Εκπεστέες δαπάνες και ο ρόλος της παραγωγικότητας της δαπανης στον φορολογικό έλεγχο των επιχειρήσεων.

ΔΗΜΗΤΡΗΣ ΜΙΧ. ΓΙΩΓΟΣ

ΟΡΚΩΤΟΣ ΕΛΕΓΚΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΗΣ ΣΟΛ – CROWE HORWATH

Σκοπός του άρθρου είναι να θέσει τον προβληματισμό σχετικά με την αναγνώριση των δαπανών και το ρόλο της παραγωγικότητας μιας δαπάνης στη διαδικασία του φορολογικού ελέγχου και όχι τόσο να αναφέρει αναλυτικά τη σχετική νομοθεσία και νομολογία που υπάρχει, προκειμένου να χαρακτηριστεί μία δαπάνη ως παραγωγική ή μη παραγωγική.

Στην εποχή που διανύουμε, όπου η Ελλάδα βρίσκεται σε μια κρίσιμη οικονομική περίοδο, το φορολογικό σύστημα της χώρας αποκτά ζωτική σημασία για τον οικονομικό σχεδιασμό της. Αυτό άλλωστε συμπεραίνεται από τις συνεχόμενες μεταρρυθμίσεις και αλλαγές των νομοθετικών διατάξεων στις οποίες προβαίνει το Υπουργείο Οικονομικών προκειμένου να συγκεντρώσει άμεσα έσοδα, να αυξήσει τη ρευστότητά του και να πατάξει τη φοροδιαφυγή. Με αυτόν τον τρόπο επιδιώκει την αποτελεσματικότερη αντιμετώπιση της οικονομικής κρίσης και της ύφεσης, συμβάλλοντας έτσι στην οικονομική ανάκαμψη της χώρας.

Για την επιβολή του φόρου εισοδήματος τα φορολογικά συστήματα λαμβάνουν υπόψη διάφορους κοινωνικοπολιτικούς και οικονομικούς παράγοντες, επιδιώκοντας έτσι ένα δίκαιο και αντικειμενικό τρόπο φορολόγησης, βασισμένο στη φοροδοτική ικανότητα των φορολογουμένων.

Έννοια φορολογικής αναμόρφωσης και λογιστικών διαφορών

Είναι συνηθισμένο φαινόμενο κατά τη διάρκεια της λογιστικής χρήσης να καταχωρούνται στα λογιστικά βιβλία συναλλαγές που αφορούν έξοδα της επιχείρησης για πραγματικές, σύννομες συναλλαγές, οι οποίες όμως δεν αναγνωρίζονται από τις φορολογικές διατάξεις. Αυτό οφείλεται στο ότι ο φορολογικός νομοθέτης εκτιμά ότι οι συναλλαγές αυτές δεν σχετίζονται με το αντικείμενο δραστηριότητας της επιχείρησης. Οι δαπάνες αυτές χαρακτηρίζονται, κατ’ επέκταση, ως μη παραγωγικές και θεωρούνται ότι δεν συμβάλλουν στην προώθηση των πωλήσεων.

O Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος καθορίζει τον τρόπο με τον οποίο προσδιορίζεται το καθαρό εισόδημα, απαριθμώντας λεπτομερώς τις δαπάνες που αναγνωρίζονται προς έκπτωση από το ακαθάριστο εισόδημα, προκειμένου να εξευρεθεί το καθαρό εισόδημα. Αυτή η απαρίθμηση των δαπανών κρίθηκε επιβεβλημένη γιατί, αν δεν καθορίζονταν στο νόμο περιοριστικά οι αναγνωριζόμενες προς έκπτωση δαπάνες, εύλογα θα δημιουργούνταν αμφισβητήσεις κατά την εφαρμογή του νόμου, με όλες τις δυσμενείς συνέπειες, τόσο για τη φορολογική αρχή όσο και για τους φορολογούμενους. Στο άρθρο 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/94) απαριθμούνται τα έξοδα που εκπίπτουν ή όχι από το ακαθάριστο εισόδημα μιας επιχείρησης.

Είναι γεγονός ότι επακριβής απαρίθμηση της κάθε δαπάνης δεν είναι εφικτή. Το πλήθος και η διαφορετική φύση των δαπανών καθιστά αδύνατη την ακριβή αναφορά τους στο φορολογικό νόμο. Γι αυτό το λόγο η φορολογική νομοθεσία καθορίζει σε γενικές γραμμές εκείνες τις δαπάνες που τα ποσά τους αναγνωρίζονται προς έκπτωση από το ακαθάριστο εισόδημα. Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι η αναγνώριση των δαπανών ως εκπεστέων από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων και των ελευθέρων επαγγελματιών είναι δεσμευτική για τις ελεγκτικές υπηρεσίες, όχι όμως και για τους φορολογουμένους, οι οποίοι έχουν τη δυνατότητα επί μη αναγνωρίσεως κάποιας δαπάνης να προσφύγουν στα Διοικητικά Δικαστήρια.

