Στάθης Στέφας
SUPERVISOR, BAKER TILLY HELLAS A.E.
«Στόχος του ελεγκτή είναι να σχεδιάζει και να εκτελεί ελεγκτικές διαδικασίες προκειμένου να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια επί των οποίων θα βασισθεί η γνώμη του».
Αυτό μας ορίζουν τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα σαν καθοδηγήτρια αρχή για την εργασία του ελεγκτή. Προκειμένου να αποκτήσει λοιπόν τα κατάλληλα εκείνα τεκμήρια, θα πρέπει κάθε φορά να εκτελεί ένα συνδυασμό των εξής διαδικασιών:
- Να επιθεωρεί (Inspection)
- Να παρατηρεί (Observation)
- Να δέχεται τις επιβεβαιώσεις τρίτων (External Confirmation)
- Να ερευνά (Inquiry)
- Να επανεκτελεί (Reperfomance)
- Να επαναϋπολογίζει (Recalculation)
- Να διενεργεί αναλυτικές διαδικασίες (Analytical Procedures)
Επιπλέον, ο ελεγκτής είναι απαραίτητο να διενεργεί:
- Διαδικασίες εκτίμησης κινδύνου για τον εντοπισμό και την εκτίμηση κινδύνων ουσιώδους σφάλματος, στις οικονομικές καταστάσεις και στους ισχυρισμούς της διοίκησης –οι οποίες διαδικασίες θα πρέπει να περιλαμβάνουν αναλυτικές διαδικασίες.
- Αναλυτικές διαδικασίες κατά την ολοκλήρωση του ελέγχου, προκειμένου να διαμορφώσει ένα γενικό συμπέρασμα εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι συνεπείς με την κατανόησή του για την οντότητα.
Τι είναι αναλυτικές διαδικασίες;
Οι αναλυτικές διαδικασίες είναι ένα σύνολο αξιολογήσεων χρηματοοικονομικών πληροφοριών που προκύπτουν από αναλύσεις 
εύλογων σχέσεων μεταξύ χρηματοοικονομικών και μη χρηματοοικονομικών δεδομένων. Ο όρος εμπεριέχει επίσης την αναγκαία διερεύνηση εντοπισμένων διακυμάνσεων ή σχέσεων, οι οποίες είναι ασυνεπείς με άλλες σχετικές πληροφορίες ή διαφέρουν από τις προσδοκώμενες αξίες κατά ένα σημαντικό ποσό.
Οι αναλυτικές διαδικασίες εξετάζουν τις μεταβολές των χρηματοοικονομικών πληροφοριών της οντότητας, καταρχήν σε σχέση με συγκριτικές πληροφορίες προηγούμενων περιόδων, κατά δεύτερον με τα αναμενόμενα αποτελέσματα της οντότητας, όπως αυτά προκύπτουν από προϋπολογισμούς, προβλέψεις ή και τις προσδοκίες του ελεγκτή, καθώς και από παρόμοιες πληροφορίες του κλάδου δραστηριότητας, όπως η σύγκριση του δείκτη πωλήσεων προς τους εισπρακτέους λογαριασμούς της οντότητας με τους αντίστοιχους μέσους όρους του κλάδου ή άλλων οντοτήτων συγκρίσιμου μεγέθους στον ίδιο κλάδο.
Οι αναλυτικές διαδικασίες επίσης εξετάζουν τις σχέσεις και τους συσχετισμούς μεταξύ στοιχείων χρηματοοικονομικών πληροφοριών που θα περίμενε κανείς να συμμορφώνονται με προβλέψιμο μοτίβο, το οποίο βασίζεται στην εμπειρία της οντότητας, όπως, παραδείγματος χάριν, το ποσοστό μικτού περιθωρίου κέρδους, αλλά και μεταξύ χρηματοοικονομικών πληροφοριών και σχετικών μη χρηματο- οικονομικών πληροφοριών, όπως είναι το κόστος μισθοδοσίας προς τον αριθμό των εργαζομένων.
Σκοπός των αναλυτικών διαδικασιών
Οι αναλυτικές διαδικασίες αποτελούν ένα σημαντικό εργαλείο σε όλα τα στάδια του ελέγχου, δηλαδή στο σχεδιασμό του ελέγχου, στον ουσιαστικό έλεγχο και στην ολοκλήρωσή του. Τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα όχι απλώς συστήνουν αλλά απαιτούν τη χρήση των αναλυτικών διαδικασιών κατά τη διάρκεια του σχεδιασμού και της τελικής αναθεώρησης των αποτελεσμάτων του ελέγχου.
Κατά τη διάρκεια του σχεδιασμού του ελέγχου οι αναλυτικές διαδικασίες μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως διαδικασίες εκτίμησης κινδύνου, εφόσον σκοπός τους είναι να βοηθούν στο σχεδιασμό της φύσης, της διάρκειας και της έκτασης των ελεγκτικών διαδικασιών που χρησιμοποιούνται για την απόκτηση ελεγκτικών τεκμηρίων επί συγκεκριμένων κονδυλίων των οικονομικών καταστάσεων ή ενός φάσματος συναλλαγών.
Για την επίτευξη του σκοπού αυτού, οι αναλυτικές διαδικασίες πρέπει να επικεντρώνονται:
- Στην καλύτερη κατανόηση του «επιχειρείν» του πελάτη, του περιβάλλοντος που δραστηριοποιείται και στην αναγνώριση σημαντικών συναλλαγών και γεγονότων, τα οποία έχουν συντελεστεί από τον προηγούμενο έλεγχο.
- Στον εντοπισμό της ύπαρξης μη συνηθισμένων συναλλαγών, γεγονότων, σημαντικών ποσών, χρηματοοικονομικών δεικτών και τάσεων που μπορεί να υποδεικνύουν θέματα με επιπτώσεις στον έλεγχο. Οι ασυνήθεις ή μη αναμενόμενες σχέσεις που διαπιστώνονται μπορεί να βοηθήσουν τον ελεγκτή στον εντοπισμό κινδύνων ουσιώδους σφάλματος και ειδικότερα κινδύνων ουσιώδους σφάλματος λόγω απάτης.
- Στον εντοπισμό γεγονότων ή συνθηκών, που ενδέχεται να εγείρουν σημαντικές αμφιβολίες για την ικανότητα της οντότητας για συνέχιση της δραστηριότητας.
Σε δεύτερο στάδιο, κατά τη διάρκεια δηλαδή του ουσιαστικού ελέγχου, οι αναλυτικές διαδικασίες μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως ουσιαστικές αναλυτικές διαδικασίες για την απόκτηση επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων. Έχουν στόχο να υποδεικνύουν στον ελεγκτή πιθανές ανακρίβειες και βοηθούν στον περιορισμό τυχόν περαιτέρω διαδικασιών στις οποίες θα έπρεπε να προβεί για τη μείωση του ελεγκτικού κινδύνου σε αποδεκτά χαμηλό επίπεδο.
Όταν ο ελεγκτής σχεδιάζει και εκτελεί ουσιαστικές αναλυτικές διαδικασίες, είτε μεμονωμένα είτε σε συνδυασμό με δοκιμασίες λεπτομερειών, θα πρέπει:
- Να προσδιορίζει την καταλληλότητα συγκεκριμένων ουσιαστικών αναλυτικών διαδικασιών για δεδομένους ισχυρισμούς, λαμβάνοντας υπόψη τους εκτιμώμενους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος και τις δοκιμασίες λεπτομερειών, εάν υπάρχουν, γι’ αυτούς τους ισχυρισμούς.
- Να αξιολογεί την αξιοπιστία των στοιχείων βάσει των οποίων δημιουργούνται οι προσδοκίες του ελεγκτή για καταχωρημένα ποσά ή δείκτες, λαμβάνοντας υπόψη την πηγή, τη συγκρισιμότητα, τη φύση και τη σχετικότητα των διαθέσιμων πληροφοριών, καθώς και τις δικλίδες επί της κατάρτισης των πληροφοριών.
- Να δημιουργεί προσδοκίες για καταχωρημένα ποσά ή δείκτες και να αξιολογεί εάν είναι επαρκώς ακριβείς, ώστε να εντοπίζεται ένα σφάλμα το οποίο, μόνο του ή όταν συναθροίζεται με άλλα σφάλματα, υπάρχει περίπτωση να καταστήσει τις οικονομικές καταστάσεις ουσιωδώς εσφαλμένες.
- Να προσδιορίζει το αποδεκτό ποσό κάθε διαφοράς των καταχωρημένων ποσών με τις προσδοκώμενες αξίες χωρίς περαιτέρω έρευνα.
Στο τελικό στάδιο της ολοκλήρωσης του ελέγχου, ο ελεγκτής πρέπει να σχεδιάζει και να εκτελεί αναλυτικές διαδικασίες που τον βοηθούν στη διαμόρφωση ενός γενικού συμπεράσματος, ως προς το εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι συνεπείς με την κατανόησή του για την οντότητα. Οι αναλυτικές διαδικασίες σε αυτή τη φάση του ελέγχου δεν διεξάγονται για τη παροχή πρόσθετης διαβεβαίωσης. Εάν εντοπιστούν ουσιώδη σφάλματα, τότε θα πρέπει να γίνει επανεκτίμηση του κινδύνου και να εξεταστούν τυχόν πρόσθετες και αναγκαίες διαδικασίες ελέγχου.
