• Σήμερα είναι: Κυριακή, 29 Νοεμβρίου, 2020

Παραγραφή του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου για τον έλεγχο παλαιών φορολογικών υποθέσεων Ευθύμιος Αναγνώστου, EΣΥΟΕΛ

Παραγραφή του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου για τον έλεγχο παλαιών φορολογικών υποθέσεων

Ευθύμιος Αναγνώστου

Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, Μέλος ΕΣΥΟΕΛ

Το ζήτημα της παραγραφής του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου για να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, έχει απασχολήσει επανειλημμένως τους φορολογούμενους (είτε φυσικά πρόσωπα είτε νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες) ενώ τελευταία έχει γίνει θέμα της επικαιρότητας λόγω των διαφόρων αποφάσεων που έχουν εκδοθεί από τα διοικητικά δικαστήρια της χώρας.

Αναφορικά με το εν λόγω ζήτημα, τα προβλήματα που αρχικά εμφανίζονται έχουν ως γενεσιουργό αιτία, και ταυτόχρονα ως βάση εκκίνησης της ανάδειξης πολλών εν γένει θεμάτων, τους διενεργηθέντες από τις φορολογικές αρχές ελέγχους σε φορολογικές υποθέσεις παλαιών ετών (ήτοι, για έτη από το 2000 και επόμενα), οι οποίες έχουν τις περισσότερες φορές υποπέσει στην προβλεπόμενη εκ του νόμου (συνήθη) 5ετή ή 10ετή παραγραφή. Να επισημανθεί εδώ ότι τα έτη έως και το 1999 χαρακτηρίστηκαν από το Υπουργείο Οικονομικών με βάση την ΠΟΛ.1228/2014 ως τα τελευταία «παραγεγραμμένα» έτη.

Α. ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΟΘΕΣΕΩΝ ΕΩΣ 31/12/2013

 1. Με τη ρητή διατύπωση της παρ. 11 του άρθρου 72 (πρώην άρθρο 66) του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν».

Επίσης, περαιτέρω στο άρθρο 72, παρ. 3 του του ν. 4174/2013 (πρώην άρθρο 66) ορίζεται ότι: «…Σε περίπτωση κατά την οποία, έως τις 31/12/2013, είχε εκδοθεί εντολή φορολογικού ελέγχου και για οποιονδήποτε λόγο, μετά την ημερομηνία αυτή, για την ίδια χρήση, περίοδο, φορολογική υπόθεση ή υποχρέωση, εκδοθεί νέα εντολή ελέγχου, οι έννομες συνέπειες της έκδοσης της αρχικής εντολής δεν θίγονται».

Συνεπώς, για τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων μέχρι 31/12/2013, εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις ανά φορολογία:

α. Η παραγραφή των ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος οριζόταν στις διατάξεις των παραγράφων 1- 6 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994 ως εξής:

«Άρθρο 84 Παραγραφή

1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.

2. Κατ’ εξαίρεση, η βεβαίωση του φόρου μπορεί να γίνει και μετά την πάροδο πενταετίας, αν η εγγραφή στο όνομα της ομόρρυθμης, ετερόρρυθμης εταιρείας, κοινοπραξίας, κοινωνίας και αστικής εταιρείας, σύμφωνα με το άρθρο 64, έγινε οριστική μετά την πάροδο αυτής, όχι όμως και πέρα από έξι (6) μήνες από την κοινοποίηση στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου ή από την οριστικοποίηση της εγγραφής με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής.

3. Εξαιρετικώς, επίσης, δύναται να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου και μετά την πάροδο της πενταετίας:

α) Αν το φύλλο ελέγχου που κοινοποιήθηκε εντός της πενταετίας ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής, γιατί ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αυτού.

β) Αν εντός της πενταετίας κοινοποιήθηκε το φύλλο ελέγχου σε πρόσωπο, που δεν έχει φορολογική υποχρέωση, συνολικά ή μερικά.

γ) Αν η έκδοση του φύλλου ελέγχου έγινε από αναρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία ή έγινε για οικονομικό έτος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο υπάγεται το φορολογητέο εισόδημα.

δ) Αν το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε εμπρόθεσμα ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής.

4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται:

α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.

β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.

5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης. Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.

6. Αν το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής του ή μετά τη συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα (1) έτος από την κοινοποίηση της απόφασης».

