Βασίλης Τζίφας
Senior Manager, τμήμα ποιοτικού ελέγχου, επιτροπή λογιστικής τυποποίησης και ελέγχων (ΕΛΤΕ)
Με μια άνευ προηγουμένου συμμετοχή πραγματοποιήθηκε στις 25 Οκτωβρίου 2011 στο ξενοδοχείο Intercontinental η πρώτη δημόσια συζήτηση από τους εμπλεκόμενους φορείς (Υπουργείο Οικονομικών, Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων – ΕΛΤΕ, ελεγκτικές εταιρείες και εκπροσώπους των ελεγχόμενων εταιρειών) των σημαντικότερων θεμάτων που αφορούν την εφαρμογή του Ετήσιου Πιστοποιητικού Φορολογικής Συμμόρφωσης, που καθιερώθηκε με τον Ν. 3943/2011.
Στην ημερίδα, που διοργανώθηκε με πρωτοβουλία της ΕΛΤΕ, οι εκπρόσωποι του Υπουργείου Οικονομικών, των Ελεγκτικών Γραφείων του ΣΕΒ και του ΣΒΒΕ, εξέφρασαν τη δέσμευση και στήριξή τους για την πραγματοποίηση όλων των απαιτούμενων ενεργειών για την αποτελεσματική υλοποίηση της πρώτης εφαρμογής του Ετήσιου Πιστοποιητικού Φορολογικής Συμμόρφωσης. Τα βασικά θέματα που παρουσιάστηκαν στην εν λόγω ημερίδα και κυρίως τα θέματα που σχετίζονται με τον έλεγχο φορολογικής συμμόρφωσης παρουσιάζονται συνοπτικά κατωτέρω.
Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης ως Έργο Διασφάλισης- Απαιτήσεις ΔΠΕΔ 3000
Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης συντάσσεται σύμφωνα με τα υποδείγματα της υπ’ αριθ. Πολ. 1159/22-7-2011 και διέπεται από το πλαίσιο που προβλέπεται από το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης». Η επιλογή του Διεθνούς Προτύπου Εργασιών Διασφάλισης 3000 αξιολογήθηκε και κρίθηκε από την ΕΛΤΕ ως η πιο κατάλληλη για την πραγματοποίηση του έργου της αξιολόγησης της φορολογικής συμμόρφωσης, σε συνδυασμό πάντα με το επίπεδο διασφάλισης που το Υπουργείο Οικονομικών επιζητά από το συγκεκριμένο έργο, αλλά και των ιδιαίτερων συνθηκών που διαμορφώ- νονται από την φορολογική νομοθεσία. Η εναλλακτική πρόταση της εφαρμογής του Διεθνούς Προτύπου Συναφών Υπηρεσιών 4400 «Αναθέσεις Εκτέλεσης Προσυμφωνημένων Διαδικασιών» ως ελεγκτικό πλαίσιο για τη διενέργεια του ελέγχου της φορολογικής συμμόρφωσης δεν μπορούσε εκ των πραγμάτων να γίνει αποδεκτή, δεδομένου ότι σύμφωνα με την παρ. 18 του εν λόγω προτύπου κάθε έκθεση ελέγχου ως αποτέλεσμα εφαρμογής του προτύπου 4400 πρέπει να περιλαμβάνει τη δήλωση ότι οι εκτελεσθείσες διαδικασίες δεν συνιστούν έλεγχο και συνεπώς δεν παρέχεται καμία διασφάλιση.
Η κατανόηση των απαιτήσεων και υποχρεώσεων που προκύπτουν από την εφαρμογή του Διεθνούς Προτύπου Εργασιών Διασφάλισης 3000 προϋποθέτει την κατανόηση των συστατικών στοιχείων μιας εργασίας διασφάλισης, όπως αυτά περιγράφονται στο πλαίσιο εργασιών διασφαλίσεων. Τα συστατικά στοιχεία μιας εργασίας διασφάλισης περιλαμβάνουν:
α) Την τριμερή σχέση, δηλαδή τη σχέση μεταξύ του διενεργούντος την εργασία ελέγχου (ελεγκτής), του υπευθύνου μέρους (ελεγχόμενη εταιρεία) και του τελικού χρήστη (Υπουργείο Οικονομικών). Ένα από τα στοιχεία που διαφοροποιούν σημαντικά τη συγκεκριμένη εργασία από τον τακτικό έλεγχο είναι το γεγονός ότι, σε αντίθεση με τον τακτικό έλεγχο, όπου ο τελικός χρήστης δεν είναι πάντα ένας και δεδομένος (μέτοχοι, επενδυτές κ.λπ.), στη συγκεκριμένη εργασία ο τελικός και μοναδικός χρήστης είναι το Υπουργείο Οικονομικών και συγκεκριμένα η Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων, γεγονός που πρέπει πάντα να λαμβάνεται υπόψη στις κρίσιμες και σημαντικές αποφάσεις από τον ελεγκτή. β) Το υπό εξέταση θέμα αφορά το αντικείμενο της εργασίας διασφάλισης.
Για τους σκοπούς του ετήσιου πιστοποιητικού, το υπό εξέταση θέμα είναι η διαπίστωση της συμμόρφωσης της ελεγχόμενης εταιρείας προς τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις με βάση το πρόγραμμα ελέγχου που περιλαμβάνεται στην υπ’ αριθ. Πολ. 1159/22-7-2011 απόφαση του υπουργού Οικονομικών.
γ) Τα κατάλληλα κριτήρια αποτελούν τη βάση επί της οποίας θα πραγματοποιηθεί η αξιολόγηση του υπό εξέταση θέματος. Για τους σκοπούς του ετήσιου πιστοποιητικού, κατάλληλα κριτήρια για τη διαπίστωση της φορολογικής συμμόρφωσης της ελεγχόμενης εταιρείας είναι οι ισχύουσες διατάξεις για τα επιμέρους αντικείμενα του φορολογικού ελέγχου, τα οποία εξετάζονται με βάση το πρόγραμμα που περιλαμβάνεται στο παράρτημα III της υπ’ αριθ. Πολ. 1159/22-7-2011 απόφασης του υπουργού Οικονομικών.
δ) Τα τεκμήρια: Ο ελεγκτής οφείλει να σχεδιάζει και να εκτελεί μια εργασία διασφάλισης με επαγγελματικό σκεπτικισμό, ώστε να συλλέξει κατάλληλα τεκμήρια για να διαπιστώσει αν το υπό εξέταση θέμα είναι απαλλαγμένο από ουσιώδη ανακρίβεια.
ε) Το συμπέρασμα – έκθεση της εργασίας διασφάλισης: ο ελεγκτής παρέχει έγγραφη έκθεση στον τελικό χρήστη αναφορικά με το αποτέλεσμα της αξιολόγησής του για το υποκείμενο θέμα, δηλαδή τη διαπίστωση της φορολογικής συμμόρφωσης της ελεγχόμενης εταιρείας. Σύμφωνα με το πλαίσιο εργασιών διασφάλισης, οι τύποι συμπεράσματος διασφάλισης μπορεί να είναι είτε αυτός της «Εύλογης Διασφάλισης» είτε αυτός της «Περιορισμένης Διασφάλισης». Η βασική διαφορά είναι ότι ο τύπος συμπεράσματος της περιορισμέ- νης διασφάλισης μειώνει τον κίνδυνο σε αποδεκτά χαμηλό επίπεδο, αλλά το επίπεδο αυτό είναι σαφώς μεγαλύτερο απο αυτό της εύλογης διασφάλισης. Ο τύπος συμπεράσματος που προβλέπεται από την υπ’ αριθ. Πολ. 1159/22-7-2011 είναι αυτός της περιορισμένης διασφάλισης.
