Παναγιώτης Παπαδέας
Πρόεδρος Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), Καθηγητής Λογιστικής
Ο ρόλος της Λογιστικής και της Ελεγκτικής στη διαδικασία παροχής χρηματοοικονομικών πληροφοριών μπορεί να παρουσιαστεί στο διάγραμμα 1:
Η Ελεγκτική αφορά μεγάλους οργανισμούς και επιχειρήσεις, όπου εφαρμόζονται πρωτίστως οι αρχές της χρηματοοικονομικής λογιστικής και, πιθανότατα, της αναλυτικής λογιστικής (υποχρεωτικά ή προαιρετικά). H χρηματοοικονομική λογιστική μπορεί να χαρακτηρισθεί ως μία δημιουργική εργασία για τη λήψη αποφάσεων, ενώ η ελεγκτική δεν δημιουργεί νέες λογιστικές πληροφορίες, αλλά προσθέτει αξιοπιστία στις πληροφορίες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
Ειδικότερα, στο διάγραμμα 2 εμφανίζονται, στην 1η και 2η σειρά αντίστοιχα, οι διαδικασίες για την κατάρτιση (λογιστική) και τον έλεγχο (ελεγκτική) των χρηματοοικονομικών καταστάσεων:
Η παρουσίαση που ακολουθεί αφορά ένα μέρος αποτελεσμάτων ελέγχου της ΕΛΤΕ με τη συνδρομή του ΣΟΕΛ για τα έτη 2016-2019. Έχουν επιλεγεί τέσσερις ενδεικτικές περιπτώσεις στα πεδία ελέγχου Λογιστικών και Ελεγκτικών Προτύπων, όπου παρουσιάζονται κατά σειρά βαρύτητας παραλείψεων, τόσο ποιοτικά όσο και ποσοτικά (ποσοστιαία), με βάση τα δεδομένα του δειγματοληπτικού ελέγχου.
1. Αδυναμίες διαδικασιών
α. Λογιστική
Οι αδυναμίες στις ελεγκτικές διαδικασίες που σχετίζονται με κονδύλια στις οικονομικές καταστάσεις (πάγια, χρεόγραφα, αποθέματα, επισφαλείς απαιτήσεις) και εμπεριέχουν λογιστικές εκτιμήσεις ή και λάθη σε κονδύλια παρουσιάζονται ποσοστιαία στο σχήμα 1α:
β. Ελεγκτική
Οι αντίστοιχες αδυναμίες στη διαδικασία, αποστολή και λήψη επιβεβαιωτικών επιστολών για υπόλοιπα/επαλήθευση σε πελάτες, τράπεζες και προμηθευτες παρουσιάζονται ποσοστιαία στο σχήμα 1β:
Παρατηρούμε πολύ υψηλά ποσοστά αδυναμιών σε λογιστικές και ελεγκτικές διαδικασίες για τα έτη 2016, 2019, ενώ είναι τυχαία η σύμπτωση του ίδιου μικρού ποσοστού για το 2018. Με βάση τις απαντητικές επιστολές μπορεί να προκύπτουν διαφορές μεταξύ των πληροφοριών που ζητήθηκαν να επιβεβαιωθούν ή περιέχονται στα αρχεία της ελεγχόμενης επιχείρησης και των πληροφοριών που παρέχονται από το πρόσωπο που επιβεβαιώνει. Το ΔΠΕ 505 χαρακτηρίζει τις διαφορές αυτές ως «εξαιρέσεις». Η αξιολόγηση του ελεγκτή/λογιστή, όταν λαμβάνεται υπόψη μαζί με άλλες ελεγκτικές διαδικασίες που ίσως να έχει εκτελέσει, μπορεί να τον βοηθήσει στην εξαγωγή συμπεράσματος για το εάν έχουν αποκτηθεί επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια ή για το εάν είναι απαραίτητα επιπλέον ελεγκτικά τεκμήρια όπως ορίζει το ΔΠΕ 330.
