Χρυσάνθη Δ. Ραπτοπούλου
Δικηγόρος, Νομική Υπηρεσία ΣΟΛ Α.Ε.
Οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές, προκειμένου να μπορούν να ασκήσουν άρτια το ελεγκτικό τους έργο και να εκφέρουν την επιστημονική τους γνώμη για τις οικονομικές καταστάσεις των ελεγχόμενων οντοτήτων, πρέπει να μπορούν να έχουν πρόσβαση σε όλα τα λογιστικά βιβλία και οικονομικά στοιχεία των ελεγχόμενων οντοτήτων, ακόμη και τα απόρρητα. Αυτή η δυνατότητα πρόσβασης σε στοιχεία και πληροφορίες των ελεγχόμενων οντοτήτων συνοδεύεται, ωστόσο, από την υποχρέωση τήρησης επαγγελματικού απορρήτου, έναντι πάντων, για όλα όσα οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές έμαθαν κατά τη διενέργεια του ελεγκτικού τους έργου.
Με το παρόν άρθρο επιχειρείται μία σύντομη παρουσίαση των νομοθετικών ρυθμίσεων που ισχύουν σχετικά με την υποχρέωση τήρησης του επαγγελματικού απορρήτου εκ μέρους των ορκωτών ελεγκτών λογιστών και των ελεγκτικών εταιρειών για όσα έγγραφα και πληροφορίες έλαβαν γνώση κατά τη διάρκεια του υποχρεωτικού ελέγχου των ελεγχόμενων υπ’ αυτών οντοτήτων.
Ειδικότερα, θα παρουσιάσουμε αρχικώς το περιεχόμενο και την έκταση της εν λόγω υποχρέωσης, όπως αυτή ισχύει πλέον μετά τη δημοσίευση του νόμου 4449/2017 σχετικά με τον υποχρεωτικό έλεγχο των ετήσιων και των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Θα παρουσιάσουμε εν συνεχεία τις νομοθετικές ρυθμίσεις σχετικά με την άρση ή τη δυνατότητα άρσης της εν λόγω υποχρέωσης τήρησης επαγγελματικού απορρήτου.
Α. Η υποχρέωση τήρησης του επαγγελματικού απορρήτου βάσει του άρθρου 24 του Ν. 4449/2017
Όσον αφορά τον τακτικό έλεγχο των ετήσιων και των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων των οντοτήτων1 ισχύει ο Ν. 4449/2017 που εκδόθηκε προς εναρμόνιση της ελληνικής έννομης τάξης με την Οδηγία 2006/43/ΕΚ, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την Οδηγία 2014/56/ΕΕ καθώς και ο Κανονισμός (ΕΕ) 537/2014.
Σύμφωνα με το άρθρο 24 του Ν. 4449/2017 με τίτλο «Εμπιστευτικότητα και επαγγελματικό απόρρητο», και δη την παράγραφο 1 αυτού, προβλέπεται ότι «Όλες οι πληροφορίες και όλα τα έγγραφα στα οποία έχει πρόσβαση ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία προστατεύονται από τις ισχύουσες διατάξεις περί εμπιστευτικότητας επαγγελματικού απορρήτου». Περαιτέρω, στην παράγραφο 2 του άρθρου 24 του Ν. 4449/2017 ορίζεται ότι «Οι κανόνες εμπιστευτικότητας και επαγγελματικού απορρήτου που εφαρμόζονται στους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές ή στις ελεγκτικές εταιρείες δεν εμποδίζουν την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου ή του Κανονισμού (ΕΕ) 537/2014».
Επιπλέον, όσον αφορά τη χρονική διάρκεια της υποχρέωσης τήρησης του επαγγελματικού απορρήτου κατά το άρθρο 24 παρ. 4 του ίδιου ως άνω νόμου, ορίζεται ότι «Ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία που έχουν αντικατασταθεί σε έναν συγκεκριμένο υποχρεωτικό έλεγχο και ο πρώην ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία εξακολουθούν, για τον συγκεκριμένο υποχρεωτικό έλεγχο, να έχουν τις υποχρεώσεις που προβλέπονται από τις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος άρθρου».
Ο σκοπός της ρύθμισης του άρθρου 24 περιγράφεται στην Αιτιολογική Έκθεση του Ν. 4449/2017 ως εξής: «Οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές και οι ελεγκτικές εταιρείες θα πρέπει να σέβονται τα δικαιώματα στην ιδιωτική ζωή και την προστασία των δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα των πελατών τους. Ως εκ τούτου, θα πρέπει να δεσμεύονται από αυστηρούς κανόνες τήρησης της εμπιστευτικότητας και του επαγγελματικού απορρήτου οι οποίοι, ωστόσο, δεν θα πρέπει να εμποδίζουν την ορθή εφαρμογή του παρόντος νόμου και του Κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 537/2014 ή τη συνεργασία με τον ελεγκτή του ομίλου κατά τη διενέργεια του ελέγχου ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν η μητρική επιχείρηση βρίσκεται σε τρίτη χώρα, εφόσον υπάρχει συμμόρφωση με την Οδηγία 95/46/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου».