β. Η παραγραφή των ανέλεγκτων υποθέσεων ΦΠΑ οριζόταν στις διατάξεις των παραγράφων 1-2 του άρθρου 57 του ν. 2859/2000 (κώδικας ΦΠΑ), καθώς και της παρ. 3 του άρθρου 49 του κώδικα αυτού, ως εξής:

«Άρθρο 57

Παραγραφή

1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής ή η προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου.

2. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:

α) δεν υποβλήθηκε εκκαθαριστική δήλωση ή έκτακτη στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής,

β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου,

γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.

 Άρθρο 49 Πράξη προσδιορισμού του φόρου

[…]

3. Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή.

Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος».

γ. Η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή προστίμων οριζόταν στις διατάξεις της παραγρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997 ως εξής:

«Άρθρο 9.

Επιβολή προστίμων – Διοικητική επίλυση της διαφοράς

[…]

5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής έγγραφης στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του ΚBΣ ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος».

2. Παράταση στην παραγραφή των εκκρεμών υποθέσεων των χρήσεων 2000-2006 έως 31/12/2013 είχε δοθεί με τους ακόλουθους νόμους:

– Με το άρθρο 11 του ν. 3513/2006, οι προθεσμίες παραγραφής που έληγαν στις 31/12/2006 και 31/12/2007, ημερομηνίες μετά τις οποίες παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκαν μέχρι 31/12/2008.

– Με το άρθρο 29 του ν. 3697/2008, η προθεσμία παραγραφής που έληγε στις 31/12/2008, ημερομηνία μετά την οποία παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκε μέχρι 31/12/2009.

– Με το άρθρο 10 του ν. 3790/2009, η προθεσμία παραγραφής που έληγε στις 31/12/2009, ημερομηνία μετά την οποία παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκε μέχρι 30/6/2010.

– Με το άρθρο 82 του ν. 3842/2010, η προθεσμία παραγραφής που έληγε στις 30/6/2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκε μέχρι 31/12/2010.

– Με το άρθρο 12, παρ. 7 του ν. 3888/2010, η προθεσμία παραγραφής που έληγε στις 31/12/2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκε μέχρι 31/12/2011.

– Με το άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011, η προθεσμία παραγραφής που έληγε στις 31/12/2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγραφόταν το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατάθηκε μέχρι 31/12/2012.

– Με το άρθρο 2 του ν. 4098/2012 η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που έληγε στις 31/12/2012, παρατάθηκε μέχρι 31/12/2013.

Συνεπώς, με βάση τα ανωτέρω και εφόσον κάποια εκκρεμής υπόθεση δεν εμπίπτει στις διατάξεις των «ειδικών περιπτώσεων» των νόμων 4141/2013 (παρ. 5, άρθρο 37), 4203/2013 (άρθρο 22) και 4337/2015 (άρθρο 22) [βλ. σχετικά παρακάτω επόμενη παρ. 3], για την παραγραφή ισχύει ο πίνακας 1.

 3. Περαιτέρω, παρατάσεις δόθηκαν για «ειδικές περιπτώσεις» με τις κάτωθι διατάξεις νόμων:

α. Σύμφωνα με τη παράγραφο 5 του άρθρου 37 του ν. 4141/2013, οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31/12/2013 και μετά.

Η ΓΓΔΕ του Υπ. Οικονομικών, κάνοντας ιδιαίτερη αναφορά στην ως άνω διάταξη νόμου, σε δύο εγκυκλίους διαταγές της αναφέρει σχετικά τα εξής:

– Στην παρ. 5 της ΠΟΛ.1265/16.12.2013: «Σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 5 του άρθρου 37 του ν. 4141/2013, από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, ήτοι έως 31/12/2013, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δυο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Συνεπώς οι εντολές θα πρέπει να εκδοθούν έως την ως άνω ημερομηνία, ώστε να επιτευχθεί η διετής παράταση της παραγραφής της υπόθεσης.

– Στην ΠΟΛ.1185/9.12.2016: «Υπενθυμίζεται δε ότι, κατ’ εφαρμογή των οριζόμενων στις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 37 του ν. 4141/2013, από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, ήτοι έως 31/12/2016, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο (2) ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Ως εκ τούτου, οι εντολές θα πρέπει να εκδοθούν έως την ως άνω ημερομηνία, ώστε να επιτευχθεί η διετής παράταση της παραγραφής των εν λόγω υποθέσεων».

β. Σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4203/2013: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων, επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων που λήγουν στις 31/12/2013 παρατείνονται κατά δύο έτη από τη λήξη τους (ήτοι μέχρι 31/12/2015) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί εντολές ελέγχου μέχρι τις 31/12/2013 και συγκεκριμένα στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31/12/2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».

γ. Σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4337/2015: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31/12/2015 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος) ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31/12/2015 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».

Να σημειωθεί ότι, όπως αναφέρει και η αιτιολογική έκθεση για τη σχετική διάταξη του νόμου, η παράταση δεν είναι καθολική αλλά αφορά υποθέσεις για τις οποίες μέχρι την 31/12/2015 έγιναν συγκεκριμένες ενέργειες.

Συνεπώς, με βάσει τα ανωτέρω και εφόσον κάποια εκκρεμής υπόθεση εμπίπτει στις διατάξεις των «ειδικών περιπτώσεων» των νόμων 4141/2013 (παρ. 5, άρθρο 37), 4203/2013 (άρθρο 22) και 4337/2015 (άρθρο 22), για την παραγραφή ισχύει ο πίνακας 2 (σε συσχετισμό βεβαίως με τις παρατάσεις του πίνακα της παρ. 2 της παρούσας εργασίας):

 4. Παραγραφή υποθέσεων που μεταφέρθηκαν στην ΓΓΔΕ από το ΣΔΟΕ με βάση τις διατάξεις του άρθρου 61 του ν. 4410/2014. Ειδικότερα:

– Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 61 του ν. 4410/2014 προβλέπεται ότι: «Οι υποθέσεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης 1 γ της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ’ του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (Α’ ‘94) μεταφέρονται από την Ειδική Γραμματεία του ΣΔΟΕ (ΕΓΣΔΟΕ), στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων (ΓΓΔΕ), μετά από καταγραφή τους, με διαπιστωτικές πράξεις του Υπουργού Οικονομικών. Η διαδικασία της μεταφοράς θα ολοκληρωθεί εντός δύο (2) μηνών από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου».

– Σύμφωνα με την παρ. 8 του άρθρου 61 του ν. 4410/2014 προβλέπεται ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών για τις υποθέσεις του παρόντος άρθρου, καθώς και για αυτές που μεταφέρθηκαν στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων με τις διατάξεις της περίπτωσης 1 της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ’ του άρθρου 2 του ν. 4336/2015, παρατείνονται για τρία (3) έτη».

 5. Περιπτώσεις μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος ή παρακρατούμενων φόρων μέχρι 31/12/2013 και παραγραφή.

α. Σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994: «Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης. Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης».

β. Η ΓΓΔΕ του Υπ. Οικονομικών στο με αριθ. πρωτ. 1171079/ΕΞ 2010/Δ12Β/17.12.2010 έγγραφό της με θέμα «Χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος» και συγκεκριμένα στη παρ. 5 αναφέρει σχετικά: «Το Β’ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με την 173/2006 ομόφωνη γνωμοδότησή του, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, γνωμοδότησε ότι, με βάση την παρ. 4 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955 (ήδη παρ. 5 του άρθρου 84 του ΚΦΕ), αν η δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ή η δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή αποτελεσμάτων Ο.Ε. κ.λπ. δεν υποβληθεί μέσα στη νόμιμη προθεσμία, αρχίζει από τη λήξη της προθεσμίας αυτής η προβλεπόμενη δεκαπενταετής παραγραφή και το γεγονός αυτό δεν αναιρείται από τυχόν μεταγενέστερη υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης, αφού κάτι τέτοιο δεν προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις (σχετ. 1002057/12/Α0012/8.1.2007 διαταγή). Δηλαδή, συνεχίζει η ίδια γνωμοδότηση, κατά την εφαρμογή της διάταξης της παρ. 5 του άρθρου 84 του ΚΦΕ η υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης ισούται με τη μη υποβολή δήλωσης».

Με βάση τα ανωτέρω, παρατίθεται o πίνακας 3 με την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για τις περιπτώσεις αυτές ως εξής:

6.Παρατάσεις παραγραφής εξαιτίας άλλων περιπτώσεων

α.Παράταση παραγραφής σε περιπτώσεις επιβολής προστίμου ΚΒΣ, για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων.

Σύμφωνα με την παρ. 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 (με το τελευταίο εδάφιο όπως προστέθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003) προβλέπεται ότι: «Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του Π.Δ. 186/1992), σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου ΚΒΣ, για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31/12/2002 και μετά. Για τις υποθέσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους, οι οποίες έπονται των διαχειριστικών περιόδων για τις οποίες έχουν εκδοθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου μετατίθεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής που ορίζεται στα προηγούμενα εδάφια».

β. Παράταση παραγραφής σε περιπτώσεις που έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων κατά τις διατάξεις του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 22 του ν. 3212/2013 προβλέπεται ότι: «Οι διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του Ν. 3091/2002 εφαρμόζονται ανάλογα και στις περιπτώσεις που μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων κατά τις διατάξεις του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Στις περιπτώσεις αυτές ο νέος χρόνος παραγραφής καταλαμβάνει και τις προηγούμενες της κατάσχεσης ανέλεγκτες διαχειριστικές περιόδους.»

Με βάση τα ως άνω υπό (α) και (β), παρατίθεται o πίνακας 4 με τον χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου επί των υποθέσεων πλαστών, εικονικών, νοθευμένων φορολογικών στοιχείων, εφόσον έχουν ήδη εκδοθεί και κοινοποιηθεί οι οικείες αποφάσεις επιβολής προστίμου ΚΒΣ, καθώς και για τις περιπτώσεις που έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων, ως εξής:

7. Με την παρ. 2 του άρθρου 97 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α’ 240/22.12.2016), προβλέπεται η παράταση της παραγραφής της χρήσης 2010 (οικ. έτος 2011) μέχρι τις 31/12/2017, αντί στις 31/12/2016, όχι συνολικά, αλλά μόνο για συγκεκριμένες υποθέσεις.

Συγκεκριμένα η ως άνω διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 97 του ν. 4446/2016 έχει ως εξής:

«Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν την 31/12/2016 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί, κατά τη δημοσίευση του παρόντος, ή θα εκδοθούν μέχρι την 31/12/2016 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».

Β. ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΟΘΕΣΕΩΝ ΑΠΟ 1/1/2014 ΚΑΙ ΕΦΕΞΗΣ

Για την παραγραφή των φορολογικών υποθέσεων από 1/1/2014 και εφεξής, ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 36 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), του οποίου οι διατάξεις σε κωδικοποίηση μέχρι σήμερα (15/6/2017) έχουν ως εξής:

«Άρθρο 36

Παραγραφή

1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.

Στις περιπτώσεις που για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η έκδοση της πράξης του προηγούμενου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της τελευταίας δήλωσης.

2. Η περίοδος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις:

α) εάν ο φορολογούμενος υποβάλει αρχική ή τροποποιητική δήλωση εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, για περίοδο ενός έτους από τη λήξη της πενταετίας,

β) εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών προσαυξημένο κατά ένα έτος από την παραλαβή τους από τη Φορολογική Διοίκηση,

γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, και μόνο για το ζήτημα το οποίο αφορά.

3. Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.

4. Εάν ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου συνεπάγεται τροποποίηση πράξης προσδιορισμού φόρου για φορολογικό έτος για το οποίο το δικαίωμα ελέγχου έχει παραγραφεί, η αντίστοιχη προσαρμογή φόρου διενεργείται στο παλαιότερο φορολογικό έτος για το οποίο το δικαίωμα ελέγχου δεν έχει ακόμη παραγραφεί και στο οποίο αφορά ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου.

Με βάση τις διατάξεις του ως άνω άρθρου συντάχθηκε ο πίνακας 5 με το χρόνο παραγραφής, κατά περίπτωση, των φορολογικών υποθέσεων από 1/1/2014 και εφεξής.

