• Σήμερα είναι: Σάββατο, 4 Απριλίου, 2020

H θεμελίωση της σύγχρονης λογιστικής και ο ρόλος του Luca Pacioli ( ΜΕΡΟΣ β)

Βασίλειος Φ. Φίλιος, Καθηγητής Λογιστικής Πανεπιστημίου Πατρών, Επιστημονικός Σύμβουλος της ΩΡΙΩΝ ΑΕΟΕΛ

Οι συνθήκες του 19ου και του 20ού αιώνα έφεραν πολλές τροποποιήσεις της αρχικής μεθοδολογίας και εξανάγκασαν, σε κάποιες περιπτώσεις, στην εισαγωγή πρακτικών οι οποίες ήταν εξ αναγκαιότητας πλήρως ξένες προς τις συνθήκες του 15ου αιώνα

Κατάλληλα εγχειρίδια είναι βασικά σε κάθε πρόγραμμα εκπαίδευσης στη λογιστική. Αυτά πρέπει να συνιστούν συμπύκνωση του πλούτου της καλής λογιστικής σκέψης και ορθής εμπειρίας του παρελθόντος. Αλλά η λογιστική δεν ζει στο παρελθόν και ο σπουδαστής της ή ο ασκών αυτή στην πράξη, ο οποίος αγνοεί τη φιλολογία των περιοδικών και τις σειρές έκδοσης ερευνών, δεν μπορεί παρά να έχει ατελή κατανόηση του αντικειμένου ενασχόλησής του, καθώς αυτό αποτελεί ένα ζωντανό μέρος της σύγχρονης επιχείρησης.

Οι πρώτες θεωρίες της λογιστικής ήταν οι θεωρίες επί των λογαριασμών, οι οποίες απετέλεσαν τον πρόδρομο των λογιστικών σχεδίων στη μεγαλειώδη σύνθεση που έκανε πρώτος ο Eugen von Schmalenbach Die Kontenrahmen

* Την ιδέα για τη συγγραφή αυτή την πήρα διαβάζοντας ξανά, μετά από πολλά χρόνια, το βιβλίο του καθηγητή Roy Sidebotham (1965/1977).

Η Λογιστική της περιόδου του Pacioli συγκρινόμενη με τη λογιστική της εποχής μας

Ο προσεκτικός αναγνώστης του κειμένου του Pacioli είναι αρκετά πιθανό να μείνει έκθαμβος σημειώνοντας πόσο λίγη αλλαγή επί των βασικών έχει γίνει έκτοτε στη λογιστική, και –όπως σημειώνει ο A.C. Littleton: «…to be more than ever convinced that the underlying principles of double entry are as simple and as fundamental as addition and subtraction, and therefore not al all subject to change»1.

Εξ αυτού του κειμένου ο λογιστής αισθάνεται πως η θεμελίωση αυτού που αργότερα έγινε η (σύγχρονη) λογιστική τέθηκε σε στέρεα βάση ήδη από μία περίοδο της παγκόσμιας ιστορίας όπου ακόμα κάποιες στοιχειώδεις διεργασίες των μαθηματικών –της πλέον συγγενούς προς αυτήν επιστήμης– ήταν σχεδόν χαοτικές.

Από την άλλη μεριά, κάποιος δεν θα έπρεπε να στραφεί στο βιβλίο του Pacioli με την προσδοκία ανεύρεσης σύγχρονων πρακτικών τις οποίες αυτό καθ’ ολοκληρίαν να προμήνυε. Οι συνθήκες του 19ου και του 20ού αιώνα φυσικά έφεραν πολλές τροποποιήσεις της αρχικής μεθοδολογίας και εξανάγκασαν, σε κάποιες περιπτώσεις, στην εισαγωγή πρακτικών οι οποίες ήταν εξ αναγκαιότητας πλήρως ξένες προς τις συνθήκες του 15ου αιώνα. Αυτό είναι κάτι το οποίο ο καθένας φυσικά αναμένει. Εντούτοις, στο σύνολό της, η λογιστική έχει αλλάξει λιγότερο απ’ όσο έχει αλλάξει η κοινωνία. Όχι πως η λογιστική υπήρξε βραδυκίνητη, αλλά εκ του ότι ήταν εγγύτερα σε αυτήν την εποχή της Αναγέννησης στις μεταβαλλόμενες τότε συνθήκες και, τοιουτοτρόπως, αυτή είχε μικρότερη απόσταση να διαβεί έως το παρόν (ήταν, με άλλα λόγια, μία λίαν καινοτόμος επιστήμη).

Οι νεότερες εποχές έφεραν νέες συνθήκες και αυτές με τη σειρά τους έχουν επιφέρει κάποιες αλλαγές. Είμαστε σε θέση να σημειώνουμε πόσο διαφορετική είναι η λογιστική σήμερα από τις πρακτικές τήρησης των λογιστικών βιβλίων κατά τον 15ο αιώνα, πόσο πολύ έχει διευρυνθεί το πεδίο της σύγχρονης λογιστικής, πόσο έχει εκλεπτύνει αυτή τους ορισμούς της και τις έννοιες που χρησιμοποιεί. Σπάνια όμως αντιλαμβάνονται οι λογιστές ότι έχουμε προσθέσει λίγα στη δομή ενός υποκείμενου σώματος θεωρίας. Πέρα από τις τεχνικές της ελεγκτικής, της ανεύρεσης του κόστους και της προϋπολογιστικής, οι σύγχρονοι λογιστές έχουν συνεισφέρει σχετικώς λίγα επί των όψεων της πράξης2. Και πάνω από όλα αυτά –το καλύτερο και το πλέον σημαντικό που μπορεί να αναδείξει αυτή η μελέτη μας– δεν είναι δυνατόν να συγκριθούν οι προαναφερθείσες (ενδεικτικά) εξελίξεις, ως μία πραγματικά σπουδαία συμβολή, με τα πρώτα βήματα της δι(πλο)γραφικής λογιστικής που έγιναν πριν από τόσα πολλά χρόνια.

Ο σύγχρονος λογιστής μπορεί ίσως να αισθάνεται λίγο ανώτερος με βάση πρόσφατες επιτεύξεις και με βάση τις σημερινές δυνατότητες της λογιστικής, οι οποίες βρίσκονταν σε λανθάνουσα (άδηλη) μορφή. Οφείλουμε όμως να σημειώσουμε ότι επεξεργαζόμαστε περαιτέρω από μακρού χρόνου τεθέντα θεμέλια και ότι δεν έχουμε επιτυχώς βελτιώσει ουσιαστικά τις βασικές θεμελιώσεις μιας μεθοδολογίας η οποία επινοήθηκε πάνω από τέσσερις αιώνες πριν3. Διαβάζοντας την περιγραφή του Pacioli «της μεθόδου ή του συστήματος της Βενετίας» –παρότι αυτός δεν επινόησε τίποτε από τις σχετικές διαδικασίες– αυτό μπορεί να μας βοηθήσει να συνειδητοποιήσουμε το τι οφείλουμε στον Μεσαίωνα όσον αφορά τη σύγχρονη λογιστική.

Η φιλολογία της λογιστικής μετά την εποχή του Pacioli (ενδεικτικά)

Εισαγωγή

Μετά τα πρωτοποριακά έργα των πρώιμων συγγραφέων, βιβλία επί της λογιστικής εμφανίστηκαν σε αξιοσημείωτους και αυξανόμενους αριθμούς4. Δεν υφίσταται σήμερα έλλειψη υλικού είτε επί των γενικών αρχών του θέματός μας είτε επί ειδικών εφαρμογών –π.χ. κατά κλάδο, βιομηχανία– της λογιστικής. Αμφότερα, η αύξηση του ενδιαφέροντος στη λογιστική και η ανάπτυξη του επαγγέλματος, έχουν επίσης οδηγήσει στην παραγωγή μεγάλου αριθμού περιοδικών. Για οποιονδήποτε ασχολείται με τη σύγχρονη πράξη και συλλογίζεται επί λογιστικών ζητημάτων, η σχετική βιβλιογραφία – αρθρογραφία αξίζει κάποιων σχολίων. Μπορεί κάλλιστα να λεχθεί ότι, ενώ οι πρώιμες ιδέες της λογιστικής βρήκαν την έκφρασή τους σε βιβλία, οι σύγχρονες εξελίξεις είναι πιο πιθανό να εμφανίζονται το πρώτον στη φιλολογία των συναφών περιοδικών.

Από τα ελληνικά περιοδικά σημειώνω ενδεικτικά τα εξής:

Λογιστική Επιθεώρησις. Άρχισε να εκδίδεται το 1950. Ήταν όργανο της Πανελλήνιας Επιστημονικής Λογιστικής Εταιρίας (ΠΕΛΕ). Ιδιοκτήτης – διευθυντής: Φώτιος Κονιδάρης. Αξιόλογη προσπάθεια, με πλούσιο θεωρητικό και εκ της πράξης περιεχόμενο. Σταμάτησε το 1974.

Σπουδαί. Άρχισε να εκδίδεται από το 1950 από την τότε Ανωτάτη (ανωτέρα αρχικώς) Σχολή Βιομηχανικών Σπουδών, μετέπειτα Πανεπιστήμιο Πειραιώς. Μέχρι προ δύο ετών ήταν πολυγλωσσικό, με άρθρα κυρίως στα ελληνικά και αγγλικά. Κατά κανόνα ακαδημαϊκού ενδιαφέροντος το περιεχόμενό του. Συνεχίζει με άρθρα μόνο στην αγγλική γλώσσα. Διαχρονικά με πολλά άρθρα λογιστικής στα περιεχόμενά του.

Δελτίο Συνδέσμου Διπλωματούχων Οικονομικών και Εμπορικών Επιστημών. Άρχισε να εκδίδεται το 1970, όχι σε τακτική βάση, ως τριμηνιαίο περιοδικό των αποφοίτων της τότε ΑΣΟΕΕ. Περιείχε συχνά άρθρα λογιστικής. Το τελευταίο τεύχος που έχω είναι του Οκτωβρίου – Δεκεμβρίου 1983.

Λογιστής. Άρχισε να εκδίδεται το 1953. Εξαιρετική προσπάθεια, που συνεχίζεται μέχρι τις μέρες μας από τον Χρήστο Τότση, παρά τις πολλές δυσκολίες του καιρού μας. Πρακτικού πλέον, κατά κανόνα, περιεχομένου, εξακολουθεί να έχει ενδιαφέροντα άρθρα.

Λογιστής και Επιχείρηση. Αρχικά εκδίδονταν από τον Δημήτριο Ν. Αλικάκο (μετά του Β. Π. Γραμπά) υπό τον τίτλο Ορκωτός Λογιστής. Μετά άλλαξε δύο φορές ιδιοκτήτες. Πολύ καλή προσπάθεια, με ιδιαίτερα καλό μίγμα αξιόλογων άρθρων για τη λογιστική.

Μάνατζερ. Διμηνιαία έκδοση της Ελληνικής Εταιρείας Διοικήσεως Επιχειρήσεων (ΕΕΔΕ). Η έκδοσή της έχει διανύσει πέντε περιόδους, ενώ η ΕΕΔΕ διατηρεί, μεταξύ άλλων, Ινστιτούτο Οικονομικής Διοίκησης, στο οποίο περιλαμβάνονται πολλές δραστηριότητες αναφορικά με τη λογιστική. Το περιοδικό αυτό είχε αρκετές φορές καλογραμμένα και ενδιαφέροντα άρθρα, που είχαν σχέση με τη λογιστική, καθώς επίσης μεταφράσεις άρθρων από πανεπιστημιακούς, κυρίως αγγλοσαξωνικών χωρών.

Λογιστικά Θέματα. Τριμηνιαίο Δελτίο Λογιστικής Έρευνας και Μελέτης, το οποίο εκδόθηκε σε τρία τεύχη το 1982-1983. Φιλότιμη προσπάθεια του τότε καθηγητή της Παντείου Γεωργίου Ν. Καφούση, περιορισμένης όμως διάρκειας.

Επιστημονική Επετηρίδα Εφαρμοσμένης Έρευνας. Περιοδική επιστημονική έκδοση του ΤΕΙ Πειραιά. Εκδίδεται από το 1995 δύο φορές το χρόνο. Λόγω του εκεί Τμήματος Λογιστικής, περιέχει συχνά άρθρα για τη λογιστική.

Επιθεώρηση Οικονομικών Επιστημών. Έκδοση ΤΕΙ Ηπείρου, Σχολή Διοίκησης και Οικονομίας. Αξιόλογη προσπάθεια που σταμάτησε πριν από λίγα χρόνια. Κατά κανόνα περιείχε και άρθρα για τη λογιστική.

The Southeuropean Review of Business Finance & Accounting. Εκδίδεται από το 2002, με εκδότη το ΑΤΕΙ Πειραιά και υπεύθυνο τον εκεί φίλεργο καθηγητή της Λογιστικής Κωνσταντίνο Κάντζο, δύο φορές το χρόνο. Πρόκειται για το μόνο ελληνικό ακαδημαϊκό περιοδικό με διεθνή διάσταση στην κυκλοφορία του, που εξειδικεύεται κυρίως στη λογιστική. Λίαν αξιόλογη προσπάθεια, που εύχομαι να συνεχιστεί (επί το καλύτερο).

International Journal of Economic Sciences and Applied Research, έκδοση του ΤΕΙ Καβάλας. Αξιέπαινη προσπάθεια του καθηγητή Α. Καρασαββόγλου από το 2007. Περιέχει και λίγα άρθρα για τη λογιστική.

Accountancy Greece. Τριμηνιαίο περιοδικό «οικονομικού λογισμού», που εκδίδεται από το Ινστιτούτο Εκπαίδευσης του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών – Λογιστών (ΙΕΣΟΕΛ). Περιποιημένη έκδοση, από το 2010, με άρθρα εκ μεταφράσεως ή των μελών του σώματος, αλλά και με άρθρα ακαδημαϊκών της λογιστικής. Προσπάθεια που αξίζει πολλούς επαίνους. Θεωρώ ότι αυτή η προσπάθεια πρέπει να υποστηριχθεί παντοιοτρόπως.

Έψιλον 7. Επιχείρηση.

Υπάρχουν επίσης περιοδικά με έμφαση στα φορολογικά, τα οποία αρκετές φορές δημοσιεύουν άρθρα επί της λογιστικής, με αξιόλογο περιεχόμενο, όπως τα: Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας (ΔΦΝ), Φορολογική Επιθεώρηση κ.ά.

Οπωσδήποτε, η ανωτέρω λίστα δεν είναι πλήρης και αξίζει να γίνει μία πιο διεξοδική επισκόπηση αυτών των περιοδικών της χώρας μας, σε μία πλέον εις βάθος παρουσίασή τους. Επίσης αξιόλογα περιοδικά, με αξιοσημείωτα άρθρα επί της λογιστικής, εκδίδονταν και προ του 1950, απλώς τέθηκε το έτος αυτό ως όριο στην παρούσα μελέτη.

Αγγλοσαξωνικά περιοδικά της Λογιστικής

Το παλαιότερο τακτικό περιοδικό είναι το Accountant, το οποίο εκδίδεται στο Λονδίνο από το 1874. Ανομοίως προς τα περισσότερα περιοδικά της λογιστικής, το Accountant δεν είναι επίσημο όργανο κάποιου επαγγελματικού σώματος. Κυκλοφορεί εβδομαδιαίως, με μεγάλη και διεθνή κυκλοφορία, ούτως ώστε το Accountant είναι δυνατόν να περιγραφεί ως η «εφημερίδα» των επαγγελματιών λογιστών. Αυτό έχει αποδειχθεί πως είναι το όχημα για πολλές νέες ιδέες στη λογιστική, για την παρουσίαση πολλών αμφισβητήσιμων κειμένων, αλλά θεωρήθηκε επίσης ότι επέδειξε έλλειψη φαντασίας και συντηρητισμό στο περιεχόμενό του κατά τη διάρκεια της μακρόχρονης ιστορίας του.

Λιγότερο πρωτοποριακά, περισσότερο έγκυρα, και συνήθως πιο συντηρητικά, είναι τα επίσημα όργανα των επαγγελματικών σωματείων. Ανάμεσα στις κυριότερες εκδόσεις, το Accountancy, το περιοδικό του Ινστιτούτου των εγκεκριμένων λογιστών της Αγγλίας και Ουαλίας (Institute of Chartered Accountants in England and Wales) άρχισε να κυκλοφορεί το 1889, το Accountants Magazine των Σκωτσέζων Εγκεκριμένων Λογιστών (Scottish Chartered Accountants) το 1896, το Journal of Accountancy του Αμερικανικού Ινστιτούτου των Πιστοποιημένων Δημοσίων Λογιστών (American Institute of Certified Public Accountants) εμφανίζεται τακτικά από το 1906. Στην Αυστραλία εκδίδονται τα περιοδικά Chartered Accountant και Australian Accountant από το 1901 και το 1936 αντίστοιχα, με συνεχή τακτική κυκλοφορία, ενώ στη Νέα Ζηλανδία το Accountants Journal εκδίδεται από το 1922. Όλα εκδίδονται, συνήθως επί ζημία οικονομική, από επαγγελματικά σωματεία, χάριν της ανταλλαγής λογιστικών ιδεών, για τη συζήτηση εξελίξεων και της ανάπτυξης του επαγγέλματος, προκειμένου να δίδεται δημοσιότητα σε επαγγελματικής φύσεως δραστηριότητες και πολιτικές και προκειμένου να παρέχεται ένα μέσο σύνδεσης ανάμεσα στα μέλη και στις επαγγελματικές οργανώσεις τους. Τα περισσότερα από τα περιοδικά αυτά έχουν τακτικές συνεργασίες για αναγνώστες οι οποίοι είναι σπουδαστές.

Το 1925 άρχισε η έκδοση του Accounting Review, το οποίο εκδίδεται από την American Accounting Association5. Η Accounting Review, που κυκλοφορεί τακτικά αφότου πρωτοεκδόθηκε, είναι σημαντικό περιοδικό επειδή συνιστά ένα όχημα έκφρασης πρωτίστως ακαδημαϊκών και όχι επαγγελματικών απόψεων. Πιο συχνά περισσότερο θεωρητικά παρά για την πράξη, μελετητικής φύσεως παρά περιγραφικής, και γραμμένα από λόγιους παρά από ασκούντες την πράξη άρθρα δημοσιεύονται με πολύτιμη συμβολή στην επιστημονική φιλολογία της λογιστικής. Όχι δεσμευμένο στην ικανοποίηση των καθημερινών τεχνικής φύσεως αναγκών επαγγελματιών, ούτε στην παρουσίαση των πολιτικών οποιασδήποτε επαγγελματικής ομάδας, αυτό το περιοδικό έχει συχνά υπάρξει η έμπνευση για εξελίξεις, δια μέσου αρθρογραφίας η οποία δεν θα ήταν δυνατόν να εκφραστεί στα κοινά επαγγελματικά περιοδικά. Το 1963, το Journal of Accounting Research, υποστηριζόμενο από κοινού από το London School of Economics και το Πανεπιστήμιο του Σικάγου, καθώς επίσης το 1965 το Abacus, ένα αυστραλιανο-ασιατικό ακαδημαϊκό περιοδικό, άρχισαν τα «ταξίδια» τους στην επιστήμη της λογιστικής. Έκτοτε, πολλά άλλα νεότερα περιοδικά έχουν αρχίσει να εκδίδονται, με αξιόλογο και πολύ ενδιαφέρον επιστημονικά περιεχόμενο (Φίλιος, 1995, Κεφάλαιο 3).

Ερευνητικές σειρές εκδόσεων

Ερευνητικές σειρές (research series) οι οποίες δημοσιεύονται (ή δημοσιεύονταν) από κάποια επαγγελματικά σωματεία, εμπίπτουν σε τρεις κατηγορίες. Την πρώτη συνιστούν σειρές οι οποίες ζητούν να δημοσιεύουν τις καλύτερες γνωστές μεθόδους/τεχνικές της λογιστικής και της χρηματοοικονομικής λογοδοσίας, με σκοπό να ενθαρρυνθεί η υιοθέτησή τους από τους λογιστές της πράξης. Οι Άγγλοι Εγκεκριμένοι Λογιστές (English Chartered Accountants) άρχισαν να δημοσιεύουν Recommendations on Accounting Principles (Συστάσεις επί Λογιστικών Αρχών6) και το αντίστοιχο Ινστιτούτο στην Αυστραλία και Νέα Ζηλανδία εξέδιδε παράλληλα τροποποιημένες ελαφρώς εκδοχές των αγγλικών συστάσεων ως δικές του, από καιρού εις καιρό. Το Αμερικανικό Ινστιτούτο Πιστοποιημένων Δημόσιων Λογιστών (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) ομοίως έχει παράγει δελτία (bulletins) επί διαδικασιών ελέγχου, ορολογίας, λογιστικών αρχών και άλλων θεμάτων.

Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι αυτές οι μετά από ώριμη σκέψη γνώμες επί της τότε καλύτερης λογιστικής πράξης είχαν και έχουν σημαντική επίδραση. Οι ασκούντες το λογιστικό επάγγελμα, εν συνόλω, έχουν υιοθετήσει τις συστηνόμενες διαδικασίες, σε προτίμηση γενικώς προς λιγότερο επιθυμητές άλλες. Σε κάποιες περιπτώσεις, η υιοθέτησή τους έγινε υποχρεωτική επί των μελών του επαγγέλματος. Σποραδικά, τέτοιες συστάσεις έχουν ενσωματωθεί σε γραπτό δίκαιο, π.χ. σε αναθεωρήσεις των περί εταιρειών νόμων. Η γενική επίπτωση των ως άνω συστάσεων επί της λογιστικής πράξης είναι να βελτιωθούν και να προτυποποιηθούν οι λογιστικές τεχνικές (μέθοδοι), ιδιαίτερα όσον αφορά τα πεδία της επαγγελματικής πρακτικής.

Μία δεύτερη ομάδα εκδόσεων από επαγγελματικά σωματεία έχει ως στόχο την πληροφόρηση των λογιστών επί νέων εξελίξεων. Έχουν εκδοθεί πολλοί τόμοι αυτού του είδους, οι οποίοι καταπιάνονται με πολυποίκιλα θέματα, όπως της φορολογικής λογιστικής, της αγροτικής λογιστικής, των διαδικασιών αυτόματης (ηλεκτρονικής) επεξεργασίας δεδομένων, της λογιστικής μικρών εταιρειών που δεν έχουν τη μορφή της Α.Ε. και της διαχείρισης επαγγελματικών πρακτικών. Αν και αυτές οι εκδόσεις είναι συμβουλευτικού χαρακτήρα μάλλον παρά υποχρεωτικής εφαρμογής, έχουν μία πολύ χρήσιμη συμβολή στη φιλολογία της εν τη πράξει λογιστικής και είναι πολύτιμες για τον λογιστή, αφού ασχολούνται εποικοδομητικά με τα διάφορα προβλήματα διοίκησης των επιχειρήσεων.

Ίσως η πλέον ενδιαφέρουσα από αυτές τις σειρές έρευνας και, στην πραγματικότητα, πιθανόν οι μόνες που αξίζουν τον τίτλο της «έρευνας», είναι αυτές οι οποίες αναζητούν και επιδιώκουν την καθιέρωση βασικών αρχών για τη λογιστική ή που επιλύουν δύσκολα προβλήματα της πράξης. Πολλά επαγγελματικά σωματεία έχουν καταβάλει προσπάθειες σε αυτή την κατεύθυνση, αλλά ως κυριότερη σειρά θεωρείται αυτή υπό την επωνυμία «Accounting Research Studies», η οποία εκδίδεται από το Αμερικανικό Ινστιτούτο Πιστοποιημένων Δημόσιων Λογιστών (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA). Η σειρά αυτή έχει κάνει έρευνα σε πολλά προβλήματα, όπως τα βασικά αξιώματα της λογιστικής, οι λογιστικές αρχές των επιχειρήσεων, η λογιστική αντιμετώπιση των επιδράσεων εκ των μεταβολών στο επίπεδο τιμών κ.ο.κ. Άλλες έχουν διερευνήσει ιδιάζοντα προβλήματα της λογιστικής, όπως την ανάλυση των ταμειακών ροών και την κατάρτιση πίνακα των πηγών και χρήσεων κεφαλαίων, τη λογοδοσία των επιχειρήσεων για χρηματοοικονομικές μισθώσεις που έχουν συνάψει στις λογιστικές τους καταστάσεις και τη λογιστική αντιμετώπιση συνδυασμού επιχειρήσεων.

Κατάλληλα εγχειρίδια είναι βασικά σε κάθε πρόγραμμα εκπαίδευσης στη λογιστική. Αυτά πρέπει να συνιστούν συμπύκνωση του πλούτου της καλής λογιστικής σκέψης και ορθής εμπειρίας του παρελθόντος. Αλλά η λογιστική δεν ζει στο παρελθόν και ο σπουδαστής της ή ο ασκών αυτή στην πράξη, ο οποίος αγνοεί τη φιλολογία των περιοδικών και τις σειρές έκδοσης ερευνών, δεν μπορεί παρά να έχει ατελή κατανόηση του αντικειμένου ενασχόλησής του, καθώς αυτό αποτελεί ένα ζωντανό μέρος της σύγχρονης επιχείρησης. Συνιστάται θερμά λοιπόν η ενημέρωση από τα λογιστικά περιοδικά.

Η γένεση της λογιστικής θεωρίας

Φαίνεται πως συμφωνούν οι περισσότεροι ερευνητές της λογιστικής ότι τίποτε που να αξίζει την επωνυμία της θεωρίας δεν υπήρξε στο πεδίο της λογιστικής προ του 1800. Ο E. A. Peragallo (1938, σελ. 92) γράφει σχετικά: «No theory of accounting was devised from the time of Pacioli down to the opening of the nineteenth century. Suggestions of theory appear here and there, but not to the extent necessary to place accountancy on a systematic basis… there grew up instead a great mass of rules applicable to particular cases».

Οι πρώτες θεωρίες της λογιστικής ήταν οι θεωρίες επί των λογαριασμών, οι οποίες απετέλεσαν τον πρόδρομο των λογιστικών σχεδίων στη μεγαλειώδη σύνθεση που έκανε πρώτος ο Eugen von Schmalenbach Die Kontenrahmen. Κατά τον Ι. Χρυσοκέρη, οι θεωρίες αυτές ταξινομούνται στις εξής κατηγορίες (1964, σελ. 24-28, υποσημ. 1):

Α. Προσωπικές – νομικές θεωρίες.

