• Σήμερα είναι: Πέμπτη, Νοέμβριος 21, 2019

Έλεγχος λογιστικών εκτιμήσεων: Αλλαγές από την αναθεώρηση του Διεθνούς Προτύπου Ελέγχου 540. Αγγελική Τέσκου, CPA, ACCA, Ποιοτικός Έλεγχος ΣΟΕΛ

Ο έλεγχος των λογιστικών εκτιμήσεων είναι ένα από τα δυσκολότερα θέματα για τα οποία ο ελεγκτής θα πρέπει να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια, καθώς σε αρκετές περιπτώσεις εμπεριέχουν υψηλή αβεβαιότητα και βασίζονται σε κρίσεις και αποφάσεις της διοίκησης οι οποίες πολλές φορές δεν είναι αμερόληπτες.

Ορισμένα κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων μπορούν μόνο να εκτιμηθούν, καθώς δεν μπορούν να επιμετρηθούν με ακρίβεια. Ωστόσο, ο κίνδυνος ουσιώδους σφάλματος δεν είναι ο ίδιος για όλες τις λογιστικές εκτιμήσεις που πραγματοποιούνται από τη διοίκηση. Εκτιμήσεις οι οποίες βασίζονται σε κρίσεις της διοίκησης, εκτιμήσεις με υψηλό βαθμός αβεβαιότητας, καθώς και εκτιμήσεις για τον υπολογισμό των οποίων έχουν χρησιμοποιηθεί πολύπλοκες τεχνικές επιμέτρησης, υποδηλώνουν υψηλότερο κίνδυνο ουσιώδους σφάλματος.

Τα ευρήματα της επισκόπησης που είχε πραγματοποιήσει το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) αναφορικά με την εφαρμογή των αναθεωρημένων Διεθνών Προτύπων Ελέγχου1, κατέδειξαν θέματα τα οποία χρειάζονταν σαφέστερες οδηγίες, για να μπορέσει ο ελεγκτής να αντιμετωπίσει κατάλληλα τις ολοένα και περισσότερο σύνθετες λογιστικές εκτιμήσεις. Επίσης, πορίσματα τα οποία προέκυψαν από διαβουλεύσεις του IAASB2, αλλά και τα σημαντικά ευρήματα των ποιοτικών ελέγχων που πραγματοποιήσαν οι ρυθμιστικές αρχές στα ελεγκτικά γραφεία αναφορικά με τον έλεγχο των λογιστικών εκτιμήσεων, επιβεβαίωσαν την ανάγκη για βελτίωση και αναθεώρηση του Διεθνούς Προτύπου Ελέγχου (ΔΠΕ) 540. Η τελευταία ολοκληρώθηκε τον Οκτώβριο του 2018, με τη δημοσίευση του αναθεωρημένου ΔΠΕ 540, το οποίο ισχύει για ελέγχους οικονομικών καταστάσεων για περιόδους που αρχίζουν την 15η Δεκεμβρίου 2019 ή αργότερα.

ΠΗΓΕΣ ΑΝΑΦΟΡΑΣ:

IAASB (2018), «Final Pronouncement, ISA 540 (Revised)».

IAASB (2018), «Basis for Conclusions Prepared by the staff of the IAASB, Auditing Accounting Estimates and Related Disclosures».

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Αυτά τα ευρήματα συζητήθηκαν στην έκθεση που δημοσίευσε το IAASB τον Ιούλιο του 2013 με τίτλο «Clarified International Standards on Auditing. Findings from the Post-Implementation Review».

2. Διαβουλεύσεις αναφορικά με τις εκθέσεις του IAASB που δημοσιεύθηκαν τον Δεκέμβριο του 2014 με τίτλο «Strategy for 2015-2019: Fulfilling Our Public Interest Mandate in an Evolving World» και «Work Plan for 2015-2016: Enhancing Audit Quality and Preparing for the Future».

θέματα κοινού ενδιαφέροντος

αποφάσεις iaasb και παραπομπές σε παραγράφους
του αναθεωρημένου δπε 540

Αντιμετώπιση των ελεγκτικών κινδύνων που σχετίζονται με τις λογιστικές εκτιμήσεις, λόγω του περιπλοκότερου επιχειρηματικού περιβάλλοντος

• Οι ελεγκτικοί κίνδυνοι που σχετίζονται με τις λογιστικές εκτιμήσεις αναπτύσσονται και αυξάνονται κυρίως λόγω:

– Των εξελίξεων στα εφαρμοστέα πλαίσια χρηματοοικονομικής αναφοράς τα οποία απαιτούν τη χρησιμοποίηση ολοένα και περισσότερο σύνθετων λογιστικών εκτιμήσεων (π.χ. ΔΠΧΑ 9).

– Οι σύνθετες λογιστικές εκτιμήσεις εμφανίζονται συχνότερα και αποτελούν σημαντικό μέρος των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ορισμένων εταιρειών.

• Οι ελεγκτικοί κίνδυνοι εμφανίζονται διότι υπάρχουν λογιστικές εκτιμήσεις που απαιτούν:

– Σημαντικές εκτιμήσεις της διοίκησης, οι οποίες ενδεχομένως να είναι επιρρεπείς σε μεροληψία και απάτη.

– Χρησιμοποίηση μελλοντικών πληροφοριών και συναφών γνωστοποιήσεων.

– Περισσότερες γνωστοποιήσεις αναφορικά με τη μέθοδο επιμέτρησης, τον βαθμό αβεβαιότητας, τα στοιχεία και τις παραδοχές που χρησιμοποιήθηκαν στις λογιστικές εκτιμήσεις.

• Αναπτύχθηκε έντονος προβληματισμός από τις χρηματοπιστωτικές ρυθμιστικές αρχές στο πλαίσιο της χρηματοπιστωτικής σταθερότητας, λόγω του γεγονότος ότι η διενέργεια σύνθετων λογιστικών εκτιμήσεων ενδεχομένως να απαιτεί και σύνθετες επιχειρηματικές διαδικασίες (π.χ. στον χρηματοπιστωτικό τομέα). Συνεπώς ενδέχεται να δημιουργηθεί αυξημένος κίνδυνος δημιουργώντας την ανάγκη για:

– Χρησιμοποίηση πληροφοριακών συστημάτων για τηδιενέργεια σύνθετων λογιστικών εκτιμήσεων, κυρίως όταν απαιτείται μεγάλος όγκος δεδομένων.

– Αυξημένη επίβλεψη από τη διοίκηση και τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση όταν χρησιμοποιούνται σύνθετα μοντέλα επιμέτρησης.

• Οι αυξανόμενοι ελεγκτικοί κίνδυνοι ενδεχομένως να δημιουργήσουν την ανάγκη να δοθεί βαρύτητα στη δοκιμασία της λειτουργικής αποτελεσματικότητας των δικλίδων που αφορούν τις λογιστικές εκτιμήσεις.

• Εισήχθη η έννοια των παραγόντων που συνδέονται με τον ενδογενή κίνδυνο και οι οποίοι πλέον δεν εξαρτώνται μόνο από τον βαθμό αβεβαιότητας αλλά και από λοιπά στοιχεία, όπως ο βαθμός περιπλοκότητας και ο βαθμός υποκειμενικότητας (παράγραφοι 2, 4 και 16).

• Προστέθηκε η απαίτηση της κατανόησης από τον ελεγκτή της φύσης και του βαθμού επίβλεψης που έχουν οι εταιρείες από τους εξωτερικούς και εσωτερικούς φορείς ως προς τις διαδικασίες που εφαρμόζουν για να σχηματίζουν τις λογιστικές τους εκτιμήσεις. Η κατανόηση αυτή μπορεί να γίνει σε συνδυασμό με την κατανόηση από τον ελεγκτή των συναφών δικλίδων της εταιρείας (παρ. 13).

• Αναγνωρίστηκε ρητά το φάσμα του ενδογενούς κινδύνου (παράγραφος 4). Πλέον απαιτείται ξεχωριστή αξιολόγηση του ενδογενούς κινδύνου και του κινδύνου των δικλίδων (παράγραφος 16). Κατά τη διαδικασία της αξιολόγησης του ενδογενούς κινδύνου και του καθορισμού των σημαντικών κινδύνων (παράγραφος 17) θα λαμβάνεται υπόψη η επίδραση των παραγόντων ενδογενούς κινδύνου, καθώς και η μεταξύ τους αλληλεπίδραση.

• Η αναφορά στις απαιτήσεις του αναθεωρημένου ΔΠΕ 315 και του ΔΠΕ 330 τονίζει τη σημασία που έχουν οι αποφάσεις του ελεγκτή αναφορικά με τις δικλίδες της εταιρείας που συνδέονται με τις λογιστικές εκτιμήσεις (παράγραφοι 19 και 20).

• Σε ό,τι αφορά τη χρησιμοποίηση από τον ελεγκτή ελεγκτικών τεκμηρίων από εξωτερικές πηγές, προστέθηκαν στο αναθεωρημένο ΔΠΕ 540 οι παραπομπές που αναφέρονται στις απαιτήσεις του ΔΠΕ 500. Το IAASB διευκρίνισε ότι όταν αποκτώνται πληροφορίες για την τεκμηρίωση των λογιστικών εκτιμήσεων θα πρέπει να τηρούνται οι απαιτήσεις του ΔΠΕ 500 (παράγραφος 30).

• Εισάγονται αντικειμενικότερες απαιτήσεις ως προς τον έλεγχο της μεθοδολογίας, των πληροφοριών και των παραδοχών που χρησιμοποιήθηκαν, αλλά και ως προς τον σχεδιασμό και την εκτέλεση επιπλέον ελεγκτικών διαδικασιών, ως αντίδραση στους εκτιμώμενους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος. Οι επιπλέον ελεγκτικές διαδικασίες θα πρέπει να ανταποκρίνονται στον εκτιμώμενο κίνδυνο ουσιώδους σφάλματος σε επίπεδο ισχυρισμού, λαμβάνοντας υπόψη την επίδραση των παραγόντων ενδογενούς κινδύνου, καθώς και την αξιολόγηση κινδύνου των δικλίδων (παράγραφοι 7, 19, 22-25).

• Σε ό,τι αφορά τις γνωστοποιήσεις:

– Αλλάζει ο στόχος του αναθεωρημένου προτύπου αναφορικά με την απόκτηση ελεγκτικών τεκμηρίων για το εάν οι λογιστικές εκτιμήσεις και οι συναφείς γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων είναι «λελογισμένες» (παράγραφος 11) εντός του εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς. Ο στόχος στο υπάρχον πρότυπο είναι ως προς το εάν οι συναφείς γνωστοποιήσεις είναι «επαρκείς».

– Έχουν ενισχυθεί οι απαιτήσεις για την απόκτηση ελεγκτικών τεκμηρίων για το έαν οι συναφείς γνωστοποιήσεις είναι λελογισμένες (παράγραφοι 26(β), 29(β) και 31).

– Έχουν ενισχυθεί οι απαιτήσεις για τον καθορισμό του εάν οι συναφείς γνωστοποιήσεις είναι λελογισμένες στο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς ή αν είναι εσφαλμένες (παράγραφος 35).

– Παρέχεται νέο ενισχυμένο και αναθεωρημένο υλικό εφαρμογής των απαιτήσεων.

Στον παρακάτω πίνακα αναφέρονται τα θέματα τα οποία προέκυψαν από τις διαβουλεύσεις αναφορικά με την αναθεώρηση του ΔΠΕ 540, καθώς και οι τελικές αποφάσεις που έλαβε το IAASB για να συντάξει το τελικό κείμενο του αναθεωρημένου προτύπου.

θέματα κοινού ενδιαφέροντος

αποφάσεις iaasb και παραπομπές σε παραγράφους
του αναθεωρημένου δπε 540

Η ποιότητα του ελέγχου των λογιστικών εκτιμήσεων συντελεί στην βελτίωση της χρήσης του επαγγελματικού σκεπτικισμού.