Β. Η υποχρέωση τήρησης επαγγελματικού απορρήτου βάσει του Κώδικα Δεοντολογίας για Επαγγελματίες Λογιστές της IFAC
Γενικές Ρυθμίσεις: Περαιτέρω, δημοσιεύθηκε στο υπ’ αρ. 3916/07.11.2017 ΦΕΚ (Τεύχος Β’) η με αριθμό 2210 οικ. απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), η οποία αποτελεί έγκριση της κανονιστικής πράξης περί μετάφρασης στην ελληνική γλώσσα του Κώδικα Δεοντολογίας για Επαγγελματίες Λογιστές της IFAC (International Federation of Accountants).
Ο εν λόγω Κώδικας Δεοντολογίας για Επαγγελματίες Λογιστές (Κώδικας), ο οποίος εκδόθηκε από το International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) και δημοσιεύθηκε αρχικά από την IFAC στην αγγλική γλώσσα, εισήχθη στην ελληνική έννομη τάξη δυνάμει της εξουσιοδοτικής διάταξης του άρθρου 20 παρ. 1 του Ν. 4449/2017. Ο Κώδικας περιλαμβάνει αναλυτικά τις αρχές επαγγελματικής δεοντολογίας που πρέπει να τηρούν οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές υπό την ιδιότητά τους ως προστάτες του δημόσιου συμφέροντος (άρθρο 20 παρ. 2 του Ν. 4449/2017), ενώ ειδικά για την υποχρέωση τήρησης του επαγγελματικού απορρήτου έχει θεσπιστεί το Τμήμα 140 του Κώδικα με τίτλο «Εμπιστευτικότητα».
Περιεχόμενο της υποχρέωσης: Σύμφωνα με τον Κώδικα, οι επαγγελματίες λογιστές και επομένως και οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές επιβάλλεται: α) να μην γνωστοποιούν σε τρίτους εκτός της λογιστικής επιχείρησης ή του εργοδότη οργανισμού τις εμπιστευτικές πληροφορίες που απέκτησαν κατά τη διάρκεια των επαγγελματικών τους καθηκόντων, αν δεν έχουν την ειδική εξουσιοδότηση προς τούτο, εκτός αν υπάρχει νομικό ή επαγγελματικό δικαίωμα ή καθήκον προς γνωστοποίηση και β) να μην χρησιμοποιούν τις εμπιστευτικές πληροφορίες που απέκτησαν κατά τη διάρκεια των επαγγελματικών τους καθηκόντων προς όφελος δικό τους ή τρίτων.
Έκταση της υποχρέωσης: Ο Κώδικας απαιτεί από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή να τηρεί το καθήκον εμπιστευτικότητας έναντι πάντων για τις πληροφορίες που έμαθε τόσο εντός της ελεγχόμενης οντότητας όσο και εντός της ελεγκτικής εταιρείας στην οποία αυτός τυχόν ανήκει. Η υποχρέωση αυτή ισχύει και έναντι του κοινωνικού και οικογενειακού περιβάλλοντος του ορκωτού ελεγκτή λογιστή, καθώς αυτός οφείλει να παραμένει σε εγρήγορση για οποιαδήποτε πιθανότητα ακούσιας γνωστοποίησης εμπιστευτικών πληροφοριών στο περιβάλλον αυτό.
Επιπλέον, ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής πρέπει να λαμβάνει εύλογα μέτρα προκειμένου να εξασφαλίζει ότι οι συνεργάτες του και τα πρόσωπα από τα οποία λαμβάνει επαγγελματικές συμβουλές ή βοήθεια σέβονται το καθήκον εμπιστευτικότητας στο βαθμό που το σέβεται και ο ίδιος βάσει των κανόνων του Κώδικα.
Στο σημείο αυτό πρέπει να σημειωθεί ότι ο Κώδικας υποχρεώνει τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή να τηρεί εμπιστευτικότητα και για τις πληροφορίες που του γνωστοποιήθηκαν από μελλοντικό πελάτη, ήτοι ελεγχόμενη οντότητα ή μελλοντικό εργοδότη.
Διάρκεια της υποχρέωσης: Όσον αφορά το χρονικό διάστημα τήρησης του καθήκοντος εμπιστευτικότητας, ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής οφείλει να το τηρεί ακόμα και μετά τη λήξη της επαγγελματικής του σχέσης με την ελεγχόμενη οντότητα ή την ελεγκτική εταιρεία στη οποία αυτός μπορεί να ανήκει. Αυτό ωστόσο δεν σημαίνει ότι απαγορεύεται στον ορκωτό ελεγκτή λογιστή να χρησιμοποιεί την πρότερη ελεγκτική του εμπειρία σε περίπτωση που αλλάξει επαγγελματική ιδιότητα ή συνεχίσει να ελέγχει καινούργιες οντότητες. Απλώς, ο Κώδικας απαγορεύει στον ορκωτό ελεγκτή λογιστή να χρησιμοποιεί ή να γνωστοποιεί με οποιονδήποτε τρόπο τις εμπιστευτικές πληροφορίες που έμαθε κατά τη διάρκεια των ελεγκτικών του καθηκόντων.
Γ. Άρση υποχρέωσης επαγγελματικού απορρήτου και υποχρέωση γνωστοποίησης σύμφωνα με τον Κώδικα της IFAC
Το καθήκον τήρησης του επαγγελματικού απορρήτου από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή δεν είναι απόλυτο και ο Κώδικας ορίζει ρητά σε ποιες περιπτώσεις απαιτείται (ή μπορεί να απαιτείται ή μπορεί να ενδείκνυται) η γνωστοποίηση από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή των εμπιστευτικών πληροφοριών που του γνωστοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια του ελεγκτικού του έργου.
