• Σήμερα είναι: Τρίτη, 1 Δεκεμβρίου, 2020

Έλεγχος των αποθεμάτων στη βιομηχανία

Κυριάκος Πατατούκας
τ. Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής

Φωτεινή Μπαλάσκα
Ασκούμενη Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, MSc στη Λογιστική & Ελεγκτική, ΕΚΠΑ, ΣΟΛ Crowe

Ο έλεγχος των αποθεμάτων και, συγκεκριμένα, ο έλεγχος των υπολοίπων των λογαριασμών των αποθεμάτων στο τέλος της περιόδου είναι συνήθως το πιο σύνθετο και το μεγαλύτερο χρονικά μέρος του ελέγχου. Βασικά, ο έλεγχος του κύκλου «αποθήκευσης» αποθεμάτων περιλαμβάνει 5 βήματα, όπως αναφέρεται παρακάτω. Η μελέτη αυτή αφορά ένα στάδιο του ελέγχου και συγκεκριμένα τον λογιστικό έλεγχο του κόστους, καθώς και τις αναλυτικές διαδικασίες που πρέπει να εφαρμοστούν στο τελικό υπόλοιπο του λογαριασμού των αποθεμάτων, παρουσιάζοντας τους πιθανούς κινδύνους καθώς και εκείνες τις ελεγκτικές διαδικασίες για τη μείωση αυτών των κινδύνων.

Εισαγωγή

Τα αποθέματα δύνανται να έχουν διαφορετικές μορφές, ανάλογα με τη φύση της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Στην περίπτωση, παραδείγματος χάριν, που οι εταιρείες εξειδικεύονται στο χονδρικό ή λιανικό εμπόριο, το μεγαλύτερο μέρος των αποθεμάτων είναι τα εμπορεύματα που διατίθενται για εμπορία. Σε ένα νοσοκομείο, για παράδειγμα, τα αποθέματα περιλαμβάνουν τρόφιμα, φάρμακα και διάφορα υγειονομικά υλικά. Μία παραγωγική μονάδα διαθέτει πρώτες ύλες, αγορασμένα ανταλλακτικά και πρώτες ύλες που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή, προϊόντα ημιτελή, καθώς και έτοιμα προϊόντα διαθέσιμα προς πώληση. Στο παρόν άρθρο, επιλέξαμε να ασχοληθούμε με τα αποθέματα από την πλευρά μιας παραγωγικής μονάδας. Ωστόσο, οι περισσότερες από τις αρχές που θα συζητηθούν εδώ μπορούν να εφαρμοστούν και στην περίπτωση άλλων εταιρειών που έχουν αποθέματα.

Το ύψος των αποθεμάτων για κάθε επιχείρηση μπορεί να κυμαίνεται ανάλογα με τον όγκο και το κόστος τους. Όταν η αξία των αποθεμάτων ξεπερνά το όριο σημαντικότητας, χρησιμοποιούνται διαδικασίες ελέγχου για την παροχή πληροφοριών σχετικά με την ύπαρξη, την πληρότητα και την αξία.

Μεταξύ εκείνων των παραγόντων που καθορίζουν την πολυπλοκότητα του ελέγχου απογραφής, μπορούμε να αναφέρουμε:

– Συνήθως, τα αποθέματα αντιπροσωπεύουν ένα σημαντικό μέρος των στοιχείων του ισολογισμού και είναι σημαντικά κονδύλια των κυμαινόμενων περιουσιακών στοιχείων.

– Τα αποθέματα αποθηκεύονται σε διάφορους αποθηκευτικούς χώρους, οι οποίοι περιπλέκουν τον φυσικό έλεγχο, καθώς και την απογραφή τους. Οι εταιρείες υποχρεούνται να διασφαλίζουν την προσβασιμότητα στα αποθέματα, προκειμένου να παράγουν και να εμπορεύονται αποτελεσματικά τα προϊόντα, αλλά αυτή η χωροταξική διασπορά των αποθεμάτων δημιουργεί σημαντικά προβλήματα για τους ελεγκτές.

– Η διαφοροποίηση των αποθεμάτων δημιουργεί με τη σειρά της δυσκολίες στον έλεγχό τους.

Επίσης, η αποτίμηση των αποθεμάτων είναι δύσκολη λόγω συγκεκριμένων παραγόντων, όπως η απαξίωση και η ανάγκη κατανομής ενός μέρους του συνολικού κόστους παραγωγής στο κόστος πωληθέντων, στο τελικό απόθεμα των ημιτελών, καθώς και των ετοίμων.

– Τέλος, σχετικά με την επιλογή της μεθόδου αποτίμησης των αποθεμάτων, πέραν του ότι πρέπει να μην αλλάξει από το ένα έτος στο άλλο, πρέπει να επιλεχθεί η κατάλληλη μέθοδος ώστε να υπάρχει σωστή απεικόνιση της αξίας των αποθεμάτων. Επιπλέον, να τονίσουμε εδώ ότι μία επιχείρηση μπορεί να επιλέξει διαφορετικές μεθόδους αποτίμησης, γεγονός που επιτρέπεται από τις γενικά αποδεκτές λογιστικές αρχές.

Στόχοι και συνιστώσες του ελέγχου αποθήκευσης αποθεμάτων

Ο γενικός στόχος του ελέγχου του κύκλου αποθήκευσης των αποθεμάτων είναι να καθοριστεί αν οι πρώτες ύλες, τα παραγόμενα αγαθά, τα τελικά προϊόντα και το κόστος των πωληθέντων αγαθών παρουσιάζονται με ακρίβεια στις οικονομικές καταστάσεις. Ο έλεγχος του κύκλου αποθήκευσης αποθεμάτων μπορεί να αναλυθεί σε πέντε μέρη:

– Αγορά και καταγραφή της πρώτης ύλης, κόστος μετατροπής και έλεγχος.

– Μεταβίβαση στοιχείων στο ενεργητικό και στο κόστος.

– Ταξινόμηση και καταγραφή των εσόδων και των εξόδων.

– Φυσική καταμέτρηση των αποθεμάτων.

Αποτίμηση των αποθεμάτων.

1. Έλεγχος του κόστους – Μηχανισμοί και μέθοδοι ελέγχου

Τα συστήματα κοστολόγησης και οι μηχανισμοί ελέγχου που χρησιμοποιούνται από τις εταιρείες διαφοροποιούνται ευρέως σε αυτόν τον τομέα ελέγχου απ’ ό,τι σε όλους τους άλλους τομείς, λόγω της μεγάλης ποικιλομορφίας των περιουσιακών στοιχείων των αποθεμάτων και της πολυπλοκότητας της απεικόνισης στα λογιστικά βιβλία.

Οι μηχανισμοί ελέγχου που εφαρμόζονται στη λογιστική του κόστους

Οι έλεγχοι του κόστους των αποθεμάτων είναι οι μηχανισμοί ελέγχου που εφαρμόζονται στον τομέα των φυσικών αποθεμάτων και των αντίστοιχων δαπανών, από τη στιγμή που αρχίζει η παραγωγή της πρώτης ύλης μέχρι να ολοκληρωθεί το προϊόν και να μεταφερθεί στην αποθήκη. Αυτοί οι μηχανισμοί ελέγχου πρέπει να ταξινομηθούν σε δύο μεγάλες κατηγορίες: 1) φυσικοί έλεγχοι των αποθεμάτων των πρώτων υλών, των αγαθών υπό παραγωγή και των τελικών προϊόντων και 2) έλεγχοι των συναφών δαπανών.

Σχεδόν όλες οι εταιρείες χρειάζονται έναν φυσικό έλεγχο των περιουσιακών στοιχείων τους και μάλιστα των αποθεμάτων, προκειμένου να αποτρέψουν τις απώλειες. Η χρήση φυσικά χωρισμένων περιοχών με περιορισμένη πρόσβαση για πρώτες ύλες, αγαθά σε παραγωγή και έτοιμα προϊόντα, αποτελεί έναν από τους μηχανισμούς ελέγχου για την προστασία των περιουσιακών στοιχείων. Σε ορισμένες περιπτώσεις, για την προστασία των περιουσιακών στοιχείων, είναι απαραίτητο να ανατεθεί ο έλεγχος του φυσικού αποθέματος σε εξουσιοδοτημένα πρόσωπα. Η χρήση εγγράφων που δίνουν οδηγίες διαχειρίσεως αυτών προστατεύει τα περιουσιακά στοιχεία από ακατάλληλο χειρισμό. Αντίγραφα αυτών των εγγράφων πρέπει να διαβιβάζονται απευθείας στο λογιστήριο από τα πρόσωπα που τα επεξεργάζονται, αποφεύγοντας τα πρόσωπα εκείνα που είναι υπεύθυνα για τον φυσικό έλεγχο των αποθεμάτων.

Οι αναλυτικές καρτέλες του σταθερού αποθέματος (iron stock) που ενημερώνονται από πρόσωπα που δεν είναι υπεύθυνα για τον έλεγχο περιουσιακών στοιχείων ή δεν έχουν πρόσβαση σε αυτά τα περιουσιακά στοιχεία αποτελούν άλλο ένα χρήσιμο μηχανισμό ελέγχου που μπορεί να εφαρμοστεί στη λογιστική κόστους. Οι συστηματικές απογραφές του σταθερού αποθέματος είναι σημαντικές από πολλές απόψεις. Συγκεκριμένα:

1. Παρέχουν στο αρμόδιο τμήμα της εταιρείας την πληροφορία της λογιστικής απεικόνισης των αποθεμάτων.

2. Δίνουν πληροφορίες που χρησιμοποιούνται για την έναρξη της παραγωγής ή την αγορά συμπληρωματικών προϊόντων ή πρώτων υλών.

3. Δίνουν πληροφορίες για την κατανάλωση πρώτων υλών και την πώληση του τελικού προϊόντος. Οι πληροφορίες αυτές μπορούν να χρησιμοποιηθούν και για την ανίχνευση των προϊόντων που δεν μπορούν να πωληθούν ή αυτών με πολύ αργή ταχύτητα κυκλοφορίας.

4. Παρέχουν πληροφορίες σχετικά με το ποσό της απογραφής που μπορεί να χρησιμοποιηθεί για τον έλεγχο του πραγματικού αποθέματος, στο πλαίσιο των ερευνών για τις διαφορές μεταξύ των πραγματικών αποθεμάτων και των ποσών που αναγράφονται στα λογιστικά βιβλία.

Ένα άλλο σημαντικό στοιχείο στον λογιστικό έλεγχο του κόστους είναι η ύπαρξη επαρκών μηχανισμών εσωτερικού ελέγχου (Σχήμα 1), οι οποίοι ενσωματώνουν τη λογιστική κόστους και τη χρηματοοικονομική λογιστική, προκειμένου να αποκτήσουν τις σωστές τιμές για όλα τα προϊόντα.

Η ύπαρξη κατάλληλης μεθόδου κοστολόγησης είναι σημαντική για τη διοίκηση της εταιρείας και ισοδυναμεί με δυνατότητα για τη δημιουργία αξιών, τον έλεγχο των εξόδων και την εκτίμηση του τελικού αποθέματος.

Στο πλαίσιο του ελέγχου του κόστους, ο ελεγκτής ασχολείται με τέσσερις πτυχές: τον έλεγχο του πραγματικού αποθέματος, τα δικαιολογητικά για τη χρηματοοικονομική λογιστική που χρησιμοποιούνται για τις μεταφορές των αποθεμάτων, τους πίνακες δεικτών τελικής απογραφής και την ενιαία λογιστική κόστους.

2. Αναλυτικές διαδικασίες και δοκιμασίες στις λεπτομέρειες της λογιστικής καταχώρησης αποθεμάτων

Ως «αναλυτικές διαδικασίες» νοούνται οι εκτιμήσεις των χρηματοοικονομικών πληροφοριών που πραγματοποιούνται με τη βοήθεια μελέτης σχετικά με τις εύλογες σχέσεις μεταξύ χρηματοοικονομικής και μη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. Οι αναλυτικές διαδικασίες περιλαμβάνουν την εξέταση των συγκρίσεων μεταξύ των οικονομικών στοιχείων πληροφόρησης που ανήκουν σε μια επιχείρηση, για παράδειγμα:

1) συγκρίσιμες πληροφορίες με τις προηγούμενες περιόδους,

2) αναμενόμενα αποτελέσματα των επιχειρήσεων, όπως οι προϋπολογισμοί ή οι απομειώσεις,

3) τις παρόμοιες πληροφορίες κατά τομέα δραστηριότητας.

Οι αναλυτικές διαδικασίες είναι εξίσου σημαντικές για τον έλεγχο του κύκλου αποθήκευσης αποθεμάτων, όπως και σε οποιονδήποτε άλλο κύκλο λειτουργίας.

Ακολουθώντας τη διεξαγωγή των δοκιμών της κοστολόγησης και των κατάλληλων αναλυτικών διαδικασιών, ο ελεγκτής είναι έτοιμος να προβάλει και να εκτελέσει δοκιμές, εκτιμώντας τις επιδράσεις του τελικού αποθέματος στο αποτέλεσμα της επιχείρησης. Η μεθοδολογία που αφορά αυτές τις δοκιμές περιλαμβάνει τρία βασικά στάδια:

Στάδιο I: Θα καθορισθεί το όριο των ασήμαντων σφαλμάτων και θα εκτιμηθεί ο εγγενής κίνδυνος για τον κύκλο αποθήκευσης αποθεμάτων. Εκτίμηση επίσης του κινδύνου ελέγχου για διάφορους κύκλους όπως απογραφή – αποθήκευση, συγκέντρωση πωλήσεων, έξοδα (προμήθειες – πληρωμές, μισθοί – προσωπικό).

Στάδιο IΙ: Εκτέλεση των αναλυτικών διαδικασιών ελέγχου των προγραμμάτων και των δικλίδων ασφαλείας κατά τη λειτουργία πολλών κύκλων.

Στάδιο IΙΙ: Εκτέλεση αναλυτικών διαδικασιών για τον κύκλο αποθήκευσης αποθεμάτων, καθώς και για λεπτομέρειες σχετικά με τα αποθέματα, προκειμένου να πραγματοποιηθεί ο έλεγχος που σχετίζεται με τις πωλήσεις.

Πρώτον, πρέπει να καθοριστεί το ανεκτό λάθος και να εκτιμηθεί ο εγγενής κίνδυνος απογραφής. Συνήθως, τα αποθέματα αντιπροσωπεύουν ένα από τα σημαντικότερα στοιχεία των χρηματοοικονομικών καταστάσεων που ανήκουν σε εταιρείες που ασχολούνται με την παραγωγή, το χονδρικό και το λιανικό εμπόριο. Ο εγγενής κίνδυνος σπανίως εκτιμάται σε σχετικά υψηλά επίπεδα για τις εταιρείες με σημαντικά αποθέματα. Τα αποθέματα μπορούν να αποθηκευτούν σε πολλά σημεία, προκαλώντας σημαντικές ανησυχίες σχετικά με την ύπαρξή τους, συμπεριλαμβανομένου του κινδύνου κλοπών, καταστροφών κ.λπ. Η διαδικασία αποτίμησης των αποθεμάτων είναι πολύπλοκη, αυξάνοντας τον κίνδυνο εσφαλμένης παρουσίασης σε σχέση με τον στόχο της ακρίβειας. Επίσης, θα μπορούσαν να υπάρξουν ανησυχίες για την παλαιότητα του αποθέματος, η οποία σχετίζεται με τον στόχο της αποτελεσματικής καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας.

Στην εκτίμηση του κινδύνου ελέγχου, ο ελεγκτής ενδιαφέρεται κυρίως για τους μηχανισμούς εσωτερικού ελέγχου, τους φυσικούς ελέγχους, την απογραφή αποθεμάτων και τον καθορισμό των τιμών αποτίμησης. Η φύση και το βάθος των αναλυτικών διαδικασιών ελέγχου διαφέρουν σημαντικά από τη μια εταιρεία στην άλλη. Πρέπει να σημειώσουμε ότι τα αποτελέσματα των διαδικασιών που πραγματοποιήθηκαν στους άλλους κύκλους, εκτός του κύκλου αποθήκευσης αποθεμάτων, επηρεάζουν τις λεπτομέρειες των λογαριασμών αποθεμάτων.

Συμπεράσματα

Η επίτευξη σωστών δεδομένων σχετικά με το κόστος των πρώτων υλών, το άμεσο κόστος μετατροπής και ο έλεγχος της παραγωγής αποτελούν ουσιώδεις συνιστώσες της κοστολόγησης. Για να τη θεωρήσει κανείς επαρκή, η λογιστική του κόστους πρέπει να ενσωματωθεί στη λογιστική παραγωγής και στη χρηματοοικονομική λογιστική, προκειμένου να προκύψει το σωστό κόστος για όλα τα προϊόντα. Οι γνώσεις κοστολόγησης έχουν σημασία για τον ελεγκτή, δεδομένου ότι η τελική αξιολόγηση της απογραφής εξαρτάται από την προβολή και την επαρκή αξιοποίηση αυτών των γνώσεων.

Οι μηχανισμοί εσωτερικού ελέγχου σχετικά με τον λογιστικό έλεγχο διαφέρουν σημαντικά στις εταιρείες. Πρέπει να προβλεφθούν ορισμένες επαρκείς δοκιμασίες, βασιζόμενες στη λογιστική του κόστους και ο βαθμός εξέτασής τους, προκειμένου να μειωθούν οι ουσιαστικές δοκιμασίες.

Η ποιότητα της λογιστικής του κόστους επηρεάζει επίσης τη χρήση των αναλυτικών διαδικασιών στον έλεγχο των τελικών αποθεμάτων.