Γ. ΟΙ ΚΡΙΣΕΙΣ ΤΟΥ ΣτΕ ΕΠΙ ΤΟΥ ΘΕΜΑΤΟΣ ΤΩΝ ΠΑΡΑΤΑΣΕΩΝ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΗΣ

α. Με την υπ’ αρ. 888/2016 απόφασή του το Συμβούλιο της Επικρατείας εξέτασε το ζήτημα της παραγραφής στα πλαίσια καταλογισμού προστίμων ΚΒΣ και σύμφωνα με την οποία κρίθηκε ότι οι παρατάσεις που θεσπίστηκαν με τους Ν. 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011, 4098/2012 και 4203/2013, ορίζουσες γενικώς περί παραγραφής που έληγε αντίστοιχα στις 31/12/2008, στις 31/12/2009, στις 30/6/2010, στις 31/12/2010, στις 31/12/2011, στις 31/12/2012 και στις 31/12/2013 και παρατάθηκε μέχρι 31/12/2009, 30/6/2010, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012, 31/12/2013 και μέχρι 31/12/2015, αντίστοιχα, καταλαμβάνουν μόνο τις περιπτώσεις που το πρώτον η παραγραφή έληγε στις προαναφερθείσες ημερομηνίες (ώστε η πενταετής παραγραφή παρατείνεται και με αυτούς τους νόμους σε έξι και πεντέμισι έτη) και δεν καταλαμβάνουν, εφόσον ρητώς, ειδικώς και σαφώς δεν ορίζουν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες όμως λόγω παράτασης του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα.

Ήτοι, το ΣτΕ έκρινε ότι η παράταση του χρόνου παραγραφής για χρήση που είχε ήδη παραταθεί (με νόμο) δεν είναι νόμιμη.

β. Με την υπ’ αρ. 675/2017 απόφαση της επταμελούς Σύνθεσης του Β’ τμήματός του ΣτΕ εξετάσθηκε το ζήτημα της παραγραφής στα πλαίσια καταλογισμού στην φορολογία εισοδήματος. Στην απόφαση αυτή αναλύονται διεξοδικά τα περί συνταγματικότητας των νομοθετικών παρατάσεων της παραγραφής και σύμφωνα με την οποία κρίθηκε ότι:

«Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμηκύνσεως είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το επόμενο της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως έτος. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη του χρόνου παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού ημερολογιακού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο γενέσεως των φορολογικών τους υποχρεώσεων όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Εξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ’ του Συντάγματος), η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια.

Επειδή, με τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής ώστε η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως κανόνας πενταετής παραγραφή να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καμία περίπτωση εφαρμογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις και, αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθμίσεις αυτές αδυναμία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής τους. Προς δικαιολόγηση δε των παρατάσεων αυτών ο νομοθέτης επικαλείται στις σχετικές αιτιολογικές εκθέσεις το πρόβλημα από την συσσώρευση μεγάλου αριθμού εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, πρόβλημα, πάντως, που επιτείνεται ακριβώς λόγω των αλλεπάλληλα χορηγουμένων παρατάσεων παραγραφής, καθώς και προβλήματα που αφορούν την οργάνωση των αρμοδίων για τους ελέγχους υπηρεσιών. Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 6 και 7, οι ανωτέρω διατάξεις αντίκεινται στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος.

Επειδή, η ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της, είναι ορθή, δεδομένου ότι οι προαναφερόμενες διατάξεις των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010, με τις οποίες παρατάθηκε ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη παραγραφής –όπως εν προκειμένω (31/12/2002)– ήταν προγενέστερη του προηγούμενου της δημοσιεύσεώς τους οικονομικού έτους, αντίκεινται, κατά τα γενόμενα δεκτά στην δέκατη σκέψη, προς την απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσαν να στηρίξουν νομίμως την έκδοση του ένδικου φύλλου ελέγχου. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση θα έπρεπε να απορριφθεί».

Ήτοι, το ΣτΕ κρίνει αντισυνταγματικό το καθεστώς της παράτασης του χρόνου παραγραφής, εφόσον ξεπερνά το ένα έτος και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεσπίζεται με διάταξη το αργότερο το επόμενο έτος από αυτό που γεννάται η φορολογική υποχρέωση. Το ένα έτος δε κατά απόλυτη ταύτιση προς τη διάταξη του Συντάγματος (άρθρο 78) που προβλέπει ως συνταγματικά ανεκτή την αναδρομική επιβολή φόρου με νόμο.

Τέλος στην απόφασή του αυτή το ΣτΕ παρέπεμψε στην Ολομέλεια την επίλυση του ζητήματος της συνταγματικότητας των διατάξεων των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010 (ήτοι ως προς το σκέλος εκείνο που παρέτειναν συνεχώς το χρόνο παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων).