Φορολογική αναμόρφωση κερδών είναι η πράξη εκείνη με την οποία προσδιορίζεται το καθαρό κέρδος ή η καθαρή ζημία μιας επιχείρησης, προσθέτοντας στα λογιστικά κέρδη ή αφαιρώντας από τις λογιστικές ζημίες το ποσό των δαπανών εκείνων που δεν αναγνωρίζονται από τις φορολογικές διατάξεις. Είναι μία διαδικασία εξαιρετικής σημασίας και ιδιαίτερης βαρύτητας κατά την προετοιμασία σύνταξης της φορολογικής δήλωσης των επιχειρήσεων. Αποσκοπεί στην αναλυτική καταγραφή των μη εκπιπτόμενων δαπανών, καθώς και την υποβολή πρόσθετων πληροφοριακών στοιχείων που απαιτούνται από το Υπουργείο Οικονομικών. Η επιχείρηση πρέπει να προβαίνει στην ενέργεια της φορολογικής αναμόρφωσης των αποτελεσμάτων της, σε σχέση πάντα με τα καταχωρηθέντα κατά την διάρκεια της χρήσης τυχόν έξοδα που χαρακτηρίζονται ως λογιστικές διαφορές. Ασφαλώς οι εξωτερικοί ελεγκτές εκτιμούν τη φορολογική αναμόρφωση της επιχείρησης και κάνουν σε περίπτωση που χρειαστεί τις απαιτούμενες παρεμβάσεις.

Σύμφωνα με την 33/1989 απόφαση του ΣτΕ, «ως λογιστική διαφορά νοείται η μείωση του δηλούμενου εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, η οποία οφείλεται σε προφανή παραδρομή ή σε εσφαλμένο χαρακτηρισμό πραγματικών περιστατικών ή σε ουσιώδη πλάνη περί το δίκαιο, χωρίς την οποία ο φορολογούμενος δεν θα προέβαινε, με βάση την καλή πίστη και τα συναλλακτικά ήθη, στη μείωση του δηλούμενου εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις…» Λογιστικές διαφορές είναι δηλαδή τα έξοδα ή το μέρος των εξόδων τα οποία, ενώ έχουν καταχωρισθεί στα τηρούμενα, με επάρκεια και ακρίβεια, λογιστικά βιβλία και συγκεντρώνουν όλες τις λοιπές προϋποθέσεις ως προς τη νομιμότητά τους, δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενα από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Η μη αναγνώρισή τους οφείλεται κυρίως σε λόγους που, κατά την άποψη του νομοθέτη, συνδέονται με την μη παραγωγικότητα της δαπάνης. Σε αυτήν την περίπτωση ερευνάται αν η δαπάνη ενισχύει την οικονομική θέση της επιχείρησης και συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος. Συνεπώς, αν η δαπάνη δεν είναι παραγωγική, δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της.

Πέραν λοιπόν από τις περιπτώσεις που με σαφήνεια προκύπτει η μη παραγωγικότητα ενός εξόδου (π.χ. δαπάνη για τη δεξίωση μετά το γάμο του παιδιού του προέδρου του Δ.Σ. ή τα έξοδα για οικογενειακό ταξίδι του διευθύνοντος συμβούλου στο εξωτερικό, με τα δικαιολογητικά να εκδίδονται στο όνομα της εταιρείας), ο νομοθέτης απαριθμεί πλήθος εξόδων – δαπανών που πρέπει να αναμορφώνονται φορολογικά, επειδή κατατάσσονται στο μη παραγωγικό πεδίο. Για παράδειγμα, η δαπάνη που αφορά την κινητή τηλεφωνία και τα έξοδα πρόσβασης στο Διαδίκτυο μιας επιχείρησης. Εκτιμάται ότι το 50% των εξόδων αυτών δεν συντελούν στην παραγωγική συμπεριφορά της επιχείρησης, αλλά χρησιμοποιείται από τους φορείς της για ιδιωτικούς και προσωπικούς λόγους και πρέπει να αναμορφωθούν φορολογικά ως λογιστικές διαφορές. Ομοίως, εφόσον η επιχείρηση χρησιμοποιεί επιβατηγά αυτοκίνητα ιδιοκτησίας της, ή που τα έχει μισθωμένα από τρίτους, όλα τα έξοδα που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια της χρήσης και αφορούν τη συντήρηση ή τη επισκευή τους, τη λειτουργία τους γενικά, καθώς και τις αποσβέσεις ή τα μισθώματα, εκπίπτουν κατά ποσοστό που εξαρτάται από τον κυλινδρισμό του κινητήρα τους.

Φορολογικός έλεγχος από τους ορκωτούς ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία

Σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 82 του Ν. 2238/1994, οι ορκωτοί ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του Ν. 3693/2008 (ΦΕΚ 174 Α’) και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, καθώς και σε υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων, υποχρεούνται στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού. Το πιστοποιητικό αυτό εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται, παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, ως προς την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα. Είναι μία διαδικασία φορολογικού ελέγχου με την οποία επιχειρείται η συστηματοποίηση των φορολογικών ελέγχων, με την εφαρμογή αναλυτικού ελεγκτικού προγράμματος το οποίο καθορίστηκε με την ΠΟΛ. 1159/2011 απόφαση του Υπουργείου Οικονομικών.

Σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 5 της ΠΟΛ. 1159/2011, ορίζεται ότι σε περίπτωση που οι λογιστικές διαφορές που προσδιορίζονται από τους ορκωτούς ελεγκτές και αφορούν αποκλειστικά την παραγωγικότητα των δαπανών είναι μικρότερες του 0,5% των ακαθαρίστων εσόδων, η υπόθεση παραπέμπεται για έλεγχο της παραγωγικότητας των δαπανών από τη φορολογική αρχή, μετά από εισήγηση του προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας και απόφαση της επιτροπής της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου.

Σύμφωνα με την Αρ. Πρ. 1156477EΞ/ 16.11.2011 απόφαση του Υπουργείου Οικονομικών, διευκρινίστηκε ότι στο 0,5% των αναμορφούμενων δαπανών για λόγους παραγωγικότητας της παρ. 7 του άρθρου 5 της ΠΟΛ. 1159/2011 συνυπολογίζονται και οι δηλούμενες λογιστικές διαφορές που αφορούν τις δαπάνες των περιπτώσεων (β), (μ), (ψ) και (σ) της παρ. 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ (Ν. 2238/94). Εάν δεν έχει προσδιοριστεί το προαναφερόμενο ποσοστό 0,5% στις ανωτέρω δαπάνες, μπορεί να εκδίδεται έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης με συμπέρασμα χωρίς επιφύλαξη, σύμφωνα με την κρίση του νόμιμου ελεγκτή. Στην περίπτωση αυτή θα περιλαμβάνεται σχετική αναφορά επί των λοιπών θεμάτων της έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης, στην οποία θα διευκρινίζεται το ποσοστό των αναμορφούμενων δαπανών για λόγους παραγωγικότητας που έχει προσδιορίσει η ελεγχομένη επιχείρηση, καθώς επίσης και η διαπίστωση ότι με βάση τις εργασίες του ορκωτού ελεγκτή δεν έχουν εντοπισθεί περαιτέρω δαπάνες που θα έπρεπε να αναμορφωθούν για λόγους παραγωγικότητας.

Οι διατάξεις των περιπτώσεων (β), (μ), (ψ) και (σ) της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/1994), που αναφέρονται ανωτέρω, έχουν ως εξής:

β) Των δαπανών για τη συντήρηση και επισκευή των επαγγελματικών γενικά εγκαταστάσεων, μηχανημάτων και αυτοκινήτων οχημάτων. μ) Των εξόδων διανυκτέρευσης σε ξενοδοχείο, αλλοδαπών πελατών, αντιπροσώπων και διευθυντικών στελεχών ημεδαπών ή αλλοδαπών επιχειρήσεων, καθώς και ειδικών επιστημόνων, που προκύπτει από τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία. ψ) Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για έξοδα κινητής τηλεφωνίας για λογαριασμούς που ανήκουν στην επιχείρηση. σ) Των ποσών που καταβάλλει η επιχείρηση για δαπάνες ταξιδιών που πραγματοποιούν στην αλλοδαπή διευθυντικά και άλλα στελέχη της που εργάζονται σε αυτήν, καθώς και αντιπρόσωποι ή ειδικοί επιστήμονες που εκπροσωπούν την επιχείρηση στην αλλοδαπή και αφορούν έξοδα ξενοδοχείων, εισιτήρια και έξοδα διατροφής. Πρέπει να σημειωθεί ότι η ΠΟΛ. 1211/30.11.2012 που εκδόθηκε για τον καθορισμό του δείγματος ελέγχου σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 5 της ΑΥΟ ΠΟΛ. 1159/2011, των εταιρειών που έχουν ελεγχθεί από ορκωτούς ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 82 παρ. 5 του Ν. 2238/1994, των οποίων η διαχειριστική περίοδος έληξε έως και 31.03.2012, αναφέρει ότι:

«Οι προϊστάμενοι των ελεγκτικών υπηρεσιών, για όλες τις υποθέσεις αρμοδιότητάς τους για τις οποίες έχει υποβληθεί ετήσιο πιστοποιητικό, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 82 του Ν. 2238/1994, υποχρεούνται να αξιολογήσουν, με βάση στοιχεία ή πληροφορίες που έχουν στη διάθεσή τους, τις υποθέσεις εκείνες για τις οποίες οι λογιστικές διαφορές που προσδιορίστηκαν από τον έλεγχο των ορκωτών ελεγκτών και ελεγκτικών γραφείων και αφορούν αποκλειστικά την παραγωγικότητα των δαπανών είναι μικρότερες του 0,5% των ακαθαρίστων εσόδων και, εφόσον κρίνουν σκόπιμο, να εισηγηθούν στην επιτροπή της παραγράφου 4 του άρθρου 5 της AYO ΠΟΛ.1159/22.7.2011 την παραπομπή της υπόθεσης σε προσωρινό φορολογικό έλεγχο για την παραγωγικότητα των δαπανών, κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 7 του άρθρου 5 της ίδιας απόφασης».