Β. Υλιστικές – αντικειμενικές θεωρίες.

Γ. Οικονομολογιστικές θεωρίες.

Δ. Αμιγείς λογιστικές θεωρίες (της αποκαλούμενης στη γαλλική βιβλιογραφία Comptabilité Pure).

Οι προσωπικές θεωρίες των λογαριασμών διακρίνονται7:

Α.α) Μιας σειράς λογαριασμών.

Α.β) Δύο σειρών λογαριασμών.

Α.γ) Τριών σειρών λογαριασμών.

Α.δ) Τεσσάρων σειρών λογαριασμών (εδώ ανήκει η λογισμογραφία του Giuseppe Cerboni, η οποία εφαρμόστηκε στη λογιστική του κράτους της Ιταλίας).

Α.ε) Πέντε σειρών λογαριασμών.

(Για περαιτέρω αναπτύξεις βλ. Ι. Χρυσοκέρη, 1964).

Το δεύτερο σύνολο θεωριών αφορά την εξέταση της οικονομικής μονάδας ως μία ενότητα λογισμού σε σχέση, αφενός μεν, με τους ιδιοκτήτες της, αφετέρου δε, σε σχέση με τη νομική της μορφή. Οι καθηγητές Α. Παπαναστασάτος και Β. Σαρσέντης κατατάσσουν τις αναπτυχθείσες (θεωρητικές) απόψεις στις ακόλουθες τρεις κατηγορίες (2000, σελ. 43-46)8:

Α. Απόψεις μακροοικονομικής θεώρησης.

Α.α) Θεωρία της μετοχικής ιδιοκτησίας (property theory ή the agent’s concept).

Α.β) Θεωρία της αυθυπόστατης οντότητας της κεφαλαιακής ένωσης (the entity theory).

Β. Απόψεις μικροοικονομικής θεώρησης, όπως η θεωρία περί κοινωνικού θεσμού (social institution theory).

Γ. Απόψεις βασιζόμενες στις νομοθετικές ρυθμίσεις, όπως η θεωρία περί ενός συνόλου έννομων σχέσεων (legal relation theory).

Κάθε μία από τις παραπάνω θεωρίες υπαγορεύει διαφορετική προσαρμογή της λογιστικής και οικονομικής σκέψης, η εξέταση των οποίων εκφεύγει του σκοπού της παρούσας μελέτης.

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. A. C. Littleton, Accounting Evolution to 1900 [1933], New York: Russel & Russel, 1968, σελ. 77-87. Στις σελίδες αυτές γίνεται εμβριθής ανάλυση πολλών χωρίων του βιβλίου του Pacioli, με βάση τη μετάφραση που έχει κάνει ο Crivelli. Ο Littleton πρώτος υποστήριξε πως πίσω από την περιγραφόμενη πρακτική στο βιβλίο του Pacioli νοείται ένα ολόκληρο σώμα θεωρίας, μεγάλο μέρος του οποίου ισχύει και σήμερα (σήμερα μάλιστα ρητά).

2. Βέβαια, έχουν γίνει πολλές μικρές επαναστάσεις τόσο στη χρηματοοικονομική λογιστική όσο και στη λογιστική κόστους. Σε αμφότερα αυτά τα επιστημονικά πεδία, η σημασία τους για την εξέλιξη της λογιστικής είναι πολύ μεγάλη. Αυτές οι (μικρές) επαναστάσεις είναι, κατά τη γνώμη μου, χρήσιμο και σκόπιμο να παρατεθούν, αναπτυχθούν, εξεταστούν και αναλυθούν προς διευκόλυνση της περαιτέρω πορείας της λογιστικής.

3. Μία τέτοια απόπειρα ουσιαστικής βελτίωσης θεωρείται η μετάβαση από συστήματα διπλογραφίας σε συστήματα πολλαπλογραφίας, η εφαρμογή των οποίων ευνοείται από τη συνεχή αύξηση των δυνατοτήτων των ηλεκτρονικών υπολογιστών. Το θέμα αυτό το έχει εξετάσει ενδελεχώς στις ΗΠΑ ο διάσημος καθηγητής Yuji Ijiri, ενώ έχει γίνει αντικείμενο ικανοποιητικής διερεύνησης, παλαιότερα, από πολλούς ευρωπαίους διανοητές της λογιστικής, στη Γαλλία ιδίως (γενικότερα στην ηπειρωτική Ευρώπη). Το θέμα αυτό το έχω αναλύσει επαρκώς σε πολλές εργασίες μου, εδώ και στο εξωτερικό.

