Βάϊος Α. Ριζούλης, Ορκωτός ελεγκτής λογιστής, Partner ΣΟΛ ΑΕ, Μέλος του εποπτικού συμβουλίου του ΣΟΕΛ
Η επιμέλεια του κειμένου έγινε σε συνεργασία με τις αθηνά μαγγιώρου και εμμανουέλα μαγγιώρου, μέλη του ινστιτούτου εκπαίδευσης σώματος ορκωτών ελεγκτών λογιστών
Η μετάβαση από τον 20ό στον 21ο αιώνα επιφυλάσσει για το παγκόσμιο οικονομικό περιβάλλον μια σειρά από αρνητικά γεγονότα:
➜ Χρηματιστηριακή κρίση.
➜ Κρίση στην αγορά ακινήτων.
➜ Κρίση στο χρηματοπιστωτικό σύστημα.
➜ Κρίση δημοσίου χρέους.
Το ελεγκτικό επάγγελμα δεν έμεινε αλώβητο μέσα στο περιβάλλον αυτό. Μια σειρά λογιστικών απατών και σκανδάλων που αποκαλύφθηκαν τα προηγούμενα χρόνια, αλλά και η κατάρρευση πολλών χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων, καθιστούν αναγκαία τα ερωτήματα:
➜ Ποιος ήταν ο ρόλος του ελεγκτικού επαγγέλματος στις εξελίξεις αυτές;
➜ Κατόρθωσαν οι ελεγκτές να ανταποκριθούν στις απαιτήσεις της εποχής;
1. Σκάνδαλα, οικονομική κρίση και ελεγκτικό επάγγελμα
α. Σκάνδαλα και ζητήματα ανεξαρτησίας των ελεγκτών
Το 2001 μεγάλο σοκ προκάλεσε στην παγκόσμια οικονομία η κατάρρευση της Enron, μίας αμερικάνικης εταιρείας – κολοσσού στον τομέα της ενέργειας. Παρότι μέχρι τότε εμφάνιζε κέρδη πολλών δισεκατομμυρίων δολαρίων και είχε αναδειχθεί ως η πιο καινοτόμος εταιρεία των ΗΠΑ, στην πραγματικότητα τα παρουσιαζόμενα κέρδη ήταν πλασματικά και η Enron έκρυβε τις τεράστιες ζημίες της μέσα από την ίδρυση εταιρειών ειδικού σκοπού (SPE), τις οποίες δεν είχε υποχρέωση να ενοποιήσει και στις οποίες μετέφερε υπέρογκα ποσά υποχρεώσεων.
Η αποκάλυψη για την ωραιοποίηση των οικονομικών καταστάσεων είχε ως αποτέλεσμα όχι μόνο τη χρεωκοπία της Enron αλλά και την καταστροφή της ελεγκτικής της εταιρείας Arthur Andersen, η οποία κατηγορήθηκε για παράλειψη καθηκόντων και απάτη, μηνύθηκε με τεράστιες χρηματικές αποζημιώσεις και τελικά οδηγήθηκε στην κατάρρευση.
Μεγάλη σημασία έχει η αιτία που η Arthur Andersen συγκάλυψε τις λογιστικές ατασθαλίες της Enron διότι: πέρα από ελεγκτικές υπηρεσίες προσέφερε και πολύ ψηλά αμειβόμενες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Χαρακτηριστικό είναι ότι το 2000 πραγματοποίησε 25 εκατομμύρια δολάρια σε ελεγκτικές αμοιβές και 27 εκατομμύρια σε συμβουλευτικές αμοιβές. Με τόσα εκατομμύρια χρημάτων να διακυβεύονται, προκλήθηκε μία τόσο προφανής σύγκρουση συμφερόντων που οι ελεγκτές ήταν αδύνατον να δώσουν με αντικειμενικότητα τη γνώμη τους.
Δικαίως λοιπόν η αποκάλυψη του σκανδάλου της Enron έπληξε την αξιοπιστία της Arthur Andersen, αλλά και των ελεγκτικών εταιρειών γενικότερα, καθώς έγινε εμφανές ότι το ελεγκτικό έργο απέτυχε στο στόχο του, δηλαδή στην παρουσίαση της πραγματικής εικόνας των αποτελεσμάτων και της χρηματοοικονομικής θέσης της εταιρείας. Αξίζει να σημειωθεί ότι το επόμενο έτος επήλθε η ακόμα μεγαλύτερη κατάρρευση της WorldCom, η οποία απέκρυψε έξοδα 3,8 δισεκατομμυρίων δολαρίων, πάλι με τη συνέργεια της ίδιας ελεγκτικής εταιρείας της Arthur Andersen.
Οι λογιστικές απάτες επίσης δεν έλειψαν και από την Ευρώπη. Μάλιστα το σκάνδαλο της Parmalat συγκρίνεται πολλές φορές με το αντίστοιχο της Enron.
Η Parmalat ήταν μία πολυεθνική επιχείρηση γαλακτοκομικών προϊόντων με έδρα την Ιταλία, η οποία εμφάνιζε στον ισολογισμό της ως υποχρεώσεις τις μισές από τις πραγματικές και η οποία παρουσίασε πλαστογραφημένο αντίγραφο λογαριασμού από τράπεζα της Αμερικής για ποσό καταθέσεων 3,95 δισεκατομμυρίων ευρώ. Το αποτέλεσμα ήταν η κατάρρευσή της το 2003.
Παρόλο που στην Ιταλία ο νόμος επιβάλλει οι ελεγκτές να αλλάζουν κάθε τρία χρόνια, στην Parmalat η Grant Thornton παρέμεινε ως μοναδική ελεγκτική εταιρεία για 9 χρόνια, μέχρι να αντικατασταθεί από την Deloitte λίγο πριν το ξέσπασμα του σκανδάλου. Μετά την αποκάλυψη του σκανδάλου οι ελεγκτές της εταιρείας παραπέμφθηκαν σε δίκη, με την κατηγορία της νοθείας εγγράφων, της παροχής ψευδών λογιστικών στοιχείων και για παρεμπόδιση της ιταλικής ανεξάρτητης αρχής του χρηματιστηρίου.
Τα σκάνδαλα όμως δεν ανήκουν στο παρελθόν. Σύμφωνα με τη 13η παγκόσμια έρευνα απάτης της Ernst & Young το 2014, στην οποία συμμετείχαν 2.700 διευθυντικά στελέχη, 1 στους 10 αναφέρει ότι στην επιχείρησή τους έλαβε χώρα μία σημαντική απάτη τα τελευταία δυο χρόνια, ενώ 42% των ερωτηθέντων υποστηρίζει ότι η εταιρεία τους δωροδοκεί τρίτους για να διατηρήσει και να διευρύνει τις επαγγελματικές της δραστηριότητες.
β. Οικονομική κρίση 2007-2008 και η μεταγενέστερη κρίση χρέους στην Ευρωζώνη. Ευθύνη ελεγκτών
Η παγκόσμια χρηματοοικονομική κρίση του 2007-2008 έχει τις βάσεις της στη φούσκα των στεγαστικών δανείων στις ΗΠΑ. Η κρίση αυτή οδήγησε στην κατάρρευση της Lehman Brothers τον Σεπτέμβριο του 2008, αφού η εταιρεία είχε στο χαρτοφυλάκιό της πολλά στεγαστικά δάνεια χαμηλής εξασφάλισης. Η ελεγκτική εταιρεία Ernst & Young, σύμφωνα με το πόρισμα των αμερικανικών αρχών, γνώριζε τόσο τον υψηλό κίνδυνο που αντιμετώπιζε η τράπεζα όσο και τον υψηλό δανεισμό στον οποίο είχε εκτεθεί, ωστόσο το απέκρυπτε, με αποτέλεσμα οι μέτοχοι και οι τρίτοι να ενημερώνονται για μία ανθηρή επιχείρηση.
Καμία ενημέρωση δεν έγινε για το κοινό και στις περιπτώσεις λογιστικών απατών των «αδελφών» Fannie Mae και Freddie Mac, των δύο μεγαλύτερων εταιρειών δευτερογενούς αγοράς στεγαστικών δανείων στις ΗΠΑ. Οι εταιρείες αυτές παρουσίαζαν εσφαλμένα τεράστια καθαρά κέρδη, ενώ παράλληλα είχαν εκτεθεί σε πολύ μεγάλο κίνδυνο και η ρευστότητά τους δεν ήταν αρκετή για να καλύψει τις απώλειες από κατάρρευση της αγοράς ακινήτων, ειδικά όταν λόγω αναξιοπιστίας αναγκάστηκαν να δανειστούν με υπέρογκα επιτόκια. Παρότι τελικά διασώθηκαν από την αμερικανική κυβέρνηση, το κοινό αισθάνεται ότι δεν αποδόθηκαν ευθύνες σε αυτές τις περιπτώσεις.
Στην Ευρωζώνη, από την άλλη μεριά, ξεκίνησε από το 2009 η κρίση χρέους. Αρχικά επλήγη ο τραπεζικός τομέας, με σημαντικότερο παράδειγμα την κατάρρευση τριών ιδιωτικών τραπεζών στην Ισλανδία, χωρίς να επιρριφθούν ευθύνες ούτε στους αρμόδιους επόπτες ούτε στους ελεγκτές. Οι τράπεζες αυτές τελικά διασώθηκαν από το κράτος και πλέον ελέγχονται από το Icelandic National Audit Office (INAO).
Στη συνέχεια η κρίση έπληξε τον δημόσιο τομέα. Τα μεγαλύτερα δημοσιονομικά ελλείμματα τα παρουσίασαν τέσσερις ευρωπαϊκές χώρες: η Ελλάδα, η Ιρλανδία, η Ισπανία και η Πορτογαλία.
Λόγω της αβεβαιότητας που γεννήθηκε για το αν είναι βιώσιμο το χρέος τους, ανέβηκαν τα spreads των επιτοκίων με τα οποία δανείζονταν και οδηγήθηκαν σε προγράμματα στήριξης από την Ευρωπαϊκή Ένωση, την Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα και το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο.
Η κρίση χρέους επηρέασε άμεσα και τον χρηματοπιστωτικό τομέα των χωρών αυτών, αφού η μεγάλη ροή κεφαλαίων προς το εξωτερικό οδήγησε σε τεράστια προβλήματα ρευστότητας και έφερε τις τράπεζες στο χείλος της κατάρρευσης.
Οι υπεύθυνοι για την κρίση του χρηματοπιστωτικού τομέα ίσως να μην εντοπιστούν ποτέ. Σίγουρα, μερίδια ευθύνης μοιράζονται πολλοί παράγοντες, όπως για παράδειγμα:
➜ η παγκόσμια οικονομική κρίση,
➜ η κρίση χρέους που δημιουργήθηκε στην Ευρώπη,
➜ οι κακοί πολιτικοί.
Και ενδεχόμενα οι ελεγκτές; Το μόνο σίγουρο είναι πως κανείς δεν κατηγορήθηκε αλλά και κανένας δεν προειδοποίησε τους επενδυτές και κυρίως τους πολίτες.
Ποιοι ευθύνονται όμως για την κακή κατάσταση του δημοσίου τομέα; Οι κυβερνήσεις, οι ιδιώτες επενδυτές ή ακόμα και οι ελεγκτές;
Γιατί και ο δημόσιος τομέας ελέγχεται. Στην Ελλάδα, κατά βάση, το Δημόσιο ελέγχεται από το Ελεγκτικό Συνέδριο, ενώ τα περισσότερα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου ελέγχονται από ορκωτούς ελεγκτές.
Σύμφωνα με την IFAC (International Federation of Accountants), περισσότερο αποτελεσματική οικονομική διαχείριση και έλεγχος στον δημόσιο τομέα μπορούν να επιτευχθούν με την πλήρη υιοθέτηση των Διεθνών Προτύπων Λογιστικής Δημοσίου Τομέα (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS), τα οποία μάλιστα βασίζονται στη λογιστική του δεδουλευμένου και όχι στην ταμειακή λογιστική που εφαρμόζουν αυτή τη στιγμή η Ελλάδα και οι υπόλοιπες χώρες στην Ευρωζώνη.
Επιπλέον, απαιτείται ανάπτυξη της ικανότητας και ορθή εκπαίδευση των ελεγκτών στα ιδιαίτερα ζητήματα που αφορούν τον δημόσιο τομέα, καθώς οφείλουν οι ελεγκτές να εμφυσήσουν την αξία του ποιοτικού ελέγχου.
2. Αντίδραση των εποπτικών αρχών
Ο νόμος Sarbanes-Oxley Act
Ο νόμος Sarbanes-Oxley, γνωστός και ως SOX, είναι μία αμερικανική νομοθεσία του 2002 που εισήχθη μετά την κατάρρευση της Enron και της WorldCom, καθώς τότε χάθηκαν δισεκατομμύρια από τα χρήματα των επενδυτών, όταν η τιμή της μετοχής των εν λόγω επιχειρήσεων έγινε άνευ αξίας.
Πιο συγκεκριμένα, προκειμένου να μειωθεί η συχνότητα εμφάνισης εταιρικών απατών, ο γερουσιαστής Paul Sarbanes και ο εκπρόσωπος των ΗΠΑ Michael Oxley συνέταξαν το νόμο Sarbanes-Oxley με σκοπό την προστασία των επενδυτών και όλων των υπόλοιπων ενδιαφερόμενων μερών σε μια εμπορική επιχείρηση, με τη βελτίωση της ακρίβειας και της αξιοπιστίας των δημοσιευόμενων οικονομικών καταστάσεων. Αυτός ο νόμος έφερε τις εξής σημαντικές αλλαγές:
i) Έκανε υποχρεωτική τη δημιουργία συστήματος εσωτερικού ελέγχου και τη θέσπιση εσωτερικών δικλίδων ασφαλείας σε όλες τις δραστηριότητες της επιχείρησης.
ii) Απαίτησε τόσο από τη διοίκηση όσο και από τον εξωτερικό ελεγκτή να βεβαιώνουν σε έκθεσή τους την αποτελεσματικότητα του συστήματος εσωτερικού ελέγχου.
iii) Κατέστησε απολύτως παράνομη οποιαδήποτε προσπάθεια χειραγώγησης, παραπλάνησης ή εξαναγκασμού του ελεγκτή που ασχολείται με τη διενέργεια του εξωτερικού ελέγχου.
iv) Επέβαλε την πλήρη γνωστοποίηση όλων των συναλλαγών στοιχείων που αφορούν την επιχείρηση. Αυτή η υποχρέωση από το νόμο επήλθε λόγω των χρηματοοικονομικών μέσων που χρησιμοποίησε η Enron και δεν εμφάνισε στον ισολογισμό της για να παρουσιάσει ευνοϊκότερα αποτελέσματα.
v) Έθεσε σημαντικούς περιορισμούς στην παροχή μη ελεγκτικών υπηρεσιών από τις ελεγκτικές εταιρείες.
vi) Εισήγαγε ως απαιτούμενο την έκθεση από τον CEO ή CFO, η οποία θα πιστοποιεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι συμμορφωμένες με τις απαιτήσεις από την Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς και ότι οι δημοσιευμένες πληροφορίες απεικονίζουν από κάθε άποψη την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα της επιχείρησης.
vii) Αυστηρές κυρώσεις προέβλεψε επίσης για οποιονδήποτε εν γνώσει του αλλοιώνει, καταστρέφει ή παραποιεί εγγραφές και στοιχεία.
Νόμος Corporate Law Economic Reform Program Act (CLERP 9)
Ο νόμος αυτός εκδόθηκε από την κυβέρνηση της Αυστραλίας το 2004 και προέβλεπε επίσης διατάξεις για ανεξαρτησία των ελεγκτών, πληρέστερη γνωστοποίηση για όλα τα θέματα που αφορούν την επιχείρηση και ευθύνη της διοίκησης.
Κώδικας Δεοντολογίας για επαγγελματίες λογιστές
Ο Κώδικας Δεοντολογίας για τους επαγγελματίες λογιστές θεσπίστηκε από το IESBA (International Ethics Standards Board for Accountants) το 2005 και τέθηκε σε εφαρμογή το 2006.
Στον κώδικα αυτόν εδραιώθηκαν οι αρχές:
➜- της αντικειμενικότητας,
➜ της επαγγελματικής ικανότητας και επιμέλειας,
➜ της εμπιστευτικότητας και
➜ της επαγγελματικής συμπεριφοράς,
ενώ επίσης όρισε τι θα πρέπει να γίνεται αν τίθεται θέμα σύγκρουσης συμφερόντων.
Κάθε χρόνο ο Κώδικας Δεοντολογίας ανανεώνεται και αναρτάται στην ιστοσελίδα της IFAC.
Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act
Η χρηματοοικονομική κρίση των ετών 2007-2008 οδήγησε στην ανάγκη για μεταρρυθμίσεις που θα σταθεροποιήσουν την οικονομία.
Για το λόγο αυτό υπογράφηκε το 2010 ο νόμος Dodd-Frank, ο οποίος έλαβε μέτρα, το σημαντικότερο εκ των οποίων είναι ο περιορισμός του κινδύνου στον οποίο μπορούν να εκτεθούν οι επιχειρήσεις.
Ειδικά όσον αφορά τις τράπεζες, τους απαγόρευσε να κατέχουν, να επενδύουν ή να χρηματοδοτούν αμοιβαία κεφάλαια κινδύνου και ιδιωτικά επενδυτικά κεφάλαια για δικό τους όφελος που δεν σχετίζονται με εξυπηρέτηση των πελατών τους.
Ευρωπαϊκή Ένωση: Πράσινη Βίβλος και Ευρωπαϊκή Οδηγία
Πράσινες Βίβλοι είναι επίσημα έγγραφα που εκδίδονται από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για να προωθήσει συζητήσεις που γίνονται σχετικά με συγκεκριμένα θέματα. Το 2010 εκδόθηκε η πράσινη βίβλος με θέμα «Audit Policy: Lessons from the crisis».
Μερικά από τα θέματα που αναφέρονται σε αυτήν είναι τα εξής:
α) Ο ρόλος του ελεγκτή πλέον είναι να ελαχιστοποιεί τον κίνδυνο ότι στις δημοσιευμένες οικονομικές καταστάσεις περιέχονται ανακρίβειες λόγω λάθους ή απάτης και ότι η τραπεζική κρίση έδειξε ότι οι ελεγκτική γνώμη πρέπει να επικεντρώνεται «στην ουσία έναντι του τύπου».
β) Απαιτείται «επαγγελματικός σκεπτικισμός», ειδικά σε σχέση με τις γνωστοποιήσεις που πρέπει να γίνουν και σε σχέση με το τι πρέπει να αποτελέσει θέμα έμφασης.
γ) Υποστηρίζεται συχνά ότι η γνώμη του ελεγκτή είναι «πολύ λίγη και πολύ αργά».
δ) Είναι αναγκαία η καλή επικοινωνία μεταξύ εσωτερικού και εξωτερικού ελεγκτή.
Έπειτα από τη συζήτηση των κρατών μελών πάνω σ’ αυτό το θέμα, εκδόθηκαν στις 16 Απριλίου 2014 η νέα Οδηγία 2014/56/ΕΕ και ο νέος Κανονισμός 2014/537/ΕΕ.
Η Οδηγία αυτή, η οποία δημοσιεύτηκε στην Εφημερίδα των Κοινοτήτων στις 27 Μαΐου του 2014, περιορίζει τους ελεγκτές μίας εταιρείας δημοσίου ενδιαφέροντος (public interest entities, PIEs) να μην παρέχουν άλλου είδους υπηρεσίες σε αυτές, τις θυγατρικές ή μητρικές τους μέσα στην Ευρωπαϊκή Ένωση, σε ποσοστό αμοιβών που ξεπερνάει το 70% του μέσου όρου των αμοιβών του ελέγχου την προηγούμενη τριετία.
Όταν οι αμοιβές που καταβάλλονται από μια τέτοια εταιρεία δημοσίου ενδιαφέροντος εξακολουθούν να υπερβαίνουν το 15% του συνόλου των αμοιβών που λαμβάνονται από τον νόμιμο ελεγκτή της, ελεγκτικό γραφείο ή, ενδεχομένως, από έναν ελεγκτή του ομίλου που διενεργεί τον υποχρεωτικό έλεγχο, η επιτροπή ελέγχου αποφασίζει με βάση αντικειμενική αιτιολόγηση κατά πόσο ο νόμιμος ελεγκτής ή το ελεγκτικό γραφείο ή ο ελεγκτής του ομίλου της εν λόγω οντότητας ή του ομίλου οντοτήτων μπορεί να εξακολουθήσει να διενεργεί τον υποχρεωτικό έλεγχο για πρόσθετο διάστημα, που οπωσδήποτε δεν είναι μεγαλύτερο των δύο ετών.
Βέβαια, προβλέπεται διετής περίοδος μετάβασης, άρα θα εφαρμόζεται απόλυτα από τα μέσα του 2016.
Απαγόρευση παροχής μη ελεγκτικών υπηρεσιών
Ο νόμιμος ελεγκτής ή το ελεγκτικό γραφείο που διενεργεί υποχρεωτικό έλεγχο οντότητας δημοσίου συμφέροντος ή οποιοδήποτε μέλος του δικτύου στο οποίο ανήκει ο νόμιμος ελεγκτής ή το ελεγκτικό γραφείο δεν δύναται να παρέχει άμεσα ή έμμεσα στην ελεγχόμενη οντότητα, στην οικεία μητρική επιχείρηση ή στις ελεγχόμενες από την ελεγχόμενη οντότητα επιχειρήσεις της εντός της Ένωσης απαγορευμένες μη ελεγκτικές υπηρεσίες κατά:
α) το διάστημα από την έναρξη της περιόδου που ελέγχεται έως την έκδοση της έκθεσης ελέγχου και
β) το αμέσως προηγούμενο οικονομικό έτος από την περίοδο που αναφέρεται στο στοιχείο (α) σε σχέση με τις υπηρεσίες που απαριθμούνται στο δεύτερο εδάφιο στοιχείο (ζ).
Αυτές οι μη ελεγκτικές υπηρεσίες είναι οι εξής:
➜ Φορολογικές υπηρεσίες.
➜ Τήρηση βιβλίων και άλλες λογιστικές υπηρεσίες.
➜ Συμβουλευτικές υπηρεσίες για λήψη αποφάσεων από τη διοίκηση.
➜ Υπηρεσίες μισθοδοσίας.
➜ Σχεδιασμός και ανάπτυξη συστήματος εσωτερικού ελέγχου.
➜ Νομικές υπηρεσίες.
➜ Υπηρεσίες διαχείρισης ανθρώπινου δυναμικού .
➜ Υπηρεσίες χρηματοδότησης ή κεφαλαιακής διάρθρωσης.
➜ Υπηρεσίες αποτιμήσεων και αναλογιστικών μελετών.
Επίσης, στο άρθρο 17 της εν λόγω Οδηγίας θεσπίζεται ότι η μέγιστη διάρκεια ελεγκτικής εργασίας από την ίδια ελεγκτική εταιρεία σε εταιρείες δημόσιου συμφέροντος είναι τα δέκα έτη και μετά το πέρας της δεκαετίας απαγορεύεται ο έλεγχός της από τον ίδιο ελεγκτή ή ελεγκτικό γραφείο για τα επόμενα τέσσερα έτη.
Κατ’ εξαίρεση η μέγιστη διάρκεια μπορεί να παραταθεί στα είκοσι έτη στην περίπτωση που έχει διενεργηθεί δημόσια διαδικασία υποβολής προσφορών για τον υποχρεωτικό έλεγχο, είτε στα είκοσι τέσσερα έτη, όταν μετά τη λήξη της μέγιστης διάρκειας χρησιμοποιούνται ταυτόχρονα περισσότεροι του ενός νόμιμοι ελεγκτές ή ελεγκτικά γραφεία, υπό τον όρο ότι ο υποχρεωτικός έλεγχος καταλήγει στην υποβολή κοινής έκθεσης ελέγχου (joint audit).
Επίσης, ορίζεται ότι οι κύριοι ελεγκτικοί εταίροι που είναι υπεύθυνοι για τη διενέργεια του υποχρεωτικού ελέγχου παύουν τη συμμετοχή τους στον υποχρεωτικό έλεγχο της ελεγχόμενης οντότητας το αργότερο επτά έτη από την ημερομηνία διορισμού τους και δεν δύνανται να συμμετάσχουν εκ νέου στον υποχρεωτικό έλεγχο της ελεγχόμενης οντότητας προτού παρέλθουν τρία έτη από την παύση αυτή.
Τέλος, η ίδια ευρωπαϊκή νομοθεσία προσδιορίζει αλλαγές στην έκθεση του ελέγχου. Πιο συγκεκριμένα, πρέπει στο πιστοποιητικό του ελέγχου να περιλαμβάνονται:
➜ Το μέλος ή το διοικητικό όργανο της επιχείρησης που ανέθεσε τον έλεγχο.
➜ Η ημερομηνία του διορισμού και η περίοδος για την οποία ευθύνεται ο ελεγκτής.
➜ Περιγραφή των σημαντικότερων κινδύνων.
➜ Επιβεβαίωση ότι η ελεγκτική γνώμη είναι συνεπής με τη συμπληρωματική έκθεση της επιτροπής ελέγχου.
➜ Αναφορά σε άλλες επιτρεπόμενες υπηρεσίες, πέραν των υποχρεωτικών ελεγκτικών, οι οποίες παρέχονται από την ελεγκτική εταιρεία.
➜ Έκφραση γνώμης του ελεγκτή σχετικά με την έκθεση του Διοικητικού Συμβουλίου.
Η SEC άνοιξε διατλαντικά τα σύνορα για τον έλεγχο θυγατρικών
Η Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς της Αμερικής SEC (Securities and Exchange Commission) δημιουργήθηκε για να διατηρεί την εμπιστοσύνη στην αμερικανική αγορά, εξασφαλίζοντας διαφάνεια στις εργασίες των αμερικανικών εταιρειών. Για να επιτύχει το σκοπό αυτό της διαφάνειας, έχει απαιτήσει αυστηρούς ελέγχους και στις θυγατρικές στο εξωτερικό, ενώ πρόσφατα υιοθέτησε αυστηρούς κανόνες και για τα διασυνοριακά SWAPS που στηρίζονται σε αξιόγραφα.
3.Επίδραση των νέων κανόνων στο ελεγκτικό έργο
Τα μέτρα που έλαβαν οι εποπτικές αρχές με σκοπό την παρεμπόδιση μελλοντικής οικονομικής κρίσης και μελλοντικών λογιστικών απατών έθεσαν πολύ αυστηρούς περιορισμούς, τόσο στους λογιστικούς χειρισμούς που μπορούν να κάνουν οι επιχειρήσεις όσο και στον έλεγχο που διενεργούν οι ελεγκτές.
Από τη μία πλευρά, αυτή η αυστηρότητα των κανονισμών έκανε περισσότερο συνεπείς τις επιχειρήσεις, οι οποίες δεν έχουν πλέον τόσο μεγάλη ευελιξία κινήσεων για να παραπλανήσουν τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων.
Από την άλλη πλευρά όμως, μεγάλο μέρος της πίεσης των επιχειρήσεων να συμμορφωθούν στους νέους κανόνες μεταφέρθηκε στον ελεγκτή που διενεργεί τον εξωτερικό έλεγχο. Για παράδειγμα, οι ελληνικές επιχειρήσεις που είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο δεν επιτρέπεται να έχουν παρατήρηση στο πιστοποιητικό ελέγχου τους.
Οι ελεγκτικές εταιρείες που θέλουν να διατηρήσουν τους πελάτες τους πιέζονται να είναι περισσότερο ελαστικές;
Συνεπώς, μήπως ανακύπτουν, εκ νέου, ζητήματα ανεξαρτησίας των ελεγκτών;
4. Τάση αλλαγής στο ελεγκτικό επάγγελμα
Αυξημένες απαιτήσεις και προσδοκίες των χρηστών
Το περιβάλλον στο οποίο διενεργείται ο έλεγχος συνεχώς μεταβάλλεται και δημιουργούνται αυξημένες απαιτήσεις από τους ελεγκτές.
Σύμφωνα με τον πρώην πρόεδρο της IFAC Warren Allen, οι σημαντικές αλλαγές στο κανονιστικό πλαίσιο τα τελευταία 20 χρόνια, η παγκόσμια οικονομική κρίση και η αυξημένη πολυπλοκότητα στην κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων είναι παράγοντες που διαμορφώνουν δύσκολες συνθήκες για το ελεγκτικό έργο.
Επίσης, ως αποτέλεσμα της παγκόσμιας οικονομικής κρίσης, ανέκυψαν ορισμένα βασικά ερωτήματα σχετικά με:
➜ την ποιότητα του ελέγχου,
➜ την αποτελεσματικότητά του,
➜ τον ρόλο του επαγγελματικού σκεπτικισμού από τη μεριά των ελεγκτών,
➜ ακόμα και την ίδια τη σημασία του ελέγχου.
Για παράδειγμα, βασικός προβληματισμός δημιουργήθηκε για το αν οι ελεγκτές έκαναν ό,τι έπρεπε να κάνουν, γιατί αν δεν προειδοποιούν για τους κινδύνους που οδηγούν στην οικονομική κρίση, τότε ποια είναι η αξία του ελέγχου;
Έτσι, πλέον υπάρχει αυξημένη ζήτηση από τους χρήστες να μαθαίνουν περισσότερα και η απαίτηση αυτή απευθύνεται όχι μόνο στους συντάκτες των οικονομικών καταστάσεων αλλά και στους ελεγκτές και άλλους που εμπλέκονται στην αλυσίδα εφοδιασμού χρηματοοικονομικής πληροφόρησης.
Οι αυξημένες προσδοκίες των χρηστών οφείλονται όμως επίσης και στην ίδια τη φύση της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, η οποία συνεχίζει να εξελίσσεται:
➜ τώρα είναι περισσότερο περίπλοκη,
➜ υφίστανται περισσότερες περιοχές αποφάσεως, και
➜ απαιτούνται πιο ποιοτικές γνωστοποιήσεις.
Νέα μορφή πιστοποιητικού ελέγχου
Η IFAC από το 2012 έχει προτείνει αλλαγές στην έκθεση ελέγχου, οι οποίες αφορούν τόσο την έκταση όσο και το περιεχόμενό της και οι οποίες έχουν ήδη αρχίσει να εφαρμόζονται. Μεταξύ αυτών των αλλαγών περιλαμβάνονται τα παρακάτω:
➜ Να αναφέρεται το όνομα εκείνου που έκανε την ανάθεση του ελέγχου.
➜ Η γνώμη του ελεγκτή να βρίσκεται στην αρχή της έκθεσης, σε εμφανή θέση, καθώς αποτελεί το σημείο στο οποίο κυρίως επικεντρώνονται οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων. Επίσης να ακολουθεί αμέσως μετά η βάση στην οποία στηρίχτηκε η γνώμη, ακόμα κι αν η γνώμη είναι σύμφωνη.
➜ Να παρέχεται επιπρόσθετη πληροφόρηση σε θέματα που κατά την άποψη του ελεγκτή είναι περισσότερο σημαντικά για τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων κι όχι μόνο όταν τα θέματα αυτά είναι θεμελιώδους σημασίας για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων, όπως ορίζουν τα ΔΕΠ. Ο σχολιασμός στην έκθεση ελέγχου κατ’ απαίτηση των τρίτων ενδιαφερόμενων θα πρέπει κατ’ ελάχιστο να περιλαμβάνει τα ζητήματα για τα οποία ο ελεγκτής είχε το μεγαλύτερο διάλογο με τη διοίκηση, τις πραγματοποιηθείσες στη χρήση ασυνήθιστες συναλλαγές και τα ζητήματα στα οποία έχει εκτιμήσει τον κίνδυνο της ουσιώδους ανακρίβειας ως υψηλό (Key Audit Matters, KAM).
➜ Να υπάρχει ξεχωριστή αναφορά στη γνώμη του ελεγκτή για τη δυνατότητα της επιχείρησης να συνεχίσει τη δραστηριότητά της (going concern). Απαιτείται δηλαδή αναγνώριση μέσα από ποιοτικό έλεγχο θεμάτων που σχετίζονται με το going concern της επιχείρησης, όπως προβλήματα ταμειακών ροών, συνεχόμενες ουσιώδεις λειτουργικές ζημιές, αρνητικοί οικονομικοί δείκτες, αδυναμία συνέχισης χρηματοδότησης, απώλεια μεγάλου μεριδίου αγοράς.
➜ Να αναφέρονται ξεχωριστά οι σημαντικές αβεβαιότητες που αντιμετωπίζει η ελεγχόμενη εταιρεία και ο κλάδος στον οποίο ανήκει γενικά. Διαφέρει η έννοια των αβεβαιοτήτων από το going concern.
➜ Ο ελεγκτής να δηλώνει αν υπάρχουν πληροφορίες που απέκτησε από εξωτερικές πηγές που δεν συνάδουν με τις πληροφορίες που παρέχουν οι ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις.
➜ Να παρέχεται μεγαλύτερη διαφάνεια στα σημαντικότερα θέματα στις οικονομικές καταστάσεις και στις διαδικασίες που ακολουθήθηκαν κατά τον έλεγχο.
➜ Να διασαφηνίζονται οι ελεγκτικές διαδικασίες που ακολουθήθηκαν για την επιβεβαίωση της ορθότητας των λογιστικών χειρισμών και της σωστής παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων, καθώς και για την εκτίμηση του κινδύνου να υπάρχουν ουσιώδη λάθη ή απάτες σε αυτές.
Βέβαια, μία τέτοια αλλαγή στην έκθεση ελέγχου θα πρέπει να συνοδεύεται τόσο από βελτίωση στην εταιρική διακυβέρνηση και γενικότερα την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων όσο και από ανάπτυξη ελεγκτικών προτύπων που θα καθοδηγεί την απόφαση του ελεγκτή για το ποιες πληροφορίες επιπλέον να παρέχει με την έκθεσή του.
Για ποιο λόγο είναι αναγκαία η αλλαγή στο πιστοποιητικό ελέγχου τώρα;
➜ Δημιουργία ισχυρών βάσεων για ένα μέλλον βελτιωμένου ελεγκτικού έργου.
➜ Ανάγκη για μεγαλύτερη σχετικότητα και σύνδεση μεταξύ του εξωτερικού ελέγχου και των πληροφοριών που επιθυμούν να λαμβάνουν οι τρίτοι ενδιαφερόμενοι.
➜ Ενίσχυση της εμπιστοσύνης του κοινού.
Προσδοκώμενα οφέλη από το νέο πιστοποιητικό ελέγχου:
➜ Αυξημένη επικοινωνιακή αξία για τους χρήστες.
➜ Πιο ισχυρή αλληλεπίδραση μεταξύ χρηστών, ελεγκτών και εκείνων που ασκούν εταιρική διακυβέρνηση (those charged with governance, TCWG).
➜ Μεγαλύτερη ποιότητα στον έλεγχο.
➜ Ανάπτυξη της επαγγελματικής κρίσης των ελεγκτών σε θέματα-κλειδιά που τονίζονται στις εκθέσεις τους.
5. Πώς θα αντεπεξέλθει ο ελεγκτής στις αυξημένες απαιτήσεις
Ο εξωτερικός ελεγκτής, από την πλευρά του, φέρει πλέον ακόμη μεγαλύτερη ευθύνη για την ορθή και αξιόπιστη παροχή πληροφοριών στους ενδιαφερόμενους χρήστες.
Για να μπορέσει να αντεπεξέλθει είναι απαραίτητος ένας συνδυασμός των παρακάτω παραγόντων:
α. Διά βίου μάθηση και συνεχής εκπαίδευση
Αναγκαία για την εκπλήρωση του διευρυμένου σκοπού του ελεγκτικού επαγγέλματος είναι η συνεχής βελτίωση των γνώσεων του ελεγκτή και η παρακολούθηση των εξελίξεων στον κλάδο. Οι συνεχώς προκύπτουσες αλλαγές και προκλήσεις της σύγχρονης εποχής απαιτούν προσαρμοστικότητα, κριτική ικανότητα και ευελιξία σκέψης, οι οποίες επέρχονται όταν ο ελεγκτής δεν εφησυχάζει, αλλά συνεχώς ανανεώνει την εκπαίδευσή του και ενημερώνεται.
β. Χρήση κι άλλων ειδικών στη διενέργεια του ελέγχου
Για μεγαλύτερη αξιοπιστία στο πόρισμα του ελέγχου, αναγκαία είναι και η χρήση άλλων εξωτερικών επαγγελματιών κατά τον έλεγχο, όπως ανεξάρτητοι εκτιμητές ή νομικοί σύμβουλοι, οι οποίοι θα πλαισιώσουν τον ελεγκτή για την παροχή ενός πιο ολοκληρωμένου έργου.
γ. Αυτοκριτική από τους ελεγκτές
Είναι σημαντικό για το επάγγελμα οι ελεγκτές να είναι ανοικτοί και πρόθυμοι να ασκήσουν αυτοκριτική, ώστε να αντεπεξέλθουν στις ευθύνες τους με έναν εποικοδομητικό και ρεαλιστικό τρόπο.
δ. Αντικειμενικότητα από όσους σχετίζονται με τις οικονομικές καταστάσεις
Σύμφωνα με την IFAC, η ακεραιότητα και η αντικειμενικότητα πρέπει να αποτελούν χαρακτηριστικό όχι μόνο των ελεγκτών αλλά και όλων των ατόμων που συμμετέχουν στην αλυσίδα παροχής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, γιατί διαφορετικά ο εξωτερικός έλεγχος δεν μπορεί να αποκαλύψει τις απάτες που υποκρύπτονται.
Λόγω της κρίσης και των σκανδάλων που αποκαλύφθηκαν στο παρελθόν, τέθηκε σε ισχύ ένα πλήθος κανονιστικών μεταρρυθμίσεων που επηρεάζουν το ελεγκτικό επάγγελμα.
Ωστόσο, υπήρξε σημαντικά λιγότερη έμφαση στον ρόλο των ομάδων διαχείρισης και τα διοικητικά συμβούλια, καθώς και τις αρμοδιότητες και τις ευθύνες των ρυθμιστικών αρχών για την επίτευξη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης υψηλής ποιότητας.
Ο έλεγχος είναι μόνο μία συνιστώσα στην αλυσίδα παροχής οικονομικής πληροφόρησης, η οποία είναι μια σύνθετη διαδικασία με πολλές αλληλεπιδράσεις και πολλούς διαφορετικούς παράγοντες.
Άρα, στην αλυσίδα αυτή πρέπει να συνεισφέρουν ενεργά και οι μέτοχοι, οι επενδυτές, οι αναλυτές, λοιποί χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, διοικητικά στελέχη, εποπτικές αρχές και φορείς καθορισμού προτύπων.
6. Προβληματισμοί
Τα αυξημένα προσόντα των ελεγκτών και οι κανονισμοί που έθεσαν και συνεχίζουν να θέτουν οι εποπτικές αρχές βοήθησαν ουσιωδώς τον ελεγκτή στη διεκπεραίωση των καθηκόντων του;
Η πολυπλοκότητα της παγκόσμιας οικονομίας απαιτεί αυξημένα προσόντα από τους ελεγκτές προκειμένου να ανταπεξέλθουν στο έργο τους. Πέραν όμως από τη διευρυμένη παιδεία και τη χρήση ειδικών κατά τη διενέργεια του ελέγχου, τίθεται ένα βασικό ερώτημα σχετικά με το αν αυτά τα προσόντα αρκούν, καθώς και κατά πόσο οι κανονισμοί που έθεσαν και συνεχίζουν να θέτουν οι εποπτικές αρχές βοήθησαν ουσιωδώς τον ελεγκτή στη διεκπεραίωση των καθηκόντων του.
➜ Κατάφεραν αυτοί οι κανόνες και οι αλλαγές να ικανοποιήσουν την ανάγκη για αυξημένη πληροφόρηση και να αντιμετωπίσουν το πρόβλημα ριζικά ή μήπως στην ουσία δεν άλλαξε τίποτα;
➜ Μήπως πρέπει να αποδεχτούν από μόνοι τους οι ελεγκτές τις αλλαγές και να μην τους επιβάλλονται από τις εποπτικές αρχές;
➜ Ποιο είναι το σημείο ισορροπίας μεταξύ του περιορισμού των υπηρεσιών που παρέχονται από τους ελεγκτές και της άμβλυνσης της εξάρτησης που δημιουργείται από την πελατειακή σχέση μεταξύ ελεγκτή και ελεγχόμενου;
Όλοι οι κανόνες που θεσπίστηκαν, όπως αναλύθηκε και προηγουμένως, στοχεύουν κυρίως στον περιορισμό των υπηρεσιών που παρέχονται από τους ελεγκτές και στην άμβλυνση της εξάρτησης που δημιουργείται από την πελατειακή σχέση μεταξύ ελεγκτή και ελεγχόμενης επιχείρησης, όπως, για παράδειγμα, ο κανόνας υποχρεωτικής αλλαγής ελεγκτή μετά το πέρας ορισμένου χρονικού διαστήματος.
Πρέπει να δοθεί έμφαση στο πώς αντιλαμβάνονται οι ίδιοι οι ελεγκτές τους αυστηρούς κανόνες που περιορίζουν τις υπηρεσίες που προσφέρουν.
Τελικά, όλο αυτό το πλήθος κανόνων λειτουργεί λυτρωτικά για τη διενέργεια του ελέγχου ή μήπως αυτό που πραγματικά χρειάζεται είναι η αλλαγή της οπτικής του ελέγχου και της κουλτούρας των ελεγκτών;