γ.Η πλέον πρόσφατη με αριθμό ΣτΕ 1738/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, που εκδόθηκε στη συνέχεια από την Ολομέλεια του Δικαστηρίου, που συνιστά και την οριστική κρίση του ΣτΕ, ουσιαστικά επικύρωσε τις κρίσεις της ως άνω 675/2017 απόφασης, δεχόμενη ότι:

— η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια στα πλαίσια της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25, παρ. 1, εδαφ. δ’ του Συντάγματος) και η μεταβολή της, μέσω της επιμήκυνσής της, είναι δυνατή μόνο με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το επόμενο της γενέσεως της φορολογικής υποχρέωσης έτος,

— η προθεσμία της παραγραφής πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον φορολογούμενο,

— οι συνεχείς παρατάσεις παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για τον καταλογισμό φορολογικών βαρών παραβιάζουν την αρχή της αναλογικότητας, του κράτους δικαίου αλλά και της ασφάλειας του δικαίου,

— η παράνομη πρακτική του Δημοσίου να παρατείνει τν χρόνο παραγραφής έχει ως συνέπεια να καθίσταται ανίσχυρη και ανέφικτη η εφαρμογή της 5ετους παραγραφής που θεσπίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 84 του Ν. 2238/94, ο οποίος εφαρμόζεται στις χρήσεις έως και το 2013, στις υποθέσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν.

Έτσι, λοιπόν, το Συμβούλιο της Επικρατείας αποφαίνεται πως διάταξη νόμου περί παρατάσεως του χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχή της ασφάλειας δικαίου, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων.

Με αυτό το σκεπτικό έκρινε αντισυνταγματικές (και επομένως μη εφαρμοστέες) τις διατάξεις:

¿ του άρθρου 11 του ν. 3513/2006 (Α’ 265/5.12.2006),

¿ του άρθρου 29 του ν. 3697/2008 (Α’ 194/25.9.2008),

¿ του άρθρου 10 του ν. 3790/2009 (Α’ 143/7.8.2009) και

¿ του άρθρου 82 του ν. 3842/2010 (Α’ 58/23.4.2010), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010 (Α’ 113/13.7.2010).

Όμως το ΣτΕ στην απόφασή του αυτή, δεν περιορίσθηκε στις νομοθετικές παρατάσεις της παραγραφής που αφορούσε η κρινόμενη υπόθεση. Επισήμανε ρητώς ότι για την προβλεπόμενη ως κανόνα από το άρθρο 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 (Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος) πενταετή παραγραφή, στη συνέχεια, πέραν των ανωτέρω περιπτώσεων, χορηγήθηκαν και περαιτέρω παρατάσεις του χρόνου παραγραφής με τις εξής διατάξεις:

¿ Άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 (Α’ 175/30.9.2010), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010 (Α’ 212/17.12.2010),

¿ Άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 (Α’ 180/22.8.2011),

¿ Άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 (Α’ 249/20.12.2012),

¿ Άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (Α’ 81/5.4.2013),

¿ Άρθρο 22 του ν. 4203/2013 (Α’ 235/1.11.2013),

¿ Άρθρο 87 του ν. 4316/2014 (Α’ 270/24.12.2014),

¿ Άρθρο 22 του ν. 4337/2015 (Α’ 129/17.10.2015),

¿ Άρθρο 61 παρ. 8 του ν. 4410/2016 (Α’ 141/3.8.2016),

¿ Άρθρο 97 του ν. 4446/2016 (Α’ 240/22.12.2016),

¿ Νόμος 4174/2013 (Α’ 170/26.7.2013) και ειδικότερα:

– άρθρο 36 παρ. 3 του ν. 4174/2013, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013 (Α’ 287/31.12.2013),

– άρθρο 72 παρ. 11 του ν. 4174/2013 (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η εν λόγω παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α’ 85/7.4.2014),

Συνεπώς, είναι πλέον επιβεβλημένο, μετά την ως άνω απόφαση του ΣτΕ, η φορολογική διοίκηση να πάρει επισήμως θέση και να εκδώσει ρητές οδηγίες προς τον ελεγκτικό της μηχανισμό (συμμορφούμενη με την απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας), καθόσον όλες οι συναφείς εκκρεμείς ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων υποθέσεις θα έχουν θετική έκβαση υπέρ των φορολογούμενων που προσέφυγαν σ’ αυτά.