2. Σχεδιασμός και έκθεση ελέγχου
α. Λογιστική
Οι αστοχίες στη γνώμη του ελεγκτή κατά την έκθεση (πιστοποιητικό) ελέγχου εμφανίζονται ποσοστιαία στο σχήμα 2α:
β. Ελεγκτική
Τα αντίστοιχα προβλήματα στο σχεδιασμό του ελέγχου, στην εκτίμηση των κινδύνων και στην κατανόηση της οντότητας εμφανίζονται ποσοστιαία στο σχήμα 2β:
Παρατηρούμε εξαιρετικά διαφοροποιημένη συμπεριφορά στα ποσοστά σχεδιασμού (ελεγκτική) και έκθεσης/πιστοποιητικού (λογιστική) για την τετραετία 2016-2019. Σε κάθε περίπτωση, απαιτείται ο σχεδιασμός του ελέγχου κατά τρόπο που να διασφαλίζει την αποτελεσματικότητά του, να αναπτύσσεται και να τεκμηριώνεται το γενικό σχέδιο του ελέγχου, το οποίο πρέπει να προδιαγράφει το εύρος και τη δομή του ελέγχου. Σ’ αυτόν καθορίζονται η φύση, ο χρόνος και η έκταση των επιμέρους ελεγκτικών διαδικασιών που απαιτούνται για την υλοποίηση του γενικού σχεδίου του ελέγχου. Μαζί με το πρόγραμμα του ελέγχου, αναθεωρούνται κατά την πορεία του ελέγχου, όταν αυτό είναι αναγκαίο. Ο ελεγκτής/λογιστής για να προσδιορίσει και να αξιολογήσει τους κινδύνους που ενδέχεται να εμπεριέχονται στις οικονομικές καταστάσεις (ουσιώδεις ανακρίβειες από εκούσια ή ακούσια λάθη) οφείλει να εξασφαλίζει επαρκή κατανόηση του ελεγχόμενου οργανισμού και του περιβάλλοντος εντός του οποίου δραστηριοποιείται, συμπεριλαμβανομένου και του συστήματος εσωτερικού ελέγχου.
3. Προβλήματα παρουσίασης
α. Λογιστική
Τα προβλήματα παρουσίασης (κατάταξη κονδυλίων) και γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις απεικονίζονται ποσοστιαία στο σχήμα 3α:
β. Ελεγκτική
Οι αντίστοιχες ελλείψεις στις επιστολές έγγραφων διαβεβαιώσεων (αλλιώς αρνητική γνώμη) της διοίκησης της ελεγχόμενης οντότητας απεικονίζονται ποσοστιαία στο σχήμα 3β, όπου στις περισσότερες περιπτώσεις δεν είχε συμπεριληφθεί ο πίνακας μη διορθωμένων σφαλμάτων:
Παρατηρούμε μια παρόμοια συμπεριφορά στα ποσοστά λογιστικών και ελεγκτικών προβλημάτων παρουσίασης για τα έτη 2016, 2017, ενώ δεν υπάρχει πληροφόρηση για το έτος 2018 στον τομέα της ελεγκτικής. Το ΔΠΕ 580, σε συνδυασμό με το ΔΠΕ 200, ασχολείται με την ευθύνη ελεγκτή/λογιστή να αποκτά έγγραφες διαβεβαιώσεις για τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, καθώς και με τις ενέργειες που πρέπει να γίνουν αν η διοίκηση της ελεγχόμενης οντότητας αρνηθεί να δώσει τις αναγκαίες διαβεβαιώσεις.
4. Έλεγχος ομίλου – συνδεδεμένων μερών
α. Λογιστική
Τα προβλήματα στον έλεγχο των συναλλαγών με συνδεδεμένα μέρη που αφορούν κυρίως μη γνωστοποίηση ή ελλιπή γνωστοποίηση συναλλαγών εμφανίζονται ποσοστιαία στο σχήμα 4α:
β. Ελεγκτική
Τα αντίστοιχα ζητήματα ενοποίησης, επικοινωνίας με τους ελεγκτές των θυγατρικών (αν υπάρχουν) και από την επισκόπηση της εργασίας του ελεγκτή του ομίλου εμφανίζονται ποσοστιαία στο σχήμα 4β:
Παρατηρούμε ότι τα ποσοστά των προβληματικών περιπτώσεων σε αμφότερους τους ελέγχους ομίλου – συνδεδεμένων μερών ανέρχονται στα ίδια περίπου επίπεδα για την τετραετία 2016-2019. Όταν εφαρμόζεται η μέθοδος της καθαρής θέσης σε μια συγγενή ή κοινοπραξία, η οντότητα πρέπει να γνωστοποιεί τη διαφορά μεταξύ του κόστους κτήσης της επένδυσης και της λογιστικής αξίας της αναλογίας της καθαρής θέσης που αποκτήθηκε, κατά την ημερομηνία απόκτησης. Επίσης, όταν τα περιουσιακά στοιχεία ή οι υποχρεώσεις μιας συγγενούς ή κοινοπραξίας έχουν επιμετρηθεί στις ατομικές τους χρηματοοικονομικές καταστάσεις με μεθόδους άλλες από αυτές που χρησιμοποιήθηκαν για ενοποίηση, τα εν λόγω στοιχεία για τον υπολογισμό της διαφοράς πρέπει να επαναμετρώνται, σύμφωνα με τις μεθόδους που χρησιμοποιούνται για ενοποίηση, αλλιώς πρέπει να γνωστοποιείται το γεγονός αυτό. Ακόμη, αν η σύνθεση των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση έχει μεταβληθεί σημαντικά κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις πρέπει να περιλαμβάνουν πληροφορίες που καθιστούν δυνατή τη σύγκριση των διαδοχικών ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων.