• Σήμερα είναι: Τετάρτη, 23 Σεπτεμβρίου, 2020

Προτεινόμενοι λογαριασμοί για ένα Κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο ναυτιλιακών επιχειρήσεων

 

 

Δρ μιχαήλ διακομιχάλης

αναπληρωτής καθηγητής, πρόεδρος τμήματος λογιστικής και χρηματοοικονομικής τει ηπείρου

Η ελληνική φορολογική νομοθεσία που καθορίζει τους ειδικούς τρόπους φορολόγησης των πλοίων (υπό ελληνική ή ξένη σημαία) είναι προσαρμοσμένη έτσι ώστε να αντισταθμίσει τον διεθνή ανταγωνισμό, επιτρέποντας παράλληλα τη διατήρηση του υπό ελληνική σημαία στόλου στις πρώτες θέσεις της παγκόσμιας ναυτιλίας.

Η ιδιομορφία της φορολόγησης των ναυτιλιακών επιχειρήσεων (φορτηγών πλοίων που δραστηριοποιούνται στη διεθνή αγορά) δεν απαιτεί την εφαρμογή του ΕΓΛΣ για τον υπολογισμό της φορολογητέας ύλης των επιχειρήσεων και του οφειλόμενου φόρου. Επομένως, για τις εν λόγω ναυτιλιακές επιχειρήσεις δεν υπάρχει υποχρέωση, και ούτε είναι εύκολο, ένταξης των λογαριασμών που χρησιμοποιούν στα στενά περιθώρια των λογαριασμών του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου.

Η καθιέρωση του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου από όλες τις επιχειρήσεις έχει σκοπό την καθολική εφαρμογή του για την ομοιόμορφη κατάρτιση των λογιστικών καταστάσεων και τη δυνατότητα «επικοινωνίας», σύγκρισης και αξιολόγησης μεταξύ των διαφόρων επιχειρήσεων σε ενιαία και κοινή βάση. Οι κάθε είδους ιδιομορφίες και ειδικά προβλήματα που αντιμετωπίζουν συγκεκριμένοι κλάδοι μπορούν να ρυθμιστούν είτε από τα κλαδικά Λογιστικά Σχέδια είτε από την κατάρτιση συγκεκριμένου λογιστικού σχεδίου, σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες του ΕΓΛΣ.

Το αντικείμενο εκμετάλλευ-σης του πλοίου θα καθορίσει και το Λογιστικό Σχέδιο της επιχείρησης και θα καθορίσει τη διοικητική και διαχειριστική της οργάνωση. Ένα κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο για τον κλάδο της ναυτιλίας θα πρέπει να είναι τόσο γενικό ώστε να μπορεί να προσαρμόζεται και να περιλαμβάνει τις ιδιαιτερότητες όλων των ναυτιλιακών δραστηριοτήτων, ενώ παράλληλα δεν θα πρέπει να αποκλίνει από τις γενικές αρχές του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου.

Η επιχειρηματική πρακτική δείχνει ότι η λογιστική παρακολούθηση των ναυτιλιακών επιχειρήσεων εφαρμόζεται ξεχωριστά όχι απλά σε επίπεδο κάθε ναυτιλιακής δραστηριότητας (επιβατηγός ναυτιλία, φορτηγά πλοία, κρουαζιερόπλοια κ.λπ.) αλλά και σε επίπεδο κάθε παραγωγικής μονάδας (π.χ. κάθε φορτηγό πλοίο), εφόσον κάθε πλοίο μπορεί να αποτελεί και μία χωριστή επιχείρηση. Αυτό φυσικά διευκολύνει την «ευελιξία» στην επιλογή λογαριασμών του ΕΓΛΣ που εξυπηρετούν καλύτερα κάθε ναυτιλιακή οικονομική μονάδα, αλλά είναι εύκολο να καταλήξει και σε αυθαιρεσία και παραβίαση της δομής των λογαριασμών του ΕΓΛΣ.

Το σημαντικότερο σε αξία στοιχείο του παγίου ενεργητικού μιας ναυτιλιακής επιχείρησης είναι τα πλοία της. Θα μπορούσε τα πλοία που έχει η επιχείρηση στην κυριότητά της να εμφανίζονται σε πρωτοβάθμιο λογαριασμό με τίτλο «Πλοία», «Πλοία Φορτηγά», «Δεξαμενόπλοια», «Containers» κ.λπ., με ταυτόχρονη τήρηση αντίστοιχων δευτεροβάθμιων αναλυτικών λογαριασμών για κάθε πλοίο.

Σύμφωνα με το Π.Δ. 1123/80, κάθε οικονομική μονάδα που χρειάζεται λογιστική παρακολούθηση είναι υποχρεωμένη να χρησιμοποιεί τον πρωτοβάθμιο λογαριασμό που προβλέπεται από το Λογιστικό Σχέδιο, χωρίς να έχει τη δυνατότητα να δημιουργήσει οποιοδήποτε άλλο, έστω και αν υπάρχουν κενοί κωδικοί (ασυμπλήρωτοι). Αυτοί οι κενοί κωδικοί συμπληρώνονται με νέους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς, μόνο μετά από απόφαση του κατά νόμον αρμόδιου οργάνου.

Ο πρωτοβάθμιος λογαριασμός 17 που είναι κενός στο ΕΓΛΣ δεν είναι αποδεκτός από όλους για την απεικόνιση των πλοίων. Τα πλοία είναι ενσώματα πάγια στοιχεία και οι λογαριασμοί που μπορούν να ενταχθούν είναι αυτοί της 1ης ομάδας του ΕΓΛΣ, 10 έως 15, αφού στο λογαριασμό 16 εντάσσονται τα ασώματα ή άυλα πάγια και στο λογαριασμό 18 παρακολουθούνται οι συμμετοχές και μακροπρόθεσμες απαιτήσεις. Επομένως, η παρεμβολή του λογαριασμού Πλοία στον κενό λογαριασμό 17, μετά τα άυλα περιουσιακά στοιχεία, αλλοιώνει και παραβιάζει τη δομή των λογαριασμών της 1ης ομάδας. Βέβαια, υπάρχουν αρκετές επιχειρήσεις (κυρίως ξένες) που χρησιμοποιούν τον λογαριασμό 17 για την καταχώριση των πλοίων τους.

Το ΕΓΛΣ περιλαμβάνει στον πρωτοβάθμιο λογαριασμό «13. Μεταφορικά μέσα» τον δευτεροβάθμιο λογαριασμό «13.04. Πλωτά μέσα».

Η άποψη ότι το εννοιολογικό περιεχόμενο του λογαριασμού 13 αφορά μεταφορικά μέσα και οχήματα που προορίζονται για μεταφορές υλικών αγαθών και για μετακινήσεις του προσωπικού εντός ή εκτός των χώρων της οικονομικής μονάδας δεν μπορεί να είναι απόλυτα ευσταθής. Με την ερμηνεία αυτή θα θεωρείτο ότι τα κάθε είδους μεταφορικά μέσα, όπως σιδηροδρομικά οχήματα ή εναέρια μέσα, αφορούν αποκλειστικά επικουρικές λειτουργίες των επιχειρήσεων.