Γενικές αρχές για την αναγνώριση της έκπτωσης μιας δαπάνης

Για την αναγνώριση της έκπτωσης των δαπανών πρέπει να τηρούνται ορισμένες προϋποθέσεις οι οποίες και λαμβάνονται σωρευτικά. Η μη κάλυψη έστω και μίας τέτοιας προϋπόθεσης αφαιρεί το δικαίωμα έκπτωσης της δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα. Οπότε, εφόσον η δαπάνη αυτή είχε υπολογισθεί, προκειμένου να εξαχθεί το λογιστικό αποτέλεσμα, πρέπει να ονομασθεί λογιστική διαφορά και να αναμορφωθεί το ως άνω αποτέλεσμα με την προσθήκη της.

Oι ακόλουθες γενικές αρχές είναι ενδεικτικές για τον τρόπο ο οποίος πρέπει να τηρείται προκειμένου να κρίνουμε εάν κάποιο ποσό έχει ή όχι το χαρακτήρα δαπάνης, καθώς και το αν και πότε δικαιολογείται η έκπτωσή του από τα ακαθάριστα έσοδα:

Πρέπει να αφορά δαπάνη εισοδήματος και όχι δαπάνη κεφαλαίου.

Η δαπάνη να έχει επαγγελματικό χαρακτήρα και να είναι παραγωγική.
Η δαπάνη να είναι πραγματική και όχι εικονική.
Η δαπάνη να είναι δεδουλευμένη, ανεξάρτητα από το αν το ποσό της καταβλήθηκε ή όχι.
Η δαπάνη να βαρύνει την υπόλογη χρήση.
Η δαπάνη να αναγράφεται στα βιβλία της επιχείρησης.
Τα τηρούμενα βιβλία να έχουν κριθεί επαρκή και ακριβή (ειλικρινή) και τα κέρδη να έχουν προσδιορισθεί λογιστικώς.
Να τηρούνται τα αποδεικτικά στοιχεία καταβολής των δαπανών.
Η δαπάνη να είναι οριστική και εκκαθαρισμένη.
Η δαπάνη να μην αντιβαίνει σε ποινικές ή απαγορευτικές διατάξεις.

Εκτός των ανωτέρω γενικών αρχών πρέπει να συντρέχουν οι κάτωθι προϋποθέσεις:

Η δαπάνη πρέπει να στηρίζεται στα προβλεπόμενα στοιχεία. Σύμφωνα με το άρθρο 2 παρ. 3 του ΚΦΑΣ, «κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του παρόντος νόμου ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία». Οι εκπτώσεις των δαπανών πραγματοποιούνται με την προϋπόθεση ότι τα ποσά αυτών έχουν αναγραφεί στα βιβλία της επιχείρησης (παρ. 14, άρθρου 31 του Ν.2238/1994).

– Η δαπάνη πρέπει να προβλέπεται από τη σχετική νομοθεσία. Οι αποφάσεις του υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών που έχουν εκδοθεί μέχρι σήμερα με τις οποίες ορίζονται όλες οι δαπάνες για τις οποίες έχει γίνει δεκτό, με διοικητικές λύσεις και με την νομολογία, ότι εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιτηδευματιών, είναι οι εξής: ΠΟΛ.1005/14.1.2005, ΠΟΛ.1028/17.2.2 006,ΠΟΛ.1056/23.2.2007,ΠΟΛ.1106/24 .7.2008,ΠΟΛ.1029/17.2.2006,ΠΟΛ.1057 /23.3.2007και ΠΟΛ.1107/24.7.2008.

Επισημαίνεται ότι κατά ρητή διατύπωση της παρ. 44 του άρθρου 3 του Ν. 4110/2013 (ΦΕΚ 17 Α’) ορίζεται ότι: «Οι ΑΥΟ που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση της καταργηθείσας παραγράφου 20 του άρθρου 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος εξακολουθούν να ισχύουν εφόσον δεν αντίκεινται στις διατάξεις του παρόντος». Με τη διάταξη αυτή, συνεπώς, οι ως άνω αναφερόμενες πολυγραφημένες διαταγές του Υπ. Οικονομικών συνεχίζουν και ισχύουν, λαμβανομένων όμως παραπέρα υπόψη και των αναφερομένων διατάξεων που περιλαμβάνει το άρθρο 31, όπως κωδικοποιημένο θα ισχύει από τούδε και στο εξής.

Η έκπτωση της δαπάνης δεν εξαρτάται από την ύπαρξη ή μη εσόδων ή κερδών, αλλά, σε όλες τις περιπτώσεις, θα αναγνωρίζεται η έκπτωση της δαπάνης εφόσον πληρούνται οι πιο πάνω νόμιμες προϋποθέσεις. Είναι ευνόητο ότι, εφόσον το ποσό των δαπανών που εκπίπτουν υπερβαίνει το ποσό των εσόδων, θα προκύψει ζημία για την επιχείρηση.

Έννοια παραγωγικότητας μιας δαπάνης

Βασική προϋπόθεση αναγνώρισης μιας δαπάνης ως παραγωγικής είναι να έχει επαγγελματικό χαρακτήρα, να βαρύνει δηλαδή την επιχείρηση ως αυτοτελή οικονομική μονάδα και όχι προσωπικά τον εκπρόσωπο της επιχείρησης ή το μέτοχο.