Σύμφωνα με τα όσα έγιναν δεκτά από το ΣτΕ με την ως άνω απόφαση, για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς καταλογισμό προστίμων και φόρων ισχύει, κατά κανόνα, ο πίνακας 6.

Για τις περιπτώσεις όμως, που κατά το έτος 2017, για παράδειγμα, ο φορολογικός έλεγχος ερευνά τις χρήσεις 2000 έως 2013, έχοντας στη διάθεσή του συμπληρωματικά στοιχεία (κατά το άρθρο 68, παρ. 2 του ν. 2238/1994), ή διενεργείται έλεγχος επί τη βάσει «προσαύξησης περιουσίας» σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/94 και, επομένως, η βασική πενταετής παραγραφή (άρθρο 84, παρ. 1 του ν. 2238/1994) επεκτείνεται στην δεκαετία (σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994), ο ανωτέρω πίνακας διαμορφώνεται ως o πίνακας 7.

Να σημειωθεί ότι συμπληρωματικό στοιχείο αποτελεί ένα πληροφοριακό δελτίο ή έκθεση ελέγχου φορολογικής αρχής που διεξήγαγε έλεγχο σε αντισυμβαλλόμενο ελεγχόμενου (π.χ. υποθέσεις με περίπτωση λήψης/έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων) ή μία γενόμενη καταγγελία (π.χ. πωλητή ακινήτου για λήψη αφανούς τιμήματος αγοραπωλησίας ακινήτου).

δ.Πέραν των ανωτέρω και επιπρόσθετα, αξίζει να επισημανθεί ότι και η κρίση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (αριθ. αποφάσεων 3820/2016 και 3821/2016) αποφάνθηκε ότι οι καταθέσεις σε ημεδαπές και αλλοδαπές τράπεζες με εμβάσματα δεν μπορούν να θεωρηθούν συμπληρωματικά στοιχεία και να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή την παράταση της παραγραφής.

πινακασ 1
Χρήση Έτος παραγραφής
2000 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)
2001 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)
2002 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)
2003 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)
2004 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)
2005 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)
2006 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση)
2007 Μέχρι 31/12/2013
2008 Μέχρι 31/12/2014
2009 Μέχρι 31/12/2015
2010 Μέχρι 31/12/2016
2011 Μέχρι 31/12/2017
2012 Μέχρι 31/12/2018
2013 Μέχρι 31/12/2019
πινακασ 2
Χρήση Έτος παραγραφής Έτος παραγραφής «ειδικών περιπτώσεων» με την παράταση των νόμων 4141/2013 (παρ. 5, άρθ. 37) και 4203/2013 (άρθ. 22) Έτος παραγραφής «ειδικών

περιπτώσεων» με την παράταση του ν. 4337/2015 (άρθ. 22)

2000 2013 2015 2016
2001 2013 2015 2016
2002 2013 2015 2016
2003 2013 2015 2016
2004 2013 2015 2016
2005 2013 2015 2016
2006 2013 2015 2016
2007 2013 2015 2016
2008 2014
2009 2015 2016
πινακασ 3
Χρήση Έτος παραγραφής Έτος παραγραφής σε περίπτωση 15ετίας
2000 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2016
2001 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2017
2002 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2018
2003 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2019
2004 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2020
2005 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2021
2006 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2022
2007 Μέχρι 31/12/2013 31/12/2023
2008 Μέχρι 31/12/2014 31/12/2024
2009 Μέχρι 31/12/2015 31/12/2025
2010 Μέχρι 31/12/2016 31/12/2026
2011 Μέχρι 31/12/2017 31/12/2017
2012 Μέχρι 31/12/2018 31/12/2018
2013 Μέχρι 31/12/2019 31/12/2019
ΠΙΝΑΚΑΣ 4
Χρήση Έτος παραγραφής Χρόνος παραγραφής – Με κοινοποίηση επιβολής προστίμου ΚΒΣ / επίδοσης έκθεσης κατάσχεσης μέχρι το έτος παραγραφής
2000 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2015

και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2001-2008

2001 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2015

και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2002-2008

2002 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2015

και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2003-2008

2003 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2015

και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2004-2008

2004 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2015

και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2005-2008

2005 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2015

και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2006-2008

2006 Μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με την παράταση) 31/12/2015

