοντας ότι ικανοποιούνται οι απαιτήσεις για την απονομή πρόσθετων αμοιβών ή άλλων κινήτρων.

– Είναι σημαντικό λαμβάνοντας υπόψη την κατανόηση του ελεγκτή για γνωστές προηγούμενες ανακοινώσεις στους χρήστες, για παράδειγμα, αναφορικά με προβλεπόμενα κέρδη.

– Σχετίζεται με κονδύλια που αφορούν συναλλαγές με συγκεκριμένα μέρη (για παράδειγμα, όταν εξωτερικά μέρη σε μια συναλλαγή σχετίζονται με μέλη της διοίκησης της οντότητας).

– Είναι παράλειψη πληροφοριών που δεν απαιτούνται ειδικά από το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, αλλά οι οποίες, κατά την κρίση του ελεγκτή, είναι σημαντικές για την κατανόηση των χρηστών για τη χρηματοοικονομική θέση, τη χρηματοοικονομική επίδοση ή τις ταμειακές ροές της οντότητας, ή

– Επηρεάζει άλλες πληροφορίες που θα κοινοποιηθούν σε έγγραφα που περιλαμβάνουν τις ελεγμένες Οικονομικές Καταστάσεις που μπορεί λογικά να αναμένεται ότι θα επηρεάσουν τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών των Οικονομικών Καταστάσεων.

 

Τελικές επισημάνσεις

Ο καθορισμός ενός συγκεκριμένου ποσού ως Γενικού Επιπέδου Ουσιώδους Μεγέθους, στο πλαίσιο ενός ελέγχου, έχει σκοπό να βοηθήσει τον ελεγκτή στο στάδιο του σχεδιασμού και της διενέργειας του έλεγχου.

Η χρήση μιας συγκεκριμένης μεθοδολογίας στη διαδικασία αυτή αποτελεί απλώς ένα εργαλείο το οποίο μπορεί να διευκολύνει τον ελεγκτή κατά τη διαδικασία καθορισμού του ΓΕΟΜ.

Η τελική αξιολόγηση όμως θα γίνει με βάση την αιτιολογημένη και τεκμηριωμένη κρίση του ελεγκτή.

Σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί η όποια μεθοδολογία να υποκαταστήσει την κρίση του ελεγκτή.

Σε κάθε περίπτωση το συγκεκριμένο ποσό που θα καθοριστεί χρησιμοποιείται από τον ελεγκτή κατά το στάδιο του σχεδιασμού και της διεξαγωγής του έλεγχου, κυρίως για να καθορίσει την έκταση των απαιτούμενων ελεγκτικών διαδικασιών.

Στο στάδιο της αξιολόγησης των ευρημάτων το ποσό που έχει καθοριστεί ως ΓΕΟΜ αποτελεί απλώς ένα ποσοτικό κριτήριο. Δεν πρέπει όμως να παραβλέπεται το γεγονός ότι ποιοτικά κριτήρια (δηλαδή το είδος του ευρήματος) μπορεί να καταστήσουν το εύρημα ουσιώδες, παρότι αυτό δεν ξεπερνά το ποσοτικό όριο που έχει τεθεί ως ΓΕΟΜ.

 

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Βλ. «Λογιστικός ελεγχος βάσει κινδύνου», http://www.solae.gr/τεχνικό-γραφείο/άρθρα/Λογιστικός Έλεγχος βάσει κινδύνου.

2. Ορολογία που χρησιμοποιείται από τα ΔΠΕ.

3. Ορολογία που χρησιμοποιείται από οδηγό της ΔΟΛ (IFAC) για την εφαρμογή των ΔΠΕ στον έλεγχο μικρομεσαίων οντοτήτων (Guide to Using ISAs in the Audits of Small and Medium-Sized Entities).

4. Ο κίνδυνος ουσιώδους ανακρίβειας (Risk of Material Misstatement) είναι ο κίνδυνος οι Οικονομικές Καταστάσεις να είναι ουσιωδώς εσφαλμένες προ της διενέργειας του ελέγχου. Ο κίνδυνος ουσιώδους ανακρίβειας αποτελείται από δύο συστατικά: Τον εγγενή κίνδυνο (Inherent Risk) και τον κίνδυνο του συστήματος δικλείδων εσωτερικού έλεγχου (Control Risk). Βλ. σχετικά «Ελεγκτικός κίνδυνος», Ιαν. 2010, http://www.solae.gr/τεχνικό-γραφείο/Ενημερωτικό Δελτίο/Τεύχος 01/2010.

5. ΔΠΕ 320 § Α4.

6. Βλ. ΔΠΕ 320 § Α3 και Α5 και οδηγός IFAC, exhibit 6.2-2.

7. Στην περίπτωση αυτή π.χ. μπορεί να ενδείκνυται η χρησιμοποίηση «ομαλοποιημένου» μεγέθους προηγούμενης χρήσης ως βάσης υπολογισμού (ΔΠΕ 320, §Α5).

8. Οδηγός IFAC, exhibit 6.2-3 (vol. 2).

9. Βλ. «Ελεγκτικός κίνδυνος», Ενημερωτικό Δελτίο Τεχνικού Γραφείου (Ιανουάριος 2010).

10. Βλ. σημείωση 4 παραπάνω.

11. Exhibit 6.2-3.

12. Κεφ. 6.4 (vol 2).

13. ΔΠΕ 320, §14.

14. Οδηγός IFAC κεφ. 6.8 (vol. 2).

15. Δεν αποκλείεται να υπολογίζονται διάφορα ποσά, χρησιμοποιώντας 2 ή περισσότερες βάσεις –που μπορεί στις συγκεκριμένες περιστάσεις να είναι σχετικές– και τα αντίστοιχα κατάλληλα ποσοστά.

16. Προφανώς έχει γίνει μεταφραστικό λάθος, καθώς σε άλλα σημεία το «trivial» μεταφράζεται, ορθότερα, ως «ασήμαντο».

17. Οδηγός IFAC, exhibit 17.2-2. (vol. 2).

18. ΔΠΕ 450, § Α16.