Μία δαπάνη θεωρείται ως παραγωγική όταν ενεργείται «εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά» προς το συμφέρον της επιχείρησης και συντελεί στην ανάπτυξη των εργασιών της, ανεξάρτητα από το οικονομικό αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία) που επιτεύχθηκε.

Η κρίση ως προς την παραγωγικότητα των δαπανών ανήκει στη φορολογική αρχή και τα Διοικητικά Δικαστήρια, τα οποία αποφαίνονται στην κάθε συγκεκριμένη περίπτωση.

Η φορολογική αρχή και τα Διοικητικά Δικαστήρια μπορούν να ερευνήσουν τον παραγωγικό ή μη χαρακτήρα της δαπάνης, εάν δηλαδή αυτή έγινε στο πλαίσιο της επαγγελματικής δραστηριότητας της επιχείρησης, δεν μπορούν όμως να ελέγξουν τη σκοπιμότητα και το μέτρο στο οποίο χρειαζόταν να γίνει η δαπάνη.

Βασική νομολογία για την παραγωγικότητα των δαπανών

Πρέπει να σημειωθεί ότι, λόγω των ραγδαίων αλλαγών στη φορολογική νομοθεσία, θα πρέπει να δίδεται ιδιαίτερη προσοχή κατά τη χρήση των σχετικών αποφάσεων της διοίκησης και των δικαστηρίων, οι οποίες δεν είναι επικαιροποιημένες σε σχέση με την τρέχουσα νομοθεσία. Επίσης, επήλθαν προσφάτως σημαντικές αλλαγές στον Ν. 2238/94 με τον Ν. 4110/2013 καθώς και στον ΚΒΣ με τον νέο ΚΦΑΣ.

Ενδεικτικά, παρατίθενται βασικές διατάξεις της φορολογικής νομολογίας, αποφάσεις της διοίκησης, με σκοπό να επισημάνουν περιπτώσεις οι οποίες σχετίζονται με την παραγωγικότητα ή μη μιας δαπάνης:

Ως παραγωγικές δαπάνες νοούνται όχι μόνο οι υποχρεωτικές βάσει νόμου ή συμβάσεως αλλά και οι οικειοθελώς καταβαλλόμενες (ΣτΕ 3580/86).
Για να αναγνωρισθεί μια δαπάνη ως παραγωγική και να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως αρκεί, καταρχήν, εν όψει του σκοπού και των ειδικών συνθηκών της περιπτώσεως, να συμβάλλει στη διεύρυνση των εργασιών της επιχείρησης και στην αύξηση των εσόδων της. Δεν απαιτείται δε να διαπιστωθεί ότι, συνεπεία αυτής, αυξήθηκαν πράγματι, στη συγκεκριμένη περίπτωση, τα έσοδα και προωθήθηκαν οι εργασίες της επιχείρησης, διότι τούτο θα οδηγήσει σε ανεπίτρεπτο έλεγχο της σκοπιμότητας της δαπάνης από τη φορολογική αρχή (ΣτΕ 2142/87).
Η κρίση ως προς την παραγωγικότητα των δαπανών ανήκει στη φορολογική αρχή (ΔΟΥ) και στα φορολογικά δικαστήρια (ΣτΕ 3506-3508/76, 1224-7/95).
Η κρίση του σκοπίμου της πραγματοποιήσεως της δαπάνης ανήκει στον επιχειρηματία φορολογούμενο και δεν υπόκειται στον έλεγχο της φορολογικής αρχής και των φορολογικών δικαστηρίων, εκτός αν αποδεικνύεται δια συγκεκριμένων στοιχείων, η προσαγωγή των οποίων βαρύνει τη φορολογούσα αρχή, ότι δεν έλαβε χώρα η πραγματοποίηση της δαπάνης ή ότι εγένετο αυτή για άλλη αιτία (ΣτΕ 1513/68 και Φορ. Εφετ. 4733/70).
Δαπάνη επιχείρησης δεν αναγνωρίζεται από τη φορολογική αρχή ως εκπεστέα, εφόσον η τελευταία διαθέτει συγκεκριμένα στοιχεία από τα οποία είναι δυνατό να συναχθεί κατά κοινή πείρα ότι η δαπάνη αυτή είναι εικονική, δηλαδή είτε ότι δεν καταβλήθηκε από την επιχείρηση είτε ότι καταβλήθηκε μεν, όχι όμως για τον παραγωγικό σκοπό της επιχείρησης, αλλά για άλλο μη παραγωγικό σκοπό. (Σ.τ.Ε. 3727/1990 και 1823/1994).
Δαπάνες επιχείρησης για τις οποίες δεν προσάγεται κανένα δικαιολογητικό δεν αναγνωρίζονται ως εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδά της, χωρίς να απαιτείται προς τούτο ο προσδιορισμός των μη προσαχθέντων νόμιμων δικαιολογητικών (ΣτΕ 3486/1992).
Για την αναγνώριση μιας δαπάνης δεν απαιτείται σύμβαση (ΣτΕ 806/1998).
Για να αφαιρεθεί μία δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης πρέπει η δαπάνη αυτή να καλύπτεται με αποδεικτικό στοιχείο προβλεπόμενο από τον ΚΒΣ, στην περίπτωση που επιβάλλεται από τον Κώδικα αυτό η έκδοση τέτοιου στοιχείου για τη συγκεκριμένη δαπάνη. Μόνο δε στην περίπτωση που δεν επιβάλλεται από τον ΚΦΣ η έκδοση συγκεκριμένου στοιχείου, η έκπτωση της δαπάνης μπορεί να γίνει με βάση οποιοδήποτε αποδεικτικό στοιχείο εκτιμώμενο από τη φορολογική αρχή και τα διοικητικά δικαστήρια (ΣτΕ 6004/1996). Πρέπει να σημειωθεί ότι οι εγγραφές στα βιβλία μιας επιχείρησης κατά τις οδηγίες της διοίκησης (Yπ. Oικ. Εγκ. 3/1992) πρέπει να στηρίζονται:

α) Σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του ΚΒΣ, όπως, π.χ., τιμολόγια, αποδείξεις λιανικής πώλησης, αποδείξεις δαπανών, το τρίτο αντίγραφο της φορτωτικής κ.λπ. ή

β) Σε δημόσια έγγραφα. Δημόσια έγγραφα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 438 της Πολιτικής Δικονομίας είναι τα έγγραφα εκείνα που συντάσσονται, κατά τους νομίμους τύπους, από δημοσίους υπαλλήλους ή λειτουργούς ή πρόσωπα που ασκούν δημόσια υπηρεσία ή λειτουργία (παρόμοια διάταξη περιλαμβάνεται και στα άρθρα 169-171 του ΚΔΔ) ή

γ) Σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία, όπως, π.χ., πρωτόκολλα καταστροφής, εκθέσεις Πυροσβεστικής Υπηρεσίας σε περίπτωση πυρκαγιάς κ.λπ. Διευκρινίζεται ότι τα πρόσφορα αυτά στοιχεία, αναφερόμενα σε πραγματικά γεγονότα, εξετάζονται από τον προϊστάμενο της ΔOY και σε περίπτωση αμφισβήτησης από τα διοικητικά δικαστήρια.

Όπως έχει κριθεί από το ΣτE η τυχόν αοριστία της περιγραφής στο τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών των παρασχεθεισών υπηρεσιών δεν εμποδίζει την έκπτωσή τους, εφόσον η αοριστία αυτή καλύπτεται από αναφορά σε έγγραφη σύμβαση των μερών από την οποία προκύπτει ακριβώς η αιτιολογία της δαπάνης. Είναι άλλο δε το ζήτημα αν ενδεχομένως η ελλιπής περιγραφή συνιστά παράβαση των διατάξεων του KBΣ (ΣτE 46/2006).
Η δαπάνη για την πληρωμή διοικητικής ποινής ή κυρώσεως λόγω παραβάσεως διατάξεων διοικητικού νόμου δεν συνιστά παραγωγική δαπάνη και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως (ΣτΕ 1941/1996).
Η έκπτωση για έξοδα φιλοξενίας και δεξιώσεων μπορεί να γίνει με την προϋπόθεση ότι το ποσό της δαπάνης είναι εύλογο και ανάλογο με τη φύση και τον κύκλο εργασιών της επιχείρησης (ΣτΕ 1863/1982). Νεότερες, όμως, αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων και του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 939, 943, 1082/1992, Διοικ. Πρωτ. Πειρ. 3070-2/1993) απαιτούν όπως οι δαπάνες φιλοξενίας πρέπει να στηρίζονται σε νομότυπα παραστατικά, από τα οποία να προκύπτουν τα φυσικά πρόσωπα χάριν των οποίων έγιναν, ώστε να καταστεί δυνατός ο έλεγχος της σχέσεώς τους με την επιχείρηση, δηλαδή αν οι επίμαχες δαπάνες πραγματοποιήθηκαν μέσα στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας της τελευταίας.
Η απόφαση ΣτΕ 3519/2006, ερμηνεύοντας τις διατάξεις του άρθρου 4, παρ. 5 του Συντάγματος που ορίζει ότι «οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους» και του άρθρου 4 του Ν.Δ. 3323/1995 (όμοια η ισχύουσα διάταξη του άρθρου 4 του Ν. 2238/1994), έκρινε ότι σε φορολογία υπόκειται το καθαρό εισόδημα, δηλαδή αυτό που προκύπτει μετά από την έκπτωση των δαπανών για την απόκτησή του, διότι έτσι διασφαλίζεται η επιβάρυνση – φορολόγηση των πολιτών ανάλογα με τις δυνάμεις τους. Συνεπώς, κατά την άποψη αυτή, τέτοιες δαπάνες, δηλαδή δαπάνες που πραγματοποιούνται προς τον σκοπό της απόκτησης του εισοδήματος, εκπίπτουν και αν ακόμη δεν προβλέπεται η έκπτωσή τους από ειδικότερη διάταξη της νομοθεσίας για τη φορολογία εισοδήματος.
Ως γενικά έξοδα διαχειρίσεως νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχείρησης, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, ενόψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν, κατά βάση, στη διεύρυνση των εργασιών της επιχείρησης και στην αύξηση του εισοδήματός της, μη επιτρεπομένου στη φορολογική αρχή και τα διοικητικά δικαστήρια του ελέγχου της σκοπιμότητας ή του προσήκοντος μέτρου των δαπανών αυτών, τα οποία, ως εκ τούτου, οφείλουν να ερευνούν κατ’ ουσίαν εάν σε κάθε περίπτωση προκύπτει η αιτία και, περαιτέρω, η παραγωγικότητα των δαπανών, καθώς και εάν η καταβολή των αντιστοίχων ποσών αποδεικνύεται από νόμιμα παραστατικά έγγραφα. Εξάλλου, στην έννοια των γενικών εξόδων διαχειρίσεως εμπίπτουν, κατά την ως άνω διάταξη, όχι μόνο οι δαπάνες που καταβάλλονται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρεώσεως αλλά και οι καταβαλλόμενες οικειοθελώς, εφόσον είναι κατά τα ανωτέρω παραγωγικές (ΣτΕ 1602/2011).