Οι ρητά αναφερόμενες στον Κώδικα περιπτώσεις όπου επιτρέπεται η γνωστοποίηση εμπιστευτικών πληροφοριών είναι όταν:
α) Επιτρέπεται βάσει του νόμου και υπάρχει έγκριση από την ελεγχόμενη οντότητα ή την ελεγκτική εταιρεία.
β) Επιβάλλεται από τον νόμο, όπως για παράδειγμα μέσω της παρουσίασης εγγράφων ή άλλης παροχής τεκμηρίων στο πλαίσιο νομικών διαδικασιών ή μέσω της γνωστοποίησης στις αρμόδιες δημόσιες αρχές τυχόν παραβάσεων νόμου.
γ) Δεν απαγορεύεται από τον νόμο για λόγους συμμόρφωσης με την επισκόπηση ποιότητας οργανισμού-μέλους ή επαγγελματικού σώματος, ανταπόκρισης σε ερώτημα ή έρευνα από οργανισμό-μέλος ή ρυθμιστική αρχή, προστασίας των επαγγελματικών συμφερόντων του ορκωτού ελεγκτή λογιστή σε νομικές διαδικασίες και συμμόρφωσης με τεχνικά πρότυπα και απαιτήσεις δεοντολογίας.
Κριτήρια για τη λήψη απόφασης περί γνωστοποίησης των εμπιστευτικών πληροφοριών: Εφόσον, όμως, χρειαστεί να γνωστοποιηθούν οι εμπιστευτικές πληροφορίες από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή στο πλαίσιο κάποιας από τις παραπάνω τρεις περιπτώσεις, πρέπει να γίνει πρώτα στάθμιση με βάση τα κριτήρια που θεσπίζει ο Κώδικας. Αυτά είναι τα εξής:
α) Εάν τα συμφέροντα όλων των μερών, ακόμη και των τρίτων που ενδεχομένως εμπλέκονται, μπορούν να υποστούν ζημία σε περίπτωση που η ελεγχόμενη οντότητα ή η ελεγκτική εταιρεία συμφωνήσει στη γνωστοποίηση των εμπιστευτικών πληροφοριών από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή.
β) Εάν όλες αυτές οι πληροφορίες, στο βαθμό που αυτό είναι εφικτό, είναι γνωστές και τεκμηριωμένες βάσει των ελεγκτικών διαδικασιών που έχει ακολουθήσει ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής κατά τη διενέργεια του ελέγχου της οντότητας. Αλλιώς θα πρέπει ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής να καθορίσει τον τύπο της γνωστοποίησης βασιζόμενος στην επαγγελματική του κρίση.
γ) Ο τύπος της αναμενόμενης επικοινωνίας και το πρόσωπο προς το οποίο απευθύνεται η γνωστοποίηση των πληροφοριών. Και
δ) Εάν είναι κατάλληλοι παραλήπτες τα μέρη προς τα οποία απευθύνεται η επικοινωνία.
Δ. Υποχρέωση γνωστοποίησης εγγράφων και πληροφοριών βάσει του Ν. 4449/2017
Εκτός από τον Κώδικα και ο ίδιος ο Ν. 4449/2017 ορίζει ρητά σε ποιες περιπτώσεις οφείλει ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία να γνωστοποιεί τις πληροφορίες που αφορούν μία οντότητα και τις οποίες έμαθε κατά τη διενέργεια του υποχρεωτικού ελέγχου της οντότητας.
Γνωστοποίηση εγγράφων σε άλλους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές ή ελεγκτικές εταιρείες: Στις παραγράφους 3 και 5 του άρθρου 24 ορίζεται σε ποιες δύο περιπτώσεις οφείλουν ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία να διαβιβάζουν σε άλλους συναδέλφους τους τις πληροφορίες που αφορούν τον υποχρεωτικό έλεγχο μίας οντότητας.
Η πρώτη περίπτωση συντρέχει όταν ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία αντικαθίσταται σε έναν συγκεκριμένο έλεγχο από άλλον ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή ελεγκτική εταιρεία, οπότε και οφείλουν να παρέχουν στον αντικαταστάτη τους πρόσβαση σε όλες τις σχετικές πληροφορίες που αφορούν την ελεγχόμενη οντότητα και τον πιο πρόσφατο έλεγχο αυτής (άρθρο 24 παρ. 3).
Η δεύτερη περίπτωση συντρέχει όταν ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία διενεργεί υποχρεωτικό έλεγχο οντότητας που είναι μέλος ομίλου η μητρική του οποίου είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα, οπότε και επιτρέπεται η διαβίβαση από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή την ελεγκτική εταιρεία αποδεικτικών εγγράφων σχετικά με τον έλεγχο που έχει διενεργηθεί στον ελεγκτή του ομίλου που είναι εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα, εφόσον αυτά τα αποδεικτικά έγγραφα είναι απαραίτητα για την πραγματοποίηση του ελέγχου των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων της μητρικής επιχείρησης (άρθρο 24 παρ. 5 υποπαρ. 1).