• Τα ευρήματα από τους ποιοτικούς ελέγχους δημιουργούν σημαντικές αμφιβολίες ως προς την ποιότητα του ελέγχου των λογιστικών εκτιμήσεων. Συνεπώς απαιτείται η προώθηση μιας περισσότερο ανεξάρτητης και σκεπτικιστικής νοοτροπίας από τους ελεγκτές.

• Έχουν ενισχυθεί οι διαδικασίες εκτίμησης κινδύνου αναφορικά με την απόκτηση κατανόησης της οντότητας και του περιβάλλοντός της, συμπεριλαμβανομένων και των εσωτερικών της δικλίδων (παράγραφος 13).

• Εισάγεται η απαίτηση του σχεδιασμού και της εκτέλεσης επιπλέον ελεγκτικών διαδικασιών, χωρίς ο ελεγκτής να μεροληπτεί υπέρ της απόκτησης επιβεβαιωτικών έναντι αντιφατικών τεκμηρίων (παράγραφος 18).

• Εισάγονται πιο λεπτομερείς και αντικειμενικές απαιτήσεις ως προς την απόκτηση ελεγκτικών τεκμηρίων (παράγραφοι 21-29).

• Έχουν ενισχυθεί οι απαιτήσεις στο να «κρατηθούν αποστάσεις» και να αξιολογηθούν τόσο τα στοιχεία που επιβεβαιώνουν τις λογιστικές εκτιμήσεις της διοίκησης όσο και εκείνα που τις αντικρούουν (παράγραφοι 33-35).

• Έχει ενισχυθεί η σημασία της άσκησης του επαγγελματικού σκεπτικισμού μέσω της χρήσης αυστηρότερης ορολογίας (βλ. για παράδειγμα τις παραγράφους Α60, Α95 και Α135).

Δημιουργία πλεονεκτημάτων για το δημόσιο συμφέρον μέσω της βελτιωμένης επικοινωνίας και της διαφάνειας.

• Τα πλεονεκτήματα για το δημόσιο συμφέρον που συνδέονται με τη διακυβέρνηση, την χρηματοοικονομική αναφορά και τους κανονισμούς λειτουργίας δημιουργούνται με την εφαρμογή:

– Διαλόγου μεταξύ του ελεγκτή και των υπευθύνων για τη διακυβέρνηση αναφορικά με τις περίπλοκες λογιστικές εκτιμήσεις οι οποίες εμπεριέχουν υψηλή αβεβαιότητα εκτίμησης, αδυναμίες δικλίδων και αλλαγές στα πρότυπα χρηματοοικονομικής αναφοράς.

 Επικοινωνίας με τους επόπτες και με τις ρυθμιστικές αρχές όταν απαιτείται.

– Επικοινωνίας των σημαντικότερων θεμάτων του ελέγχου (Key Audit Matters) τα οποία αφορούν τις λογιστικές εκτιμήσεις που έχουν υψηλή αβεβαιότητα εκτίμησης.

• Ενισχύθηκαν οι απαιτήσεις ως προς την επικοινωνία με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση σχετικά με σημαντικά θέματα ποιοτικού χαρακτήρα, τα οποία σχετίζονται με τις λογιστικές πρακτικές της οντότητας (παράγραφος 38).

• Σε ορισμένες περιπτώσεις, ο ελεγκτής απαιτείται από τη νομοθεσία ή τους κανονισμούς να επικοινωνεί με ενδιαφερόμενα μέρη όπως είναι οι ρυθμιστικές αρχές και οι επόπτες (παράγραφος 38).

• Στο επεξηγηματικό υλικό (παράγραφος Α114) αναφέρεται ότι, εάν ο ελεγκτής θεωρεί ότι η αβεβαιότητα εκτίμησης που συνδέεται με μια λογιστική εκτίμηση και με τις σχετικές με αυτήν γνωστοποιήσεις αποτελεί θέμα πρωταρχικής σημασίας για τον έλεγχο, τότε ενδέχεται να είναι ένα από τα σημαντικότερα θέματα του ελέγχου (key audit matter).