Μεταξύ των πάσης φύσεως φόρων, τελών και δικαιωμάτων που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης είναι και οι εργοδοτικές εισφορές υπέρ των ασφαλιστικών ταμείων για την ασφάλιση του εργατοϋπαλληλικού προσωπικού. Σύμφωνη στο θέμα αυτό και η νομολογία (ΣτΕ 3038/1981).
Η δαπάνη διαχειριστικού ελέγχου που έγινε από ξένη ελεγκτική εταιρεία για τα συμφέροντα των αλλοδαπών μετόχων και όχι της εταιρείας στερείται παραγωγικού χαρακτήρα και αποτελεί ελευθεριότητα μη εκπίπτουσα από τα ακαθάριστα έσοδα. Το ίδιο ισχύει εάν ο έλεγχος έγινε προς εξασφάλιση των συμφερόντων της μητρικής εταιρείας (ΣτΕ 3928/1986).
Οι δαπάνες για τις οποίες τα πρωτότυπα των φορολογικών στοιχείων έχουν απωλεσθεί εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, εφόσον έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία με βάση φωτοτυπίες των παραστατικών από τα στελέχη και έχουν επικυρωθεί από τον εκδότη τους, θεωρούμενα στην περίπτωση αυτή πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία των συναλλαγών που απεικονίζονται στα πρωτότυπα (1121541/1125 /16.11.1995).
Το τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, για να αποτελέσει νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο για την έκπτωση της σχετικής δαπάνης, πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα αναφερόμενα στις διατάξεις του ΚΦΣ στοιχεία που απαιτεί ο νόμος, μεταξύ των οποίων και ο επαρκής προσδιορισμός των παρασχεθεισών υπηρεσιών (ΣτΕ 3509/96, 715/91).
Όταν από μια επιχείρηση χαρίζονται στο προσωπικό της ποσά που προέρχονται από υπόλοιπα δανείων ή προκαταβολές, τα ποσά αυτά δεν θεωρούνται ως παραγωγική δαπάνη της επιχείρησης, γιατί δεν πρόκειται για δαπάνη που έχει σχέση με το αντικείμενο της επιχείρησης αλλά δαπάνη από χαριστική αιτία ( ΣτΕ 2914/1978).
Δαπάνη διαφήμισης εισαγόμενων αγαθών που έγινε στο εσωτερικό θεωρείται ως παραγωγική δαπάνη εξ ολοκλήρου της ελληνικής επιχείρησης, έστω και αν εμμέσως ωφελούνται και οι αλλοδαπές συγγενείς επιχειρήσεις που παράγουν και πωλούν τα αγαθά αυτά (ΣτΕ 3735/1988).
Οικονομικές ενισχύσεις στο σύλλογο του προσωπικού επιχείρησης θεωρούνται παραγωγικές δαπάνες (ΣτΕ 2673/1983).
Η αποζημίωση που καταβάλλει επιχείρηση σε τρίτους για ζημιές που προξενούνται σ’ αυτούς στο πλαίσιο της επιχειρηματικής λειτουργίας της επιχείρησης, έστω και αν οφείλονται σε αμέλεια των στελεχών και λοιπών εργαζομένων της, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής (ΣτΕ 2689/1971).
Οι μισθοί που καταβάλλει ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του Διοικητικού της Συμβουλίου για εξαρτημένη εργασία που παρέχουν προς την εταιρεία, πέραν των καθηκόντων τους που απορρέουν από την ιδιότητά τους ως μέλη του Δ.Σ., εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, χωρίς να εξετάζεται η ύπαρξη προέγκρισης από τη Γενική Συνέλευση των μετόχων της (ΣτΕ 3242/1990, ΣτΕ 4039/1999, ΣτΕ 3897/1989) .
Η έκπτωση των τόκων δανείων επιτρέπεται μόνο εφόσον τα δάνεια διατίθενται γι τις ανάγκες της επιχειρήσεως και όχι για τη θεραπεία προσωπικών αναγκών του επιχειρηματία ή των προσώπων που μετέχουν στην επιχείρηση ή για την εξυπηρέτηση αναγκών τρίτων (ΣτΕ 3404/95, ΣτΕ 1577/1985).
Καταβολή αποζημίωσης, επιπλέον της νομίμου, στο απολυθέν προσωπικό δεν αναγνωρίζεται ως παραγωγική δαπάνη, όταν απολύεται όλο το προσωπικό και η επιχείρηση διακόπτει την επιχειρηματική της δραστηριότητα (ΣτΕ 3455/1995).
Τόκοι δανείου που αντιστοιχούν σε προηγούμενες χρήσεις δεν αναγνωρίζονται (ΣτΕ 5141/1995).

Σχόλια συντάκτη

Διαχρονικά ο χειρισμός του φορολογικού ελέγχου των επιχειρήσεων έχει αποτελέσει αντικείμενο πολλαπλών διενέξεων μεταξύ των εμπλεκομένων ομάδων (δημόσιας διοίκησης, ελεγκτών, επιχειρηματιών, λογιστών).

Η προσπάθεια τυποποίησης χειρισμού των φορολογικών αντικειμένων μιας επιχείρησης δεν έχει ακόμη φθάσει σε ικανοποιητικό επίπεδο. Υπάρχουν πολλές φορές κενά, ανάλογα με την ιδιαιτερότητα της κάθε επιχείρησης.

Οι συνεχείς αλλαγές τα τελευταία έτη στη φορολογική νομοθεσία, αλλά και οι πολλές ασάφειες σε αρκετά σημεία της, αναγκάζουν τους ελεγκτές και τους λογιστές να αναλώνουν εύλογο χρόνο προκειμένου να ενημερώνονται εκ νέου για τις επικείμενες αλλαγές, αλλά και για να μελετούν και να αποσαφηνίζουν τα θολά σημεία του κάθε νόμου.

Η έννοια της παραγωγικότητας μιας δαπάνης χρησιμοποιείται για φορολογικούς σκοπούς και δεν σχετίζεται απόλυτα με το είδος, τη φύση της επιχείρησης και το πραγματικό πολλές φορές λογιστικό γεγονός. Άρα ενδέχεται σε πολλές περιπτώσεις να περιέχει, σε ένα βαθμό, και υποκειμενικά στοιχεία.

Η επιχείρηση καλείται να δηλώνει, με βάση τα ακαθάριστα έσοδά της, ελάχιστο ποσοστό μη εκπιπτόμενων δαπανών, το οποίο προσδιορίζουν εξωτερικοί ελεγκτές κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου τους, με βάση συγκεκριμένα ποσοστά απόρριψης της δαπάνης, κοινά για όλες τις επιχειρήσεις. Ο φορολογικός ελεγκτής καλείται να εφαρμόσει τις διατάξεις του άρθρου 31 του Ν. 2238, αλλά και κάθε σχετικής νομολογίας, προκειμένου να προσδιορίσει τις λογιστικές διαφορές της ελεγχόμενης επιχείρησης.

Έρχεται έτσι αντιμέτωπος πολλές φορές με λογιστικά γεγονότα και δαπάνες που θα πρέπει να αντιμετωπίζει κατά τον γενικό κανόνα του νόμου, χωρίς να μπορεί να κρίνει και να αποδίδει την πραγματική φορολογική εικόνα της επιχείρησης.

Η κρίση του ελεγκτή, λοιπόν, μπαίνει αρκετές φορές σε δεύτερη μοίρα, καθώς είναι αναγκασμένος να εφαρμόζει πιστά το γράμμα του νόμου, κάτω μάλιστα από την απειλή προστίμων σε περίπτωση παράλειψης των υποχρεώσεών του.

Η φορολογική αρχή και τα διοικητικά δικαστήρια είναι αυτά που πολλές φορές καλούνται να κρίνουν τελικώς αν μια δαπάνη είναι παραγωγική ή μη.

Η φορολογική νομοθεσία στη χώρα μας, ιδίως σε αυτήν την κρίσιμη οικονομική περίοδο που βιώνουν οι επιχειρήσεις, θα πρέπει να απλοποιηθεί, να εκσυγχρονιστεί, να είναι ευέλικτη και να μην έχει καθαρά εισπρακτικό χαρακτήρα. Θα πρέπει να είναι σαφής και να μην επιδέχεται αμφισβητήσεις και διφορούμενες ερμηνείες. Η βελτίωση και απλοποίηση του φορολογικού συστήματος δεν πρέπει να εξαντλείται στη συνεχή έκδοση ερμηνευτικών εγκυκλίων της εκάστοτε φορολογικής νομοθεσίας. Αντί των συνεχών διευκρινίσεων επί παραγράφων, εδαφίων, περιπτώσεων και υποπεριπτώσεων ενός πολύπλοκου και ασαφούς σε πολλά σημεία φορολογικού νομοθετικού πλαισίου, πρέπει επιτέλους να τελειώσει το θέμα της πολυπλοκότητας και της ασάφειας αυτής της φορολογικής νομοθεσίας, που δυστυχώς δημιουργεί πολλαπλές στρεβλώσεις και σύγχυση για τους ελεγκτές αλλά και για τους ελεγχόμενους.

Τέλος, ας ελπίσουμε ότι θα ληφθούν άμεσα υπεύθυνες και σωστές αποφάσεις για όλα τα ανωτέρω προβλήματα και να δούμε όλοι ένα βελτιωμένο φορολογικό σύστημα στη χώρα μας, με σαφή διαρθρωτικό χαρακτήρα.