Επιπλέον, διατυπώνουμε την αντίθεσή μας στην άποψη ότι «ο ρόλος των πλοίων αντιστοιχεί στο ρόλο των μηχανημάτων παραγωγής» και κατά συνέπεια η απεικόνιση των πλοίων μπορεί να γίνει στο λογαριασμό 12 του ΕΓΛΣ. Η παραπάνω άποψη θα μπορούσε να περιορίσει τη σημασία του ΕΓΛΣ, ότι ανταποκρίνεται μόνο στις ανάγκες των βιομηχανικών επιχειρήσεων, εμφανίζοντάς το περίπου ως κλαδικό Λογιστικό Σχέδιο της βιομηχανίας. Η εύλογη απορία που προκύπτει από την προαναφερθείσα άποψη είναι: από ποιο λογαριασμό θα παρακολουθούσε τα πάγιά της μια επιχείρηση με αντικείμενο την εκμετάλλευση λεωφορείων – ΚΤΕΛ ή τουριστικών λεωφορείων ή ακόμα ενοικιαζόμενων αυτοκινήτων; Εφόσον ο σκοπός και η δραστηριότητα της επιχείρησης είναι η παροχή μεταφορικού έργου, θεωρούμε ότι τα μέσα μεταφοράς είναι οι κύριοι παραγωγικοί συντελεστές της επιχείρησης και θα πρέπει να εμφανίζονται στους αντίστοιχους λογαριασμούς του πρωτοβάθμιου «13. Μεταφορικά Μέσα». Τα προς ιδίαν χρήση των επιχειρήσεων μεταφορικά μέσα μπορούν να ενταχθούν στους δευτεροβάθμιους λογαριασμούς «13.06 Μέσα εσωτερικής μεταφοράς» ή «13.09 Λοιπά μέσα μεταφοράς».

Συνεπώς, το εννοιολογικό περιεχόμενο του πρωτοβάθμιου λογαριασμού «13. Μεταφορικά Μέσα», στον οποίο λειτουργεί, ως δευτεροβάθμιος, ο λογαριασμός «13.04 Πλωτά Μέσα», μπορεί να καλύψει και την έννοια του εμπορικού πλοίου, ως μέσου παραγωγής μεταφορικών υπηρεσιών που παρέχονται προς τρίτους έναντι ανταλλάγματος. Το ΕΓΛΣ παρέχει τη δυνατότητα της ανάπτυξης του λογαριασμού αυτού σε τριτοβάθμιους λογαριασμούς, ανάλογα με τις ανάγκες της οικονομικής μονάδας, χωρίς περιορισμό, καθώς και την ιδιαίτερη εμφάνιση στον ισολογισμό του λογαριασμού των «πλωτών μέσων» ή ακόμα και της ιδιαίτερης κατηγορίας των «πλωτών μέσων» (π.χ. δεξαμενόπλοια, αλιευτικά κ.λπ.) για την πληροφόρηση των εξωτερικών χρηστών των οικονομικών καταστάσεων, που είναι και το τελικό ζητούμενο της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης.

Κατόπιν της παραπάνω ανάλυσης του γράφοντα που υποβλήθηκε στο Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης την 21/10/2012 με θέμα «Λογιστικός χειρισμός πλωτών μέσων», εκδόθηκε η υπ’ αρ. πρωτ. 1681/08/11/2012 σύμφωνη με το προαναφερθέν σκεπτικό Γνωμάτευση.

Εν συνεχεία, διατυπώνεται η παρακάτω πρόταση για συγκεκριμένους λογαριασμούς, όπως υποβλήθηκε την 16/04/2013 στην Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ) και στο Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης (ΣΛΟΤ), με στόχο να διευκολύνει την κατάρτιση ενός Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Ναυτιλιακής Λογιστικής.

Η επιλογή των λογαριασμών έγινε με γνώμονα την ορθή ερμηνεία του περιεχομένου τους και την πρακτικότητα στην εφαρμογή τους από τις επιχειρήσεις, χωρίς την αλλοίωση της δομής του ΕΓΛΣ και χωρίς απόκλιση από το πλαίσιο και τις αρχές της γενικής λογιστικής, κάτι που έχει παρατηρηθεί σε μεγάλο μέρος της υπάρχουσας βιβλιογραφίας.