και παράταση μέχρι το 2015 για τις χρήσεις 2007-2008

2007 Μέχρι 31/12/2013 31/12/2015
2008 Μέχρι 31/12/2014 31/12/2016

και παράταση μέχρι το 2016 για τη χρήση 2009

2009 Μέχρι 31/12/2015 31/12/2017

και παράταση μέχρι το 2017 για τη χρήση 2010

2010 Μέχρι 31/12/2016 31/12/2018

και παράταση μέχρι το 2018 για τη χρήση 2011

2011 Μέχρι 31/12/2017 31/12/2019

και παράταση μέχρι το 2019 για τη χρήση 2012

2012 Μέχρι 31/12/2018 31/12/2020

και παράταση μέχρι το 2020 για τη χρήση 2013

2013 Μέχρι 31/12/2019 31/12/2021
ΠΙΝΑΚΑΣ 5
Χρόνος παραγραφής των φορολογικών υποθέσεων από 1/1/2014 και εφεξής (Άρθρο 36 του ν. 4174/2013)
Χρήση Έτος

κανονικής παραγραφής

(άρθρο 36, παρ. 1)

Περίπτωση υποβολής αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης στο 5ο έτος της προθεσμίας παραγραφής

(άρθρο 36, παρ. 2, περ. α’)

Περίπτωση αιτήματος από τη Φορολογική Διοίκηση για παροχή πληροφοριών από χώρα της αλλοδαπής

(άρθρο 36, παρ. 2, περ. β’)

Άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ή ένδικου βοηθήματος ή μέσου (μόνο για το ζήτημα το οποίο αφορά)

(άρθρο 36, παρ. 2, περ. γ’)

Περιπτώσεις φοροδιαφυγής

(άρθρο 36, παρ. 3)

2014 2020 2021 Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος Έτος απόφασης + ένα (1) έτος 2035
2015 2021 2022 Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος Έτος απόφασης + ένα (1) έτος 2036
2016 2022 2023 Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος Έτος απόφασης + ένα (1) έτος 2037
2017 2023 2024 Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος Έτος απόφασης + ένα (1) έτος 2038
2018 2024 2025 Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος Έτος απόφασης + ένα (1) έτος 2039
2019 2025 2026 Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος Έτος απόφασης + ένα (1) έτος 2040
2020 2026 2027 Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος Έτος απόφασης + ένα (1) έτος 2041
2021 2027 2028 Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος Έτος απόφασης + ένα (1) έτος 2042
2022 2028 2029 Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος Έτος απόφασης + ένα (1) έτος 2043
2023 2029 2030 Χρόνος παραλαβής τους + ένα (1) έτος Έτος απόφασης + ένα (1) έτος 2044
ΠΙΝΑΚΑΣ 6
Χρήση Έτος παραγραφής (παρ. 1, άρθρο 84, ν. 2238/1994)
2000 Έληξε την 31/12/2006
2001 Έληξε την 31/12/2007
2002 Έληξε την 31/12/2008
2003 Έληξε την 31/12/2009
2004 Έληξε την 31/12/2010
2005 Έληξε την 31/12/2011
2006 Έληξε την 31/12/2012
2007 Έληξε την 31/12/2013
2008 Έληξε την 31/12/2014
2009 Έληξε την 31/12/2015
2010 Έληξε την 31/12/2016
2011 Μέχρι 31/12/2017
2012 Μέχρι 31/12/2018
2013 Μέχρι 31/12/2019
ΠΙΝΑΚΑΣ 7
Χρήση Έτος παραγραφής

(Περίπτωση ελέγχου βάσει συμπληρωματικών στοιχείων)

2000 Έληξε την 31/12/2011
2001 Έληξε την 31/12/2012
2002 Έληξε την 31/12/2013
2003 Έληξε την 31/12/2014
2004 Έληξε την 31/12/2015
2005 Έληξε την 31/12/2016
2006 Μέχρι 31/12/2017
2007 Μέχρι 31/12/2018
2008 Μέχρι 31/12/2019
2009 Μέχρι 31/12/2020
2010 Μέχρι 31/12/2021
2011 Μέχρι 31/12/2022
2012 Μέχρι 31/12/2023
2013 Μέχρι 31/12/2024