4. Brown, R. (ed.), History of Accounting and Accountants, Edinburgh: Jack, 1905. Επανεκδόθηκε από τον εκδοτικό οίκο B. Franklin, New York, 1966, σσ. 459. Το πιο σημαντικό από τα πρώιμα βρετανικά έργα επί της ιστορίας της λογιστικής. Παραμένει ακόμα πολύ χρήσιμο, αν και προφανώς σε κάποια σημεία του έχει ξεπεραστεί. Περιέχει έναν κατάλογο κατά χρονολογική σειρά των εκδοθέντων βιβλίων επί της λογιστικής την περίοδο 1494-1800. Foster, B.F., The Origin and Progress of Book-keeping, London, C.H. Law, 1852, σσ. 54. Περιέχει ανάλυση των έργων (κυρίως βρετανικών και αμερικανικών) επί της λογιστικής, τα οποία εκδόθηκαν την περίοδο 1494-1851. Thomson, H.W.J., The Earliest Books on Bookkeeping 1494 to 1683, London: Institute of Chartered Accountants in England and Wales, 1963, σσ. 16. Σύντομη παρουσίαση – εξέταση των πρώτων βιβλίων επί της διγραφικής τεχνικής, που εκδόθηκαν στα ιταλικά, φλαμανδικά, γαλλικά, γερμανικά και ισπανικά. Το πρώτο ελληνικό βιβλίο λογιστικής, με τη σύγχρονη έννοια, φαίνεται να είναι αυτό του Α. Παππά, Εγχειρίδιον Διπλογραφίας, Αθήναι 1831, σσ. 120. Άλλα αξιοσημείωτα έργα εκ της πρώιμης ελληνικής βιβλιογραφίας, είναι τα εξής: Κ. Γαντσούλη, Χειραγωγία της εμπορικής διπλογραφίας, Αθήναι 1849, σσ. 189. Ι. Χρυσάνθη, Διπλογραφία, Αθήναι 1853, σσ. 500. Ιωάννου Σκαλτσούνη, Η Επιστήμη του Εμπορίου, εν Κεφαλληνία, εκ του τυπογραφείου «Η Κεφαλληνία», 1865, σσ. 338. Περιέχει τμήμα στο οποίο αναπτύσσεται η «καταστιχογραφία». Δ. Δεσποτόππουλου, Ερμηνεία Διδακτική των Αρχών και Κανόνων της Καταστιχογραφίας, Μέρος Πρώτον Ερμηνεία, εν Αθήναις, εκ του τυπογραφείου Νικήτα Γ. Πάσσαρη, 1871, σσ. 94. Goujon & Sardon, Πλήρες Σύστημα Εμπορικής Λογιστικής, ήτοι Περί Καταστιχογραφίας, μεθερμηνευθέν και δια πολλών ουσιωδών προσθηκών επαυξηθέν υπό Παναγιώτου Μ. Γιουρδή, τόμος Α’, εν Αθήναις, τύποις του «Messager d’Athènes», 1883. Γ.Α. Καλαποδόπουλου, Άλφα Λογιστικής. Νέα Απλή και Αυτοδίδακτος Καταστιχογραφική Μέθοδος Διά Πάντα Ιδιώτην Διαχειριστήν, Εν Ερμούπολει, Τύποις Αδελφών Καμπάνη, 1891. Ξ. Ζυγούρα, Γενική Λογιστική και Λογισμογραφία, Αθήναι, 1891, σσ. 144, κ.ά. Βλ. αναλυτικά εις Β. Φίλιος (1998).

5. Η American Accounting Association (AAA) δεν είναι επαγγελματικό σωματείο, αλλά μία οργάνωση πανεπιστημιακών δασκάλων της λογιστικής, και άλλων οι οποίοι ενδιαφέρονται για ακαδημαϊκές συζητήσεις περί τη λογιστική.

6. Το θέμα των λογιστικών αρχών το έχουμε εξετάσει διεξοδικά στο δεύτερο τόμο του συγγράμματός μας Λογιστική θεωρία. Το θέμα αυτό φαίνεται να οριστικοποιείται –προς το παρόν τουλάχιστον– με τη διατύπωση των Γενικώς Αποδεκτών Λογιστικών Αρχών (Γ.Α.Λ.Α.) σε κείμενο της Επιτροπής Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Ας έχουμε όμως στο βάθος του μυαλού μας την εύστοχη επισήμανση του καθηγητή μου Trevor Gambling (1985, σελ. 419): «Maybe part of the problem of the GAAP-hunters was that they never realized that they were shooting at a moving target. Worse still, I believe that they will find some parts of the accountants’ sets of concepts are so fuzzy that contradictory treatments may be indicated for the same transactions at one and the same time». Συνιστώ θερμά την προσεκτική ανάγνωση αυτού του σπουδαίου άρθρου, αν και απευθύνεται σε μελετητές της «μεταφυσικής» της λογιστικής: Παραμένει επίκαιρο μέχρι σήμερα.

7. Κλασική θεωρείται επί του θέματός μας αυτού η μελέτη επ’ υφηγεσία του Scheerer (1950), η οποία παραμένει αξεπέραστη.

8. Κατά τη δική τους απόδοση της σχετικής ορολογίας. Δεν έχω δει να αναπτύσσονται αυτές σε άλλο βιβλίο στα ελληνικά. Κεντρική σε όλες αυτές τις θεωρίες είναι η έννοια της κεφαλαιακής ενότητας ή οντότητας (fund). Για ανάλυσή της βλ. W. J. Vatter, 1947, σσ. 1-13.

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

Α. Ξενόγλωσση

Crivelli, P. (1924), An Original Translation of the Treatise on Double Entry Book-keeping by Frater Lucas Pacioli, London: Institute of Bookkeepers, Harper Brothers, New York, 1924, σσ. 120. Μία από τις τρεις στα αγγλικά μεταφράσεις του επί της λογιστικής τμήματος της Summa… του Pacioli, που μου είναι γνωστές.

Gambling, Trevor (1985), «The Accountant’s Guide to the Galaxy, Including the Profession at the End of the Universe», Accounting, Organizations and Society, Vol. 10, No. 4, σσ. 415-425, 1985. Πολύ προχωρημένης σύλληψης. Ακατάλληλο για τους μη ενδιαφερόμενους για τη λογιστική… μεταφυσική. Πολύ άξιο προσοχής για τους έχοντες πράγματι προχωρημένες γνώσεις.

Green, Wilmer L. (1930), History and Survey of Accountancy, Brooklyn, N.Y.: Standard Text Press, 1930 (σσ. 88-105). Περιλαμβάνει κεφάλαια επί της ιστορίας της λογιστικής, της συναφούς νομοθεσίας και της εκπαίδευσης για το λογιστικό επάγγελμα, καθώς επίσης περί των επαγγελματικών και ακαδημαϊκών ενώσεων των λογιστών.

Littleton, A.C. (1933/1966), Accounting Evolution to 1900, New York: American Institute Publishing Co., 1933. Επανατυπώθηκε από την εκδοτική εταιρεία Russel & Russel, New York 1966, σσ. 373. Ο καθηγητής R. H. Parker το θεωρεί το πιο σημαντικό βιβλίο στα αγγλικά επί της λογιστικής ιστορίας που γράφτηκε από έναν συγγραφέα, βλ. σσ. 13-21.

Littleton, A.C. & Yamey, B.S. (1956 ), Studies in the History of Accounting, Sweet & Maxwell, & Homewood, Ill.: Irwin, London 1956, σσ. 392. Το πλέον περιεκτικό έργο στην αγγλική γλώσσα. Τα ζητήματα τα οποία εξετάζονται αναλυτικά από τους 24 συνεισφέροντες συγγραφείς κυμαίνονται σε βάθος χρόνου από τον 5ο αιώνα π.Χ. έως το 1900 μ.Χ. και γεωγραφικά από την Αγγλία έως την Αυστραλία.

Parker, R.H. (1965/1968), «Accounting History: A Select Bibliography», Abacus, 1, No.1, September 1965, σσ. 62-84. Επαναθεωρηθέν και περαιτέρω ενημερωθέν από τον συγγραφέα, στο Contemporary Studies in the Evolution of Accounting Thought, Michael Chatfield (ed.), Dickenson Publishing Company, Inc., Belmont California (Dickenson Series on Contemporary Thought in Accounting), 1968.

Peragallo, Edward A. (1938), Origin and Evolution of Double Entry Bookkeeping, A Study of Italian Practice from the Fourteenth Century, New York: American Institute Publishing Co., 1938, σσ. 157. Πρόκειται για μία καλαίσθητη έκδοση, η οποία καταπιάνεται κυρίως με τη λογιστική πράξη στην Ιταλία και τη Γαλλία. Μέχρι τα τέλη της δεκαετίας του 1960 περιείχε μία από τις λίγες παρουσιάσεις στα αγγλικά της σχολής των cinquecontisti και της λογισμογραφίας.

Scheerer, F. (1950), Kontentheorien der doppelten Buchhaltung, Zürich 1950. Πρόκειται για έκδοση της διατριβής του επ’ υφηγεσία, έργο μοναδικής εμβρίθειας.

Sidebotham, Roy (1970), Introduction to the theory and Context of Accounting, second edition, Pergamon International Library of Science, Technology, Engineering and Social Sciences, Pergamon Press, Oxford, 1970 (1977 reprint), σσ. 4-14. Από αυτό το αξιοσημείωτο σύγγραμμα έλαβα αρκετές πληροφορίες.

Vatter, William J. (1947), The Fund Theory of Accounting and its Implications for Financial Reports, The University of Chicago Press, 1947.

Β. Ελληνική

Εγκυκλοπαίδεια Δομή (ά.χ.), Εκδόσεις «Δομή» Α.Ε., Αθήνα, τόμος 22, λήμμα «πανεπιστήμιο».

Παπαναστασάτου, Αναστάσιου Σπ. – Βασιλείου Ν. Σερσέντη (2000), Λογιστική Εταιρειών, Γ’ έκδοση, εκδόσεις Αθ. Σταμούλης, Αθήνα 2000.

Τότση, Χρ. Νικόλαου (1991), Οικονομική Εγκυκλοπαίδεια, εκδοτικός οίκος «Πάμισος», Αθήνα 1991.

Φίλιος, Βασίλειος (1995), Λογιστική για την οικονομική ανάπτυξη. Ο ρόλος της Λογιστικής στην κοινωνική και οικονομική ανάπτυξη της Ελλάδας, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 1995.

Φίλιος, Βασίλειος Φ. (1998), Ιστορία της νεότερης ελληνικής Λογιστικής, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 1998.

Φίλιος, Βασίλειος Φ. (2014/α), Λογιστική θεωρία, τόμοι Α’, Β’, Γ’ σε ένα βιβλίο, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 2014. Στο βιβλίο μου αυτό εξετάζεται και από ιστορικής πλευράς η δι(πλο)γραφική λογιστική.

Φίλιος, Βασίλειος Φ. (2014/β), «Μία υπεράσπιση της Λογιστικής», αδημοσίευτη μελέτη ιστορικού και φιλοσοφικού χαρακτήρα, μεγάλης σημασίας για όσους ενδιαφέρονται πραγματικά για τη Λογιστική (για προχωρημένους μελετητές).

Χρυσοκέρη, Ιωάννου Τρ. (1964), Οικονομική και Λογιστική, Παπαζήσης, Αθήναι 1964. Έργο μακρόχρονης πνοής του αείμνηστου δασκάλου…