Μάλιστα, όσον αφορά τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή την ελεγκτική εταιρεία που διενεργεί τον υποχρεωτικό έλεγχο οντότητας που έχει εκδώσει χρεόγραφα σε τρίτη χώρα ή που αποτελεί μέλος ομίλου ο οποίος εκδίδει επίσημες ετήσιες και ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις σε τρίτη χώρα, το άρθρο 24 παρ. 5 υποπαρ. 2 ορίζει ότι ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία μπορούν να διαβιβάζουν τα φύλλα εργασίας του ελέγχου τους ή άλλα έγγραφα που κατέχουν και είναι σχετικά με τον έλεγχο της συγκεκριμένης οντότητας στις αρμόδιες αρχές των εν λόγω τρίτων χωρών. Η εν λόγω διαδικασία διαβίβασης των φύλλων εργασίας ελέγχου ή άλλων σχετικών με τον έλεγχο εγγράφων στις αρμόδιες αρχές τρίτων χωρών γίνεται μέσω της ΕΛΤΕ και μόνο υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 51, ενώ πρέπει να είναι σύμφωνη και με τον Ν. 2472/1997 περί προστασίας του ατόμου από την επεξεργασία δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα, καθώς και με τους ισχύοντες κάθε φορά εθνικούς κανόνες για την προστασία δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα.
Γνωστοποίηση εγγράφων στην ΕΛΤΕ: 1. Στο άρθρο 33 του Ν. 4449/2017 ορίζονται οι περιπτώσεις που ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία οφείλουν να διαβιβάζουν στην ΕΛΤΕ τις πληροφορίες που αφορούν τον υποχρεωτικό έλεγχο μίας οντότητας στο πλαίσιο του συστήματος ποιοτικού ελέγχου που αυτή διενεργεί ως αρμόδια αρχή για τη διασφάλιση της ποιότητας των υποχρεωτικών λογιστικών ελέγχων στην Ελλάδα και την τήρηση της ελεγκτικής λογιστικής νομοθεσίας.
Ειδικότερα, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 33 του Ν. 4449/2017 «Αρμόδιο για την εποπτεία του συστήματος ποιοτικού ελέγχου των ορκωτών ελεγκτών λογιστών και των ελεγκτικών εταιρειών είναι το Δ.Σ. της ΕΛΤΕ», ενώ κατά την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου «Η διοικητική μέριμνα για την εκτέλεση του ποιοτικού ελέγχου των ορκωτών ελεγκτών λογιστών και των ελεγκτικών εταιρειών ανατίθεται στο Συμβούλιο Ποιοτικού Ελέγχου (ΣΠΕ) της ΕΛΤΕ…»
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 33 παρ. 4 υποπαρ. 1 του ίδιου νόμου «Ο ποιοτικός έλεγχος θα πρέπει να υποστηρίζεται με επαρκείς δοκιμασίες επιλεγμένων φακέλων ελέγχου και να περιλαμβάνει την εκτίμηση της συμμόρφωσης με τα εφαρμοστέα πρότυπα ελέγχου και τις απαιτήσεις ανεξαρτησίας, της ποσότητας και της ποιότητας των δαπανηθέντων πόρων, των αμοιβών που καταβλήθηκαν και του εσωτερικού συστήματος διασφάλισης ποιότητας της ελεγκτικής εταιρείας. Για τον διενεργηθέντα ποιοτικό έλεγχο, συντάσσεται έκθεση με τα κυριότερα συμπεράσματα του ελέγχου».
Προκειμένου να μπορεί η ΕΛΤΕ να διενεργεί αποτελεσματικό ποιοτικό έλεγχο στους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και στις ελεγκτικές εταιρείες, θεσπίστηκε ρητά στην παράγραφο 9 του άρθρου 33 του Ν. 4449/2017 ότι «Όταν το ΣΠΕ, στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων του, ζητεί έγγραφα ή στοιχεία, οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές ή οι ελεγκτικές εταιρείες έχουν υποχρέωση να παρέχουν όλα τα σχετικά ζητούμενα έγγραφα ή στοιχεία που είναι απαραίτητα για τον ποιοτικό έλεγχο. Μη προσκόμισή τους εντός δεκαπέντε (15) ημερολογιακών ημερών συνιστά πειθαρχικό παράπτωμα και επισύρει τις κυρώσεις του άρθρου 35».
Η μη προσκόμιση εγγράφων στην ΕΛΤΕ ως πειθαρχικό αδίκημα: 2. Η μη προσκόμιση προς την ΕΛΤΕ εγγράφων και στοιχείων που αφορούν τον υποχρεωτικό έλεγχο οντότητας από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή την ελεγκτική εταιρεία αποτελεί πειθαρχικό αδίκημα όχι μόνο στην περίπτωση που η ΕΛΤΕ διενεργεί μέσω του ΣΠΕ ποιοτικό έλεγχο βάσει του άρθρου 33 παρ. 9 του Ν. 4449/2017 αλλά και στην περίπτωση που η ΕΛΤΕ διενεργεί μέσω του Δ.Σ. της ως Πειθαρχικού Συμβουλίου έρευνα για τη διαπίστωση παράβασης της νομοθεσίας που διέπει τις εργασίες των ορκωτών ελεγκτών λογιστών και των ελεγκτικών εταιρειών βάσει του άρθρου 35 παρ. 2 περ. β’ του Ν. 4449/2017.