Η εφαρμογή του Διεθνούς Προτύπου Εργασιών Διασφάλισης 3000 επιβάλλει μια σειρά υποχρεώσεων στους νόμιμους ελεγκτές, οι σημαντικότερες εκ των οποίων παρουσιάζονται συνοπτικά κατωτέρω:
α) Συμμόρφωση με τις απαιτήσεις δε- οντολογίας: Ο ελεγκτής απαιτείται να εφαρμόζει τα προβλεπόμενα από τον κώδικα δεοντολογίας της IFAC και ιδι- αίτερα τους κανόνες και τις αρχές της ανεξαρτησίας. Ιδιαίτερη προσοχή απαι- τείται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες το ελεγκτικό γραφείο ή το ευρύτερο δίκτυο παρείχε φορολογικές υπηρεσίες στην ελεγχόμενη εταιρεία.
β) Εφαρμογή δικλίδων ποιότητας: Η διενέργεια εργασιών διασφάλισης προϋποθέτει την εφαρμογή των δικλίδων ποιότητας που προβλέπονται στο ΔΠΔΠ-1. Συνοπτικά αναφέρεται ότι, μεταξύ άλλων, στα έργα διασφάλισης εφαρμόζονται τα κάτωθι:
– Εναλλαγή του κύριου εταίρου μετά από προκαθορισμένη περίοδο.
– Επισκόπηση εργασιών διασφάλισης (second reviewer).
– Επισκόπηση σε ετήσια βάση ολοκληρωμένων εργασιών διασφάλισης.
γ) Αποδοχή και συνέχιση ανάθεσης: Ο ελεγκτής πρέπει να αποδέχεται το έργο διασφάλισης μόνο εάν είναι πεπεισμένος ότι τα πρόσωπα που θα εκτελέσουν το έργο συλλογικά διαθέτουν τις απαραίτητες επαγγελματικές δεξιότητες.
Η αποδοχή ή η συνέχιση εργασίας διασφάλισης πραγματοποιείται μόνο εφόσον ικανοποιούνται συγκεκριμένα κριτήρια, τα σημαντικότερα εκ των οποίων είναι:
– Οι σχετικοί κανόνες δεοντολογίας και ανεξαρτησίας.
– Το υπό εξέταση θέμα και τα κριτήρια να είναι κατάλληλα.
– Το συμπέρασμα της έκθεσης διασφάλισης να έχει την κατάλληλη μορφή.
– Ο ελεγκτής θα πρέπει να έχει κατανοήσει το σκοπό του έργου διασφάλισης και των αναγκών του από τον τελικό χρήστη.
δ) Συμφωνία των όρων ανάθεσης: Απαιτείται επιστολή ανάθεσης (engagement letter) με την οποία συμφωνούνται οι σχετικές λεπτομέρειες εκτέλεσης του έργου διασφάλισης (χρόνος και όροι εκτέλεσης, αμοιβή κ.λπ.) Ο ελεγκτής πρέπει να συμφωνήσει τους όρους της ανάθεσης με το αναθέτον μέρος. Για την αποφυγή παρεξηγήσεων, οι συμ- φωνηθέντες όροι καταγράφονται σε μια επιστολή ανάθεσης ή σε άλλη κατάλληλη μορφή σύμβασης.
ε) Σχεδιασμός και διενέργεια της ανάθεσης: Η αποτελεσματική διενέργεια της εργασίας διασφάλισης προϋποθέτει ανάπτυξη συνολικής στρατηγικής και σχεδίου ελέγχου, έτσι ώστε να καλύπτονται θέματα όπως:
– Διαδικασία ανάθεσης, πηγές τεκμηρίων.
– Κατανόηση του περιβάλλοντος της ελεγχόμενης οντότητας.
– Κατανόηση των αναγκών του τελικού χρήστη.
– Υπολογισμός ουσιώδους μεγέθους.
– Απαιτήσεις για συμμετοχή εξειδικευμένου προσωπικού.
στ) Ουσιώδες μέγεθος: Ο ελεγκτής πρέπει να εξετάζει το ουσιώδες μέγεθος όταν σχεδιάζει τις ελεγκτικές διαδικασίες (φύση, χρόνος, έκταση). Αξιολογεί το θέμα της εργασίας του, δηλαδή το αν η φορολογική συμμόρφωση της ελεγχόμενης εταιρείας είναι απαλλαγμένη από λάθη/παραλείψεις. Για τους σκοπούς εφαρμογής του ΔΠΕΔ 3000 λάθη ή παραλείψεις θεωρούνται σημαντικά εάν μεμονωμένα ή αθροιστικά αναμένεται να επηρεάσουν τις αποφάσεις του τελικού χρήστη (φορολογική αρχή) σε σχέση με το συμπέρασμα της εργασίας διασφάλισης και πάντα με την εφαρμογή των σχετικών κριτηρίων.
ζ) Χρήση εργασίας ειδήμονα: Αναμένεται ότι σε ορισμένες εργασίες έκδοσης πιστοποιητικού φορολογικής συμμόρφωσης θα γίνει χρήση εργασίας ειδήμονα, σε αυτές τις περιπτώσεις είναι ευθύνη του ελεγκτή να:
– Αξιολογήσει την επαγγελματική ικανότητα, εμπειρία και αντικειμενικότητα του ειδήμονα.
– Εξασφαλίσει τη συμμόρφωση της εργασίας του ειδήμονα με τις απαιτήσεις του ΔΠΕΔ 3000.
– Ορίσει το εύρος και το είδος της εργασίας του ειδήμονα.
– Αξιολογήσει το εύλογο των παραδοχών της εργασίας του ειδήμονα.
– Εξετάσει το εύλογο των ευρημάτων της εργασίας του ειδήμονα.
– Εξακριβώσει την επάρκεια της τεκμηρίωσης της εργασίας του ειδήμονα.
η) Λήψη τεκμηρίων: Ο ελεγκτής πρέπει να εξασφαλίσει τη λήψη επαρκών και κατάλληλων τεκμηρίων βάσει των οποίων θα εκφράσει το συμπέρασμά του. Η επάρκεια είναι το μέτρο της ποσότητας των τεκμηρίων. Η καταλληλότητα είναι το μέτρο της ποιότητας των τεκμηρίων, δηλαδή της σχετικότητας και της αξιοπιστίας αυτών. Ωστόσο, το ζήτημα της δυσκολίας ή της δαπάνης που εμπλέκεται δεν είναι από μόνο του έγκυρη βάση για την παράλειψη μιας διαδικασίας συγκέντρωσης τεκμηρίων για την οποία δεν υπάρχει εναλλακτική λύση.
Σε κάθε περίπτωση, η τεκμηρίωση θα πρέπει κατ’ ελάχιστο να δίνει τη δυνατότητα σε έναν ελεγκτή, μη εμπλεκόμενο στο συγκεκριμένο έργο, να μπορεί να επαληθεύσει την εκτελεσθείσα εργασία και το εξαχθέν συμπέρασμα. Η τεκμηρίωση της εργασίας διασφάλισης ολοκληρώνεται εντός 60 ημερών από την ημερομηνία της έκθεσης διασφάλισης.
θ) Διαβεβαιώσεις από το υπεύθυνο μέρος: Στο πλαίσιο της άσκησης των εργασιών διασφάλισης απαιτείται η λήψη κατάλληλων διαβεβαιώσεων από το υπεύθυνο μέρος, όπου διαβεβαιώνεται ότι έχει χορηγηθεί κάθε στοιχείο και πληροφορία που σχετίζεται με το υπό εξέταση θέμα και έχει ζητηθεί από τον ελεγκτή. Μη λήψη επιστολής διαβεβαίωσης δύναται να οδηγήσει τον ελεγκτή στην διατύπωση συμπεράσματος με περιορισμό ή σε άρνηση διατύπωσης συμπεράσματος. Η παροχή διαβεβαισεων από το υπεύθυνο μέρος δεν μπορεί να αντικαταστήσει τεκμήρια που ο ελεγκτής θεωρεί ως σημαντικά για την εκτέλεση της εργασίας διασφάλισης.
ι) Εξέταση μεταγενέστερων γεγονότων: Ο ελεγκτής θα πρέπει να εξετάσει την επίπτωση γεγονότων που έχουν λάβει χώρα μετά το τέλος της περιόδου αναφοράς και έως την ημερομηνία της έκθεσης διασφάλισης.