 

Προτεινόμενοι Λογαριασμοί στη Ναυτιλιακή Λογιστική (για εμπορικά πλοία)

13. Μεταφορικά μέσα

13.04 Πλωτά Μέσα – Πλοία

15. Ακινητοποιήσεις υπό Εκτέλεση και Προκαταβολές Κτήσεως Παγίων

15.03 Πλοία υπό κατασκευή

15.09 Προκαταβολές κτήσεως πλοίων

30. Πελάτες1

30.00 Ναυλωτές

30.05 Προκαταβολές Ναυλωτών

35. Λογαριασμοί Διαχείρισης προκαταβολών και Πιστώσεων

35.05 Ναυτιλιακοί Πράκτορες2

35.90 Λογαριασμοί Πλοιάρχων3

53.93 Κατασκευαστές – Επισκευαστές

53.93.00 Κατασκευαστές

53.93.01 Επισκευαστές

60.06 Αμοιβές και Έξοδα Πληρώματος

(ανάλυση σύμφωνα με τον 60.00)

Πωλήσεις Υπηρεσιών

Ναύλοι ή μισθώματα

Επισταλίες4

Επισπεύσεις5

Έσοδα καθαρισμού κύτους

81 Έκτακτα και ανόργανα αποτελέσματα

81.02.90 Έκτακτες Ζημιές Πλοίων

81.02.90.99 Έκτακτες Ζημιές Πλοίων καλυμμένες ασφαλιστικά

Επιδίωξη του εγχειρήματος της πρότασης συγκεκριμένων λογαριασμών είναι να συμβάλει στη δημιουργία ενός λογιστικού σχεδίου που να μπορεί να περιλαμβάνει όλες τις ναυτιλιακές δραστηριότητες, ώστε να είναι δυνατή η σύγκριση οικονομικών λογαριασμών, μεγεθών και αξιών, καθώς και η λογιστική «επικοινωνία» τόσο μεταξύ των διαφόρων οικονομικών μονάδων όσο και ναυτιλιακών δραστηριοτήτων, με τη μικρότερη δυνατή παρέμβαση στη δομή των λογαριασμών όπως καθορίζονται από το ΕΓΛΣ.

 

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Ο πρωτοβάθμιος «30. Πελάτες» περιλαμβάνει τον δευτεροβάθμιο «30.00. Ναυλωτές» (που αποτελούν τη μοναδική κατηγορία πελατών για τα εμπορικά πλοία).

2. Ο πράκτορας, ο οποίος είναι συνεργάτης της ναυτιλιακής (εμπορικών πλοίων) με απόδοση λογαριασμού, καταχωρίζεται στο Λογαριασμό «35.05 Ναυτιλιακοί Πράκτορες».

3. Για την παρακολούθηση των δοσοληψιών του πλοιάρχου στα εμπορικά πλοία και για τη διαχείριση που κάνει χρησιμοποιείται ο λογαριασμός «35.90 Λογαριασμός Πλοιάρχου».

4. Έσοδο του πλοίου, που καταβάλλεται από τον ναυλωτή για την τυχόν καθυστέρηση στα λιμάνια φόρτωσης πέρα από τις συμφωνηθείσες μέρες φόρτωσης του ναυλοσυμφώνου (Demurrages).

5. Ο λογαριασμός «73.02 Επισπεύσεις» καλύπτει τις αποζημιώσεις που καταβάλλει ο εκναυλωτής στον ναυλωτή λόγω επίσπευσης του χρόνου παράδοσης του πλοίου στον πλοιοκτήτη, και είναι αντίθετος των λογαριασμών εσόδων, αφού θεωρείται μάλλον αφαιρετικό έσοδο παρά έξοδο (Despatch).

 

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

Διακομιχάλης Μ., Μανδήλας Α., Κελετζής Σ. (2013), Ειδικές – Κλαδικές Λογιστικές, Εκδόσεις Σταμούλη, Αθήνα.

Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (1980), ΠΔ 1123/1980, Ν 1041/1980.

ΕΛΤΕ, ΣΛΟΤ (2012), Γνωμάτευση, αρ. πρωτ. 1681/08-11-2012.

Πρωτοψάλτης Ν. (1999), Γενική και αναλυτική λογιστική ναυτιλιακών επιχειρήσεων, Εκδόσεις Σταμούλη, Αθήνα.

Χέβας Δ., Παπαδάκη Α. (2004), Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, Εκδόσεις Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών, Αθήνα.