• Σήμερα είναι: Κυριακή, 29 Νοεμβρίου, 2020

ΦορολοΓιΚΗ ΚάτοιΚιά νομιΚΩν προσΩπΩν (ν. 4172/2013)

ΒΑΣΙΛΗΣ ΒΛΑΧΟΣ DIRECTOR, GRANT THORNTON TAX & OUTSOURCING SERVICES

Νέος κώδικας φορολογίας εισοδήματος

kliu

Για τα κράτη που ακολουθούν την αρχή της φορολόγησης του παγκοσμίου εισοδήματος, μεταξύ των οποίων είναι και η Ελλάδα, ο τόπος της φορολογικής κατοικίας ενός νομικού ή φυσικού προσώπου έχει θεμελιώδη σημασία. Γιατί ο χαρακτηρισμός ενός κράτους ως τόπου που έχει τη φορολογική του κατοικία ένα πρόσωπο (νομικό ή φυσικό) καθορίζει την έκταση της φορολογικής υποχρέωσης του προσώπου αυτού στο συγκεκριμένο κράτος: απεριόριστη, εάν το κράτος αυτό είναι ο τόπος της φορολογικής κατοικίας, περιορισμένη στην αντίθετη περίπτωση.

Λαμβάνοντας τα παραπάνω υπ’ όψιν, δεν προκαλεί εντύπωση γιατί ο πρόσφατος ν. 4172/2013, ο οποίος εισήγαγε τον καινούργιο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, προσφεύγοντας συγχρόνως σε όλες τις θεωρίες του εταιρικού ιδιωτικού διεθνούς δικαίου για τον καθορισμό της έδρας ενός νομικού προσώπου, θεωρεί ότι ένα νομικό πρόσωπο ή μια νομική οντότητα, δηλαδή κάθε μόρφωμα εταιρικής ή μη οργάνωσης, ανεξαρτήτως νομικής προσωπικότητας και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, έχει την φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα, εφόσον:

➔ έχει συσταθεί ή ιδρυθεί σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο (θεωρία της ίδρυσης) ή

➔ έχει την καταστατική του έδρα στην Ελλάδα (θεωρία της καταστατικής έδρας) ή

➔ έχει τον τόπο άσκησης της πραγματικής διοίκησης στην Ελλάδα (θεωρία της πραγματικής έδρας).

Ειδικότερα δε όσον αφορά τον τόπο άσκησης της πραγματικής διοίκησης ενός νομικού προσώπου ή μιας νομικής οντότητας, ο νέος κώδικας επισημαίνει ότι αποτελεί θέμα πραγματικό και για τον καθορισμό του θα πρέπει να λαμβάνονται υπ’ όψιν τα εξής ενδεικτικά κριτήρια:

➔ ο τόπος άσκησης καθημερινής διοίκησης ή/και λήψης στρατηγικών αποφάσεων,

➔ ο τόπος διεξαγωγής της ετήσιας γενικής συνέλευσης ή/και συνεδριάσεων των εκτελεστικών οργάνων διοίκησης (Δ.Σ.),

➔ ο τόπος τήρησης των βιβλίων και στοιχείων,

➔ η κατοικία των μελών του εκτελεστικού οργάνου διοίκησης.

Ενώ, τέλος, σε συνδυασμό με τη συνδρομή των ανωτέρω περιστατικών και συνθηκών, δύναται να συνεκτιμάται και ο τόπος κατοικίας της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων του νομικού προσώπου για να επιβεβαιωθεί ότι η φορολογική κατοικία αυτού στην Ελλάδα βρίσκεται στην Ελλάδα και επομένως υπόκειται σε ελληνικό φόρο εισοδήματος για το παγκόσμιο εισόδημά του .

Δεν είναι δύσκολο να καταλάβει κανείς ότι η υιοθέτηση συγχρόνως τριών κριτηρίων, δύο τυπικών (τόπος ίδρυσης ή τόπος καταστατικής έδρας του νομικού προσώπου) και ενός ουσιαστικού (τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης), οφείλεται στην αγωνιώδη προσπάθεια των ελληνικών φορολογικών αρχών να μη χαθεί φορολογητέα ύλη. Εκτιμούμε ωστόσο την ύπαρξη των δύο τυπικών κριτηρίων περιττή, αφού η εφαρμογή του ουσιαστικού κριτηρίου με ορθό τρόπο μπορεί να οδηγήσει στο επιθυμητό αποτέλεσμα. Ούτως ή άλλως και η πρότυπη σύμβαση του ΟΟΣΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας το ίδιο κριτήριο χρησιμοποιεί («place of effective management») για την επίλυση περιπτώσεων κατά τις οποίες ένα νομικόπρόσωπο ενδέχεται  να θεωρηθεί ως φορολογικός κάτοικος δύο κρατών.

Σύμφωνα δε με τα ερμηνευτικά σχόλια της πρότυπης σύμβασης, ως τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης θεωρείται ο τόπος στον οποίο λαμβάνονται οι καθοριστικής σημασίας διοικητικές και εμπορικές αποφάσεις που είναι αναγκαίες για τη διαχείριση του συνόλου των υποθέσεων του νομικού προσώπου. Και ενώ θεωρητικά ένα νομικό πρόσωπο ενδέχεται να έχει περισσότερους του ενός τόπους διοίκησης, θα έχει κάθε δεδομένη χρονική στιγμή μόνο έναν τόπο άσκησης πραγματικής διοίκησης.

Λέγοντας αυτά, δεν μπορούμε ωστόσο να μην εκφράσουμε την αντίθεσή μας στο γεγονός ότι ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος θεωρεί ότι για τον προσδιορισμό του τόπου άσκησης πραγματικής διοίκησης ενός νομικού προσώπου είναι δυνατόν να συνεκτιμηθεί και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων αυτού, έστω και σε συνδυασμό με τα ενδεικτικώς προαναφερθέντα κριτήρια, καθόσον δεν είναι δυνατόν να αποκλειστεί ο κίνδυνος αυθαίρετης εφαρμογής του συγκεκριμένου κριτηρίου.