Προσέγγιση των αναλυτικών διαδικασιών Υπάρχουν τέσσερα βασικά βήματα που επιτρέπουν στον ελεγκτή να προβεί στην εκτέλεση ουσιαστικών αναλυτικών διαδικασιών.
Βήμα 1: Δημιουργία προσδοκιών
Η δημιουργία μιας κατάλληλης, ακριβούς και ανεξάρτητης προσδοκίας είναι το πιο σημαντικό βήμα για την αποτελεσματική χρήση των ουσιαστικών αναλυτικών διαδικασιών. Ως «προσδοκία» ορίζεται μία πρόβλεψη σχετικά με ένα καταχωρημένο ποσό ή δείκτη. Η πρόβλεψη μπορεί να είναι ένας συγκεκριμένος αριθμός, ένα ποσοστό, μία κατεύθυνση ή προσέγγιση, ανάλογα με την επιθυμητή ακρίβεια.
Ο ελεγκτής αναπτύσσει μια προσδοκία επί ενός υπολοίπου λογαριασμού ή δείκτη, λαμβάνοντας υπόψη πληροφορίες από προηγούμενες χρήσεις, τις τάσεις του κλάδου, τους προϋπολογισμούς της εταιρείας και των διαθέσιμων μη χρηματοοικονομικών πληροφοριών.
Βήμα 2: Προσδιορισμός αποδεκτού ποσού διαφοράς
Κατά το σχεδιασμό και την εκτέλεση ουσιαστικών αναλυτικών διαδικασιών, ο ελεγκτής πρέπει να προσδιορίσει το ποσό κάθε διαφοράς των καταχωρημένων ποσών από τα προσδοκώμενα, που μπορεί να γίνει αποδεκτό χωρίς περαιτέρω έρευνα. Η διαφορά αυτή είναι το αποδεκτό ποσό ενός πιθανού σφάλματος. Ως εκ τούτου, δεν θα πρέπει να υπερβαίνει το ουσιώδες μέγεθος, ώστε να επιτρέπει στον ελεγκτή να εντοπίζει σφάλματα που θα ήταν σημαντικά, είτε από μόνα τους είτε συναθροισμένα με σφάλματα άλλων λογαριασμών.
Βήμα 3: Υπολογισμός διαφορών
Το επόμενο βήμα είναι η σύγκριση της προσδοκώμενης αξίας με τα καταχωρημένα ποσά και ο υπολογισμός των σημαντικών διαφορών, εάν υπάρχουν. Αυτό το βήμα είναι ένας απλός μηχανικός υπολογισμός.
Βήμα 4: Διερεύνηση σημαντικών διαφορών και εξαγωγή συμπερασμάτων
Το τελευταίο βήμα είναι η διερεύνηση σημαντικών διαφορών και η εξαγωγή συμπερασμάτων, καθώς οι διαφορές υποδεικνύουν αυξημένη πιθανότητα ανακρίβειας ή σφάλματος. Όσο μεγαλύτερος είναι ο βαθμός της ακρίβειας τόσο μεγαλύτερη και η πιθανότητα ουσιώδους διαφοράς. Επιβεβαιώσεις θα πρέπει να αναζητηθούν στο σύνολο των διαφορών, ανεξαρτήτως εάν υπερβαίνουν ή όχι το αποδεκτό ποσό σφάλματος, ενώ ο ελεγκτής θα πρέπει να εξετάσει εάν οι διαφορές έχουν προκληθεί από παράγοντες που είχαν αγνοηθεί κατά τη δημιουργία προσδοκιών του Βήματος 1. Σε περίπτωση επιβεβαίωσης των ανωτέρω, θα πρέπει να επαληθεύσει τα νέα δεδομένα, να εξετάσει τις επιπτώσεις τους στις αρχικές προσδοκίες και να καταλήξει σε νέα συμπεράσματα.
Καταλήγουμε λοιπόν στο συμπέρασμα ότι οι αναλυτικές διαδικασίες είναι ένα χρήσιμο εργαλείο σε όλες τις φάσεις του ελέγχου, που δίνει τη δυνατότητα στον ελεγκτή να κατανοήσει πληρέστερα την οντότητα και τη δραστηριότητά της και τον βοηθά να εντοπίσει τους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος. Οι αναλυτικές διαδικασίες ενισχύουν την επαγγελματική κρίση του ελεγκτή σχετικά με τη φύση, τη διάρκεια και την έκταση των περαιτέρω ελεγκτικών διαδικασιών που είναι απαραίτητες για την απόκτηση επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων για τη διαμόρφωση της κατάλληλης για τις περιστάσεις γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων.