• Σήμερα είναι: Σάββατο, 5 Δεκεμβρίου, 2020

ΔΠΧΑ 11 ΑΠΟ ΚΟΙΝΟΥ ΣΥΜΦΩΝΙΕΣ (IFRS 11 JOINT ARRANGEMENTS)

ΜΙΧΑΛΗΣ ΧΑΤΖΗΣΤΑΥΡΑΚΗΣ

ΟΡΚΩΤΟΣ ΕΛΕΓΚΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΗΣ – ΜΕΛΟΣ ΤΟΥ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΓΡΑΦΕΙΟΥ ΤΗΣ ΣΟΛ Α.Ε.

 

Τον Μάιο του 2011 το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΣΔΛΠ) εξέδωσε το ΔΠΧΑ 11 Από κοινού συμφωνίες, το οποίο αντικαθιστά το ΔΛΠ 31 Συμμετοχές σε κοινοπραξίες και τη ΜΕΔ 13 Από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές οντότητες – Μη χρηματικές συνεισφορές από κοινοπρακτούντες. Το νέο πρότυπο εφαρμόζεται για λογιστικές περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 2013. Η νωρίτερη εφαρμογή του προτύπου επιτρέπεται, ωστόσο η υιοθέτησή του από την Ευρωπαϊκή Ένωση δεν έχει γίνει ακόμα. 

 

Τι οδήγησε στην αντικατάσταση του ΔΛΠ 31;
Σύμφωνα με το ΔΛΠ 31 η λογιστική αντιμετώπιση μιας από κοινού συμφωνίας (joint arrangement) είχε να κάνει με το αν αυτή υλοποιούνταν μέσω μιας από κοινού ελεγχόμενης ξεχωριστής οικονομικής οντότητας (κοινοπραξία) ή όχι (από κοινού ελεγχόμενες δραστηριότητες ή από κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία). Για τη δε λογιστικοποίηση της συμμετοχής σε μια κοινοπραξία, στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του κοινοπρακτούντος, δινόταν η δυνατότητα επιλογής μεταξύ της μεθόδου της αναλογικής ενοποίησης και της μεθόδου της καθαρής θέσης (βλέπε Διάγραμμα 1).

Ο τρόπος αυτής της λογιστικής αντιμετώπισης των από κοινού συμφωνιών από το ΔΛΠ 31 οδηγούσε σε λογιστική διαφοροποίηση (diversity) στην πράξη και σε μία όχι τόσο υψηλή ποιότητα πληροφόρησης (reporting).

Το νέο πρότυπο καθιερώνει αρχές που είναι εφαρμόσιμες λογιστικά σε όλες τις από κοινού συμφωνίες, ανεξάρτητα αν αυτές υλοποιούνται μέσω μιας ξεχωριστής οικονομικής οντότητας ή όχι. Καταργεί δε τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ των δύο μεθόδων για τη λογιστικοποίηση μιας συμμετοχής σε μια κοινοπραξία, προκρίνοντας μόνο τη μέθοδο της καθαρής θέσης.

 

Τι είναι μια από κοινού συμφωνία σύμφωνα με το νέο πρότυπο;

Σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 11, μια από κοινού συμφωνία είναι μια συμβατική (contractual) συμφωνία, η οποία δίνει σε δύο ή περισσότερα μέρη τον «κοινό έλεγχο» στη συμφωνία αυτή.

Ο ορισμός του «κοινού ελέγχου» στο νέο πρότυπο δεν διαφοροποιείται ουσιαστικά σε σχέση με αυτόν του ΔΛΠ 31. Κοινός έλεγχος είναι ο συμβατικά συμφωνημένος επιμερισμός του ελέγχου επί μιας συμφωνίας, ο οποίος υφίσταται μόνο όταν οι αποφάσεις που σχετίζονται με τη δραστηριότητα απαιτούν την ομόφωνη συγκατάθεση των μερών που μοιράζονται τον έλεγχο (ΔΠΧΑ 11.7). Για την εκτίμηση αν μια συμφωνία αποτελεί μια από κοινού συμφωνία (βλέπε το Διάγραμμα 2).

Σε μια από κοινού συμφωνία δεν είναι απαραίτητο όλα τα μέρη να έχουν κοινό έλεγχο. Μπορεί να συμμετέχουν και μέρη που δεν έχουν κοινό έλεγχο επί της συμφωνίας.

Δύο τύποι των από κοινού συμφωνιών
Το πρότυπο ταξινομεί τις από κοινού συμφωνίες σε δύο κατηγορίες, τις από κοινού δραστηριότητες ( joint operations) και τις κοινοπραξίες ( joint ventures). Η ταξινόμηση εξαρτάται από τα δικαιώματα (rights) και τις δεσμεύσεις (obligations) των μερών στη συμφωνία. Μια από κοινού δραστηριότητα είναι μια από κοινού συμφωνία, όπου τα μέρη που έχουν κοινό έλεγχο στη συμφωνία, έχουν δικαιώματα επί των περιουσιακών στοιχείων και δεσμεύονται για τις υποχρεώσεις που σχετίζονται με την συμφωνία. Αυτά τα μέρη, σύμφωνα με το πρότυπο, καλούνται από κοινού διαχειριστές ( joint operators). Μια κοινοπραξία είναι μια από κοινού συμφωνία όπου τα μέρη που έχουν κοινό έλεγχο στη συμφωνία έχουν δικαιώματα επί των καθαρών περιουσιακών στοιχείων της συμφωνίας. Σε αυτήν την περίπτωση τα μέρη καλούνται κοινοπρακτούντες ( joint venturers).

Πώς πρέπει να γίνει η ταξινόμηση μιας από κοινού συμφωνίας;
Κατά την αξιολόγηση (assessment) τού αν τα μέρη που συμμετέχουν σε μια κοινή συμφωνία έχουν δικαιώματα επί των περιουσιακών στοιχείων και δεσμεύονται για τις υποχρεώσεις που σχετίζονται με τη συμφωνία, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η δομή (structure) της από κοινού συμφωνίας. Οι από κοινού συμφωνίες που δεν υλοποιούνται μέσω μιας ξεχωριστής οικονομικής οντότητας (separate vehicle) ταξινομούνται ως από κοινού δραστηριότητες. Αντίθετα, οι από κοινού συμφωνίες που υλοποιούνται μέσω μιας ξεχωριστής οικονομικής οντότητας μπορεί να είναι είτε από κοινού δραστηριότητες είτε κοινοπραξίες. Εδώ έγκειται και η δυσκολία. Σε αυτές τις περιπτώσεις, για να γίνει αξιολόγηση της συμφωνίας, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη:

  • η νομική μορφή της οντότητας που δημιουργήθηκε για να υλοποιηθεί η συμφωνία,
  • οι συμβατικοί όροι της συμφωνίας και
  • άλλα γεγονότα και περιστάσεις (other facts and circumstances).
Η ταξινόμηση μιας από κοινού συμφωνίας συνοψίζεται στο Διάγραμμα 3.

Πώς αξιολογείται μια από κοινού συμφωνία όταν είναι δομημένη μέσω μιας ξεχωριστής οικονομικής οντότητας;

Πολλές φορές η νομική μορφή της ξεχωριστής οικονομικής οντότητας μέσω της οποίας είναι δομημένη μια από κοινού συμφωνία βοηθά να γίνει εκτίμησην κατά πόσον τα μέρη έχουν συμμετοχή στα περιουσιακά στοιχεία αυτής της οικονομικής οντότητας και κατά πόσον είναι υπεύθυνοι για τις υποχρεώσεις της.

Πολλές φορές επίσης τα μέρη, συμβατικά, μπορεί να αλλάξουν ή να τροποποιήσουν τα δικαιώματα ή τις δεσμεύσεις που προκύπτουν από το νομικό τύπο της ξεχωριστής οικονομικής οντότητας μέσω της οποίας έχει δομηθεί η από κοινού συμφωνία. Τέτοιες αλλαγές μπορεί να συνεπάγονται την κατάταξη της από κοινού συμφωνίας ως από κοινού δραστηριότητας, ανεξάρτητα αν αυτή υλοποιείται μέσω μιας ξεχωριστής οικονομικής οντότητας.

Σε άλλες περιστάσεις μια από κοινού συμφωνία που έχει δομηθεί μέσω μιας ξεχωριστής οικονομικής οντότητας έχει σχεδιαστεί με τέτοιο τρόπο ώστε το παραγόμενο προϊόν της δομημένης οικονομικής οντότητας να προορίζεται μόνο για τα μέρη. Σε αυτήν την περίπτωση τα μέρη έχουν δικαιώματα ουσιαστικά σε όλα τα οικονομικά οφέλη από τα περιουσιακά στοιχεία της από κοινού συμφωνίας και οι υποχρεώσεις που δημιουργούνται από τη συμφωνία, στην ουσία, ικανοποιούνται από τις ταμειακές ροές που λαμβάνονται από τα μέρη μέσω της πώλησης του παραγόμενου προϊόντος σε αυτά. Αυτό υποδηλώνει ότι τα μέρη δεσμεύονται για τις υποχρεώσεις τής από κοινού συμφωνίας. Σε αυτές τις περιστάσεις η συμφωνία κατατάσσεται ως από κοινού δραστηριότητα.

Ποια είναι η λογιστικοποίηση των από κοινού συμφωνιών;
Ο από κοινού διαχειριστής, στις ενοποιημένες και ατομικές οικονομικές του καταστάσεις, για τη λογιστικοποίηση μιας από
κοινού δραστηριότητας, αναγνωρίζει τα περιουσιακά του στοιχεία, υποχρεώσεις, έσοδα και έξοδα (που σχετίζονται με την
από κοινού δραστηριότητα), καθώς και το μερίδιό του σε αυτά που κατέχονται ή δημιουργούνται από κοινού με τα άλλα μέρη. Η λογιστικοποίηση μιας από κοινού δραστηριότητας, σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 11, σε πολλές περιπτώσεις μπορεί να μην διαφέρει σε σχέση με τη μέθοδο της αναλογικής ενοποίησης του ΔΛΠ 31, αν τα δικαιώματα επί των περιουσιακών στοιχείων και οι δεσμεύσεις επί των υποχρεώσεων του μέρους που συμμετέχει στην από κοινού δραστηριότητα βασίζονται μόνο στο ποσοστό συμμετοχής του.

Όμως, αν ο από κοινού διαχειριστής, βάσει της συμβατικής συμφωνίας, έχει διαφορετικά δικαιώματα και υποχρεώσεις στην από κοινού συμφωνία σε σχέση με το ποσοστό του (για παράδειγμα, αν κατέχει εξ ολοκλήρου ένα περιουσιακό στοιχείο ή δεσμεύεται εξ ολοκλήρου για μια υποχρέωση στην από κοινού δραστηριότητα), τότε το αποτέλεσμα θα είναι διαφορετικό.

Ο κοινοπρακτών στις ενοποιημένες οικονομικές του καταστάσεις λογιστικοποιεί τη συμμετοχή του στην κοινοπραξία με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, σύμφωνα με το ΔΛΠ 28 (2011). Στις ατομικές οικονομικές του καταστάσεις λογιστικοποιεί τη συμμετοχή του στην κοινοπραξία, είτε στην αξία κτήσεως είτε σύμφωνα με το ΔΛΠ 39. Η διαφορά με το ΔΛΠ 31 είναι η κατάργηση της μεθόδου της αναλογικής ενοποίησης.

Η λογιστική για τα λοιπά μέρη που συμμετέχουν αλλά δεν έχουν κοινό έλεγχο σε μια από κοινού δραστηριό- τητα ή κοινοπραξία απεικονίζεται στον Πίνακα 1.

 

Τι αλλάζει στις γνωστοποιήσεις;

Οι απαιτήσεις των γνωστοποιήσεων για τις από κοινού συμφωνίες καθορίζονται στο ΔΠΧΑ 12 Γνωστοποιήσεις συμμετοχών σε άλλες οντότητες (IFRS 12 Disclosure of Interests in Other Entities). Οι γνωστοποιήσεις του ΔΠΧΑ 12 που αφορούν τις από κοινού συφωνίες είναι πιο εκτεταμένες από αυτές του ΔΛΠ 31, αν και κάποιες παραμένουν ίδιες. Συνοπτικά απαιτούνται:

  • Ένας κατάλογος των από κοινού συμφωνιών που είναι σημαντικές (material) για την οικονομική οντότητα, συμπεριλαμβανομένης μιας περιγραφής της φύσης της σχέσης της οικονομικής οντότητας με τις από κοινού συμφωνίες που εμπλέκεται.
  • Συνοπτικά οικονομικά στοιχεία για κάθε κοινοπραξία που είναι σημαντική για την οικονομική οντότητα. Αυτές οι απαιτήσεις γνωστοποιήσεων επιτρέπουν στους χρήστες να κατανοήσουν την καθαρή δανειακή θέση των κοινοπραξιών και τους δίνουν πληροφορίες που θα τους βοηθήσουν να αποτιμήσουν τις επενδύσεις της οικονομικής οντότητας σε κοινοπραξίες.

 

Πώς θα γίνει η μετάβαση στο νέο πρότυπο;
Κατά την υιοθέτηση του ΔΠΧΑ 11, αν απαιτείται να αλλάξει η λογιστικοποίηση μιας από κοινού συμφωνίας, τότε η αλλαγή γίνεται αναδρομικά από την έναρξη της αμέσως προηγούμενης παρουσιαζόμενης περιόδου και τα συγκριτικά στοιχεία αναμορφώνονται.

Κατά την αλλαγή από τη μέθοδο της αναλογικής ενοποίησης στη μέθοδο της καθαρής θέσης η οικονομική οντότητα θα πρέπει να αποαναγνωρίσει όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώ σεις που είχε αναγνωρίσει με τη μέθοδο της αναλογικής ενοποίησης, κατά την έναρξη της συγκρίσιμης περιόδου, και να αναγνωρίσει μια επένδυση στη λογιστική αξία των καθαρών περιουσιακών στοιχείων που αποαναγνωρίστηκαν.

Κατά την αλλαγή από τη μέθοδο της καθαρής θέσης στη λογιστική για περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις σε σχέση με τη συμμετοχή της οικονομικής οντότητας σε μια από κοινού δραστηριότητα, η οικονομική οντότητα θα πρέπει να αποαναγνωρίσει την επένδυσή της που λογιστικοποιούσε με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, κατά την έναρξη της συγκρίσιμης περιόδου, και να αναγνωρίσει τα σχετικά περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις με βάση το ποσοστό της στην από κοινού δραστηριότητα.

Ποιες εταιρείες αφορά η υιοθέτηση του ΔΠΧΑ 11;
Όλες οι εταιρείες που συμμετέχουν σε από κοινού συμφωνίες θα πρέπει να τις επαναξιολογήσουν υπό το πρίσμα των απαιτήσεων του νέου προτύπου για να διαπιστωθεί αν απαιτούνται αλλαγές στη λογιστικοποίησή τους. Ορισμένοι κλάδοι (real estate, κατασκευές, εξο- ρύξεις) θα επηρεαστούν περισσότερο εφαρμόζοντας το νέο πρότυπο.