Σύμφωνα με το άρθρο 34 του Ν. 4449/2017, για τις υποθέσεις παράβασης της νομοθεσίας που διέπει τις εργασίες των ορκωτών ελεγκτών λογιστών και των ελεγκτικών εταιρειών επιλαμβάνεται το Δ.Σ. της ΕΛΤΕ που συνεδριάζει ως Πειθαρχικό Συμβούλιο. Οι εν λόγω υποθέσεις εισάγονται ενώπιόν του κατόπιν έκθεσης ποιοτικού ελέγχου η οποία συντάσσεται ύστερα από έρευνα του ΣΠΕ ή κατόπιν καταγγελίας ή και αυτεπαγγέλτως (άρθρο 34 παρ. 1,2 και 4). Για κάθε πειθαρχική υπόθεση που εισάγεται στο Δ.Σ. της ΕΛΤΕ, ορίζεται από τον πρόεδρο ένα μέλος του Δ.Σ. ως εισηγητής (άρθρο 34 παρ. 5), ο οποίος και ενεργεί ως προανακριτικός υπάλληλος (άρθρο 35 παρ. 2 εδ. α’).
Στο πλαίσιο της διερεύνησης της πειθαρχικής υπόθεσης σχετικά με την παράβαση της ελεγκτικής λογιστικής νομοθεσίας, ο εισηγητής, σύμφωνα με το άρθρο 35 παρ. 2 μπορεί «α) Να λαμβάνει αντίγραφα ή αποσπάσματα από έγγραφα, βιβλία και άλλα στοιχεία που τηρούνται σε οποιαδήποτε μορφή (έγγραφη, ηλεκτρονική, μαγνητική ή άλλη) από τον ελεγχόμενο ή τρίτο που σχετίζεται με την υπόθεση. Ο ελεγχόμενος ορκωτός ελεγκτής λογιστής δεν δικαιούται να επικαλεστεί επαγγελματικό ή άλλο απόρρητο. β) Να λαμβάνει κατά την κρίση του ένορκες ή ανωμοτί μαρτυρικές καταθέσεις, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 212 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας, και να ζητεί επεξηγήσεις για τα γεγονότα ή έγγραφα που σχετίζονται με το αντικείμενο και τον σκοπό του ελέγχου και να καταγράφει τις σχετικές απαντήσεις. Η άρνηση παροχής στοιχείων από τον ελεγχόμενο συνιστά αυτοτελές πειθαρχικό παράπτωμα, για το οποίο κινείται παράλληλη πειθαρχική διαδικασία».
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές και οι ελεγκτικές εταιρείες έχουν ρητή υποχρέωση από τον νόμο να προσκομίζουν στον εισηγητή της ΕΛΤΕ που ενεργεί ως προανακριτικός υπάλληλος (στο πλαίσιο της διερεύνησης πειθαρχικής υπόθεσης σχετικά με την παράβαση της ελεγκτικής νομοθεσίας) όλα εκείνα τα έγγραφα και τα στοιχεία που είναι απαραίτητα για τη διερεύνηση της υπόθεσης, χωρίς να μπορούν να επικαλεστούν το επαγγελματικό ή οποιοδήποτε άλλο απόρρητο (άρθρο 35 παρ. 2 περ. α’ εδ. β’). Σε περίπτωση μάλιστα που ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία δεν προσκομίσουν στον εισηγητή τα στοιχεία που αυτός ζητάει, τότε αυτή η άρνηση παροχής στοιχείων συνιστά αυτοτελές πειθαρχικό αδίκημα και κινείται παράλληλη πειθαρχική διαδικασία για το αδίκημα αυτό (άρθρο 35 παρ. 2 περ. β’ εδ. β’).
Άρση υποχρέωσης τήρησης επαγγελματικού απορρήτου και άρθρο 212 ΚΠΔ: Για τις προαναφερόμενες περιπτώσεις ο Ν. 4449/2017 ορίζει ρητά ότι το επαγγελματικό απόρρητο των ορκωτών ελεγκτών λογιστών και των ελεγκτικών εταιρειών αίρεται για λόγους υπέρτερου δημοσίου συμφέροντος, το οποίο συνίσταται στην ορθή τήρηση της νομοθεσίας που διέπει τις εργασίες των ορκωτών ελεγκτών λογιστών και των ελεγκτικών εταιρειών. Ο νομοθέτης θέλει με τον τρόπο αυτό να διασφαλίσει ότι ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία μέσω των ελεγκτών της δεν θα προβούν σε πλημμελή ή και ανεπαρκή έλεγχο των οντοτήτων παραβιάζοντας τα Ελεγκτικά Πρότυπα και τους Κανόνες Δεοντολογίας.
Άλλωστε, για τον λόγο αυτό δίνεται στον εισηγητή της ΕΛΤΕ που διερευνά την υπόθεση παραβίασης της ελεγκτικής λογιστικής νομοθεσίας η δυνατότητα να λαμβάνει κατά την κρίση του ένορκες ή ανωμοτί μαρτυρικές καταθέσεις και να ζητεί επεξηγήσεις για τα γεγονότα και τα έγγραφα που έχουν σχέση με την υπόθεση, με την επιφύλαξη του άρθρου 212 του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας (ΚΠΔ).
Επίσης, ο Ν. 4449/2017 στο άρθρο 35 παρ. 4 εδ. στ’ ορίζει ότι «Ψευδείς ή ανακριβείς μαρτυρικές καταθέσεις τιμωρούνται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 225 του Ποινικού Κώδικα». Αυτό σημαίνει ότι ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής μπορεί να τιμωρηθεί με φυλάκιση τουλάχιστον ενός έτους ή με χρηματική ποινή, όταν εξεταζόμενος από τον εισηγητή της υπόθεσης εκθέτει εν γνώσει του ψέματα ή αρνείται ή αποκρύπτει την αλήθεια ή αρνείται επίμονα να δώσει την μαρτυρία του ή τον όρκο της μαρτυρίας του, σχετικά με υπόθεση που αφορά παραβίαση των διατάξεων της ελεγκτικής λογιστικής νομοθεσίας.