Αντιμετώπιση θεμάτων που αναδύονται από την εφαρμογή του Ετήσιου Πιστοποιητικού Η ΕΛΤΕ, ως η εποπτική αρχή του ελεγκτι- κολογιστικού επαγγέλματος, στο πλαίσιο της αποστολής της να εποπτεύει τις εργασίες των νόμιμων ελεγκτών, αλλά και να εισηγείται τη θέσπιση προτύπων, κανόνων και οδηγιών για την αποτελεσματική διεξαγωγή των υποχρεωτικών ελέγχων, έχει συστήσει ειδική ομάδα εργασίας με σκοπό, αφενός, να συγκεντρώσει και να επεξεργαστεί όλα τα πρακτικά ερωτήματα που έχουν ανακύψει ή θα ανακύψουν από την εφαρμογή του πιστοποιητικού φορολογικής συμμόρφωσης και, αφετέρου, να παρουσιάσει κατάλληλες προτάσεις για την αντιμετώπιση των θεμάτων αυτών.
Οι προτάσεις της ΕΛΤΕ, αναφορικά με τα θέματα που μνημονεύονται στην προηγουμένη παράγραφο, έγιναν αποδεκτές από το Υπουργείο Οικονομικών και ενσωματώθηκαν στην πρόσφατη εγκύκλιο που εκδόθηκε με σκοπό να επιλύσει πρακτικά θέματα που σχετίζονται με την εφαρμογή του πιστοποιητικου φορολογικής συμμόρφωσης. Τα σημαντικότερα θέματα που μνημονεύονται στην εν λόγω εγκύκλιο αναλύονται κατωτέρω:
α) Το Ετήσιο Φορολογικό Πιστοποιητικό πρέπει να υπογράφεται από νόμιμο ελεγκτή που εργάζεται στο ελεγκτικό γραφείο στο οποίο έχει ανατεθεί ο έλεγχος των οικονομικών καταστάσεων από την ελεγχόμενη εταιρεία.
β) Στο 0,5% των αναμορφούμενων δαπανών για λόγους παραγωγικότητας θα συνυπολογίζονται και οι λογιστικές διαφορές που αφορούν τις δαπάνες των περιπτώσεων (β), (μ), (ψ) και (σ) της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/1994).
γ) Εάν η ελεγχόμενη εταιρεία δεν έχει προσδιορίσει ποσοστό 0,5% ως αναμορφώσεις για σκοπούς παραγωγικότητας και από την εργασία του νομίμου ελεγκτή δεν προκύπτουν περαιτέρω αναμορφώσεις για σκοπούς παραγωγικότητας, τότε μπορεί να εκδίδεται Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με συμπέρασμα χωρίς επιφύλαξη. Στην περίπτωση αυτή θα περιλαμβάνεται σχε- τική αναφορά επί των λοιπών θεμάτων της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης, στην οποία θα διευκρινίζεται το ποσοστό των αναμορφούμενων δαπανών για λόγους παραγωγικότητας που έχει προσδιορίσει η ελεγχόμενη επιχείρηση, καθώς επίσης και η διαπίστωση ότι με βάση τις εργασίες του νόμιμου ελεγκτή δεν έχουν εντοπισθεί περαιτέρω δαπάνες που θα έπρεπε να αναμορφωθούν για λόγους παραγωγικότητας.
δ) Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες τα δείγματα και τα όρια ελέγχου δαπανών που προβλέπονται στο πρόγραμμα ελέγχου της ΠΟΛ.1159/22.7.2011 απαιτούν, κατά την επαγγελματική κρίση του νόμιμου ελεγκτή ή του ελεγκτικού γραφείου, ελεγκτικές εργασίες οι οποίες καθίστανται απρόσφορες για την αντιμετώπιση του κινδύνου των φορολογικών αντικειμένων, οι ανωτέρω δύνανται να πραγματοποιήσουν διαφορετικής έκτασης ελεγκτικές εργασίες, με την προϋπόθεση πάντα ότι θα παρέχεται κα- τάλληλη τεκμηρίωση για την επάρκειά τους σε σχέση με την αντιμετώπιση του κινδύνου ουσιώδους ανακρίβειας, σύμφωνα πάντοτε με το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000.