Τα ανωτέρω πρέπει να εξετάζονται υπό το πρίσμα της ρύθμισης του άρθρου 212 ΚΠΔ που αναφέρεται στο επαγγελματικό απόρρητο συγκεκριμένων κατηγοριών προσώπων, όπως οι κληρικοί, οι νομικοί, οι γιατροί κ.ά., και στο οποίο ρητά παραπέμπει το άρθρο 35 παρ. 2 περ. β’ εδ. α’ του Ν. 4449/2017. Δηλαδή, όταν οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές εξετάζονται ως μάρτυρες στο πλαίσιο διερεύνησης μίας υπόθεσης παράβασης της ελεγκτικής λογιστικής νομοθεσίας από τον εισηγητή που έχει ορίσει το Δ.Σ. της ΕΛΤΕ, θα πρέπει οι ίδιοι οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές να κρίνουν σύμφωνα με τη συνείδησή τους αν και σε ποιο βαθμό πρέπει να καταθέσουν όσα έμαθαν με αφορμή την άσκηση των ελεγκτικών τους καθηκόντων και αφορούν πληροφορίες της ελεγχόμενης οντότητας, εκτός και αν υπάρχει ειδικός νόμος που τους υποχρεώνει να αναγγείλουν στις αρμόδιες αρχές πληροφορίες σχετικές με την ελεγχόμενη οντότητα.
Ε. Ειδικοί νόμοι που υποχρεώνουν τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή και την ελεγκτική εταιρεία σε γνωστοποίηση πληροφοριών στις αρμόδιες αρχές
Στο σημείο αυτό, θα μπορούσαμε να αναφέρουμε ενδεικτικά κάποιες περιπτώσεις στις οποίες οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές ή οι ελεγκτικές εταιρείες υποχρεώνονται να ενημερώνουν τις αρμόδιες αρχές για τυχόν παραβάσεις από την ελεγχόμενη οντότητα. Αυτές είναι όταν οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές ή οι ελεγκτικές εταιρείες:
1) Διενεργούν υποχρεωτικό έλεγχο των ετήσιων και ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων οντοτήτων δημοσίου συμφέροντος ή επιχείρησης που διατηρεί στενούς δεσμούς με την οντότητα δημόσιου συμφέροντος για την οποία διενεργούν επίσης υποχρεωτικό έλεγχο (άρθρα 7 και 12 του Κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 537/2014 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου).
Ειδικότερα, το άρθρο 7 του Κανονισμού ορίζει πότε ο νόμιμος ελεγκτής, ήτοι ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή το ελεγκτικό γραφείο που διενεργεί τον υποχρεωτικό έλεγχο μιας οντότητας δημόσιου συμφέροντος οφείλει να ενημερώσει την ελεγχόμενη οντότητα για την ύπαρξη παρατυπιών. Η ενημέρωση αυτή γίνεται από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή το ελεγκτικό γραφείο όταν υποπτεύεται (ή έχει βάσιμους λόγους να υποπτεύεται) ότι (μπορεί να σημειωθούν ή) έχουν σημειωθεί παρατυπίες, συμπεριλαμβανομένης της απάτης σχετικά με τις οικονομικές καταστάσεις της ελεγχόμενης οντότητας, προκειμένου η συγκεκριμένη οντότητα να διερευνήσει την υπόθεση και να λάβει τα κατάλληλα μέτρα για την αντιμετώπιση και την πρόληψη επανεμφάνισης των εν λόγω παρατυπιών. Στην περίπτωση που η ελεγχόμενη οντότητα δεν διερευνήσει το ζήτημα ύπαρξης τέτοιων παρατυπιών, οφείλει ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή το ελεγκτικό γραφείο να ενημερώσει τις αρμόδιες αρχές, χωρίς να θεωρείται ότι παραβιάζει το επαγγελματικό απόρρητο αφού ενεργεί καλόπιστα.
Περαιτέρω, το άρθρο 12 του Κανονισμού ορίζει πότε ο νόμιμος ελεγκτής, ήτοι ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή το ελεγκτικό γραφείο που διενεργεί τον υποχρεωτικό έλεγχο μιας οντότητας δημόσιου συμφέροντος υποχρεούται να ενημερώσει τις αρμόδιες αρχές που εποπτεύουν την εν λόγω οντότητα δημόσιου συμφέροντος ή την αρμόδια αρχή που είναι υπεύθυνη για την εποπτεία του νόμιμου ελεγκτή ή του ελεγκτικού γραφείου για την ύπαρξη παρατυπιών. Η ενημέρωση αυτή γίνεται από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή το ελεγκτικό γραφείο όταν έχει λάβει γνώση κατά τη διενέργεια του υποχρεωτικού ελέγχου κάποιου στοιχείου που αφορά την εν λόγω οντότητα δημόσιου συμφέροντος και μπορεί να προκαλέσει οποιοδήποτε από τα εξής: «α) ουσιαστική παραβίαση των νομοθετικών, κανονιστικών ή διοικητικών διατάξεων που ορίζουν, κατά περίπτωση, τις προϋποθέσεις χορήγησης άδειας λειτουργίας ή διέπουν συγκεκριμένα τη συνέχιση των δραστηριοτήτων της εν λόγω οντότητας δημόσιου συμφέροντος, β) ουσιαστική απειλή ή αμφιβολία όσον αφορά τη συνεχή λειτουργία της οντότητας δημόσιου συμφέροντος, γ) άρνηση έκδοσης γνώμης ελέγχου σχετικά με τις οικονομικές καταστάσεις ή έκδοση αρνητικής γνώμης ή γνώμης με επιφύλαξη».2 Η υποχρέωση ενημέρωσης που περιγράφεται στο άρθρο 12 του Κανονισμού ισχύει και όταν οι νόμιμοι ελεγκτές ή τα ελεγκτικά γραφεία λαμβάνουν γνώση τέτοιων παρατυπιών κατά τη διενέργεια του υποχρεωτικού ελέγχου επιχείρησης που διατηρεί στενούς δεσμούς με την οντότητα δημόσιου συμφέροντος για την οποία διενεργούν επίσης υποχρεωτικό έλεγχο.
Στην περίπτωση που ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή το ελεγκτικό γραφείο ενημερώνει τις αρμόδιες αρχές που εποπτεύουν την εν λόγω οντότητα δημόσιου συμφέροντος ή την αρμόδια αρχή που είναι υπεύθυνη για την εποπτεία του νόμιμου ελεγκτή ή του ελεγκτικού γραφείου για την ύπαρξη παρατυπιών του άρθρου 12 του Κανονισμού, δεν θεωρείται ότι παραβιάζει το επαγγελματικό απόρρητο αφού ενεργεί καλόπιστα. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή το ελεγκτικό γραφείο ενημερώνει τις αρμόδιες αρχές ή το Ευρωπαϊκό Συμβούλιο Συστημικού Κινδύνου (ΕΣΣΚ) και την Επιτροπή Ευρωπαϊκών Φορέων Εποπτείας των Ελεγκτών (ΕΕΦΕΕ) στο πλαίσιο του αποτελεσματικού διαλόγου που θεσπίζεται με την παράγραφο 2 του άρθρου 12 του Κανονισμού.
2) Διενεργούν i) τον υποχρεωτικό έλεγχο των ετήσιων και ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων των πιστωτικών ιδρυμάτων ή κάθε άλλη νόμιμη αποστολή, στο πλαίσιο των καθηκόντων τους ή ii) διενεργούν τον υποχρεωτικό έλεγχο οικονομικής μονάδας που διατηρεί στενούς δεσμούς με το ίδρυμα, οπότε και «υποχρεούνται να γνωστοποιούν χωρίς υπαίτια καθυστέρηση στην Τράπεζα της Ελλάδος ή την Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς, αναφορικά με το ίδρυμα που ελέγχουν, κάθε απόφαση ή γεγονός που περιήλθε σε γνώση τους κατά την άσκηση του έργου τους, εφόσον αυτή η απόφαση ή το γεγονός είναι δυνατόν: αα) να αποτελεί ουσιαστική παράβαση των νομοθετικών ή κανονιστικών διατάξεων που θεσπίζουν τις προϋποθέσεις άδειας λειτουργίας ή διέπουν ειδικά την άσκηση δραστηριότητας των ιδρυμάτων, ββ) να θίγει τη συνέχιση της λειτουργίας του ιδρύματος ή να οδηγήσει σε άρνηση της έγκρισης των οικονομικών καταστάσεων του ιδρύματος ή σε διατύπωση επιφυλάξεων επ’ αυτών» (άρθρο 55 παρ. 1 του Ν. 4261/2014).
3) Διενεργούν έλεγχο των εκθέσεων, των καταστάσεων και των λοιπών λογιστικών εγγράφων i) Οργανισμού Συλλογικών Επενδύσεων σε Κινητές Αξίες (ΟΣΕΚΑ) ή της εταιρείας διαχείρισής του ή του θεματοφύλακά του ή εκτελούν κάθε άλλη νόμιμη δραστηριότητα στο πλαίσιο των καθηκόντων τους ή ii) διενεργούν τον υποχρεωτικό έλεγχο επιχείρησης που διατηρεί στενούς δεσμούς ελέγχου με τον ΟΣΕΚΑ ή την εταιρεία διαχείρισής του ή τον θεματοφύλακά του «γνωστοποιούν χωρίς καθυστέρηση στην Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς κάθε απόφαση ή γεγονός που περιέρχεται σε γνώση τους κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, εφόσον το γεγονός αυτό ή η απόφαση είναι δυνατόν: α) να συνιστά παράβαση των διατάξεων του παρόντος νόμου ή των αποφάσεων που εκδίδονται κατ’ εξουσιοδότησή του, ή παράβαση άλλων νομοθετικών διατάξεων, ή β) να θίξει τη συνέχεια της λειτουργίας του ΟΣΕΚΑ ή της εταιρείας διαχείρισής του ή του θεματοφύλακά του, ή γ) να οδηγήσει σε άρνηση της έγκρισης εκθέσεων, καταστάσεων ή άλλων λογιστικών εγγράφων ή σε διατύπωση επιφυλάξεων επ’ αυτών» (άρθρο 98 του Ν. 4099/2012).
4) Διενεργούν έλεγχο σε μία οντότητα και γνωρίζουν ή έχουν σοβαρές ενδείξεις ή υποψίες ότι διαπράττεται (ή επιχειρείται να διαπραχθεί), έχει διαπραχθεί (ή επιχειρήθηκε να διαπραχθεί) νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες ή χρηματοδότηση της τρομοκρατίας (άρθρο 26 παρ. 1 σε συνδυασμό με το άρθρο 5 παρ. 1 περ. ε’ του Ν. 3691/2008. Στην περίπτωση αυτή οφείλουν να φυλάσσουν τα έγγραφα και τις πληροφορίες που μπορούν να χρησιμοποιηθούν σε κάθε έρευνα ή διερεύνηση για την τυχόν διάπραξη των αδικημάτων του Ν. 3691/2008 σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 35 του ως άνω νόμου.
Μάλιστα, στο άρθρο 50 του Ν. 3691/2008 ορίζεται ότι κατά τη διεξαγωγή προκαταρκτικής εξέτασης, προανάκρισης, ανάκρισης ή δίκης για αδικήματα του εν λόγω νόμου, επιτρέπεται στον εισαγγελέα, τον ανακριτή και το δικαστήριο να λαμβάνουν γνώση των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία κατά τις κείμενες διατάξεις τηρούν –μεταξύ άλλων προσώπων– και οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές και οι ελεγκτικές εταιρείες και να επισυνάπτουν στη δικογραφία απόσπασμα των βιβλίων ή των στοιχείων μόνο με τις σχετικές εγγραφές που αφορούν το πρόσωπο για το οποίο διεξάγεται η έρευνα. Την ακρίβεια του αποσπάσματος αυτού την βεβαιώνει ο εκπρόσωπος της ελεγκτικής εταιρείας ή ο ίδιος ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής. Τέλος, στο άρθρο 52 παρ. 1 του Ν. 3691/2008 προβλέπεται μία σειρά διοικητικών κυρώσεων που επιβάλλονται –μεταξύ άλλων προσώπων– και στους ορκωτούς ελεγκτές λογιστές και τις ελεγκτικές εταιρείες, στην περίπτωση που παραβαίνουν τις υποχρεώσεις τους που απορρέουν από τις διατάξεις του Ν. 3691/2008, τους σχετικούς κανονισμούς και αποφάσεις της Ευρωπαϊκής Ένωσης, τις υπουργικές αποφάσεις και τις αποφάσεις της Επιτροπής ή των αρμόδιων αρχών.
5) Διενεργούν τον υποχρεωτικό έλεγχο σε ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων και ζητάει η ελεγχόμενη από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή την ελεγκτική εταιρεία να ελέγξουν την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα και να εκδώσουν το ετήσιο φορολογικό πιστοποιητικό (άρθρο 65Α παρ. 1 υποπαρ. 1 του Ν. 4174/2013, ήτοι του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας).
Στην συγκεκριμένη περίπτωση ο έλληνας νομοθέτης θεσπίζει ρητή υποχρέωση στον ορκωτό ελεγκτή λογιστή ή την ελεγκτική εταιρεία να αναφέρει αναλυτικά στο φορολογικό πιστοποιητικό τις φορολογικές παραβάσεις, καθώς και τη μη απόδοση ή την ανακριβή απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία της ελεγχόμενης οντότητας κατά τη διενέργεια του ελέγχου (άρθρο 65Α παρ. 1 υποπαρ. 2 εδ. α’ του Ν. 4174/2013). Σε περίπτωση μη συμμόρφωσής τους με την υποχρέωση αυτή προβλέπεται ότι «…Τα πιο πάνω πρόσωπα διώκονται και τιμωρούνται για κάθε παράλειψη των υποχρεώσεών τους σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 3693/2008…» (άρθρο 65Α παρ. 1 υποπαρ. 2 εδ. γ’ του Ν. 4174/2013).
Συμπέρασμα
Όπως γίνεται φανερό από τις ρυθμίσεις που εισήγαγε ο Ν. 4449/2017 στην ελληνική έννομη τάξη αλλά και από τις διατάξεις ειδικότερων νόμων, ο ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή η ελεγκτική εταιρεία οφείλουν να τηρούν το επαγγελματικό απόρρητο για όσες πληροφορίες έμαθαν κατά τη διάρκεια του ελέγχου τους σε μία οντότητα. Η άρση του επαγγελματικού απορρήτου πρέπει να γίνεται μόνο στις περιπτώσεις και υπό τις προϋποθέσεις που ορίζει ρητά κάθε φορά ο νόμος και πάντοτε με σύνεση και σεβασμό προς το λειτούργημα του ορκωτού ελεγκτή λογιστή.
ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ
1.. Οι οντότητες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Ν. 4449/2017 ορίζονται ειδικότερα στο άρθρο 2 παράγραφο Α, υποπαράγραφο Α.1. περίπτωση 3δ’ του Ν. 4336/2015 σε συνδυασμό με τις διατάξεις του Ν. 4308/2014 («Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα»).
2. Ειδικότερα όσον αφορά την ενημέρωση για την ύπαρξη παρατυπιών που μπορεί να οδηγήσουν στα αποτελέσματα που περιγράφονται στις περιπτώσεις β και γ πρέπει να θεωρήσουμε ότι η ενημέρωση αυτή συντελείται μέσω της δημοσίευσης της έκθεσης του ορκωτού ελεγκτή λογιστή και επομένως απευθύνεται όχι μόνο προς τις αρμόδιες αρχές αλλά και προς κάθε ενδιαφερόμενο.
