• Σήμερα είναι: Δευτέρα, 21 Σεπτεμβρίου, 2020

H θεμελίωση της σύγχρονης λογιστικής και ο ρόλος του Luca Pacioli ( ΜΕΡΟΣ Α), Βασίλειος Φ. Φίλιος

* Την ιδέα για τη συγγραφή αυτή την πήρα διαβάζοντας ξανά, μετά από πολλά χρόνια, το βιβλίο του καθηγητή Roy Sidebotham (1965/1977).

Σύντομη βιογραφία του Luca Pacioli

Τα ιστορικά αρχεία αποτυγχάνουν μέχρι σήμερα να μας παράσχουν επαρκείς πληροφορίες αναφορικά με τον αδελφό (Frater) Lucas Bartolomes Pacioli, τις οποίες η φήμη του δικαιολογεί. Ο Pacioli γεννήθηκε στο Borgo Sancti Sepulchri, το οποίο ήταν στην επαρχία Arezzo της Τοσκάνης, γύρω στο 1445. Πολύ λίγα είναι γνωστά όσον αφορά την οικογένειά του ή τον πρώιμο βίο του, εκτός του ότι νέος έγινε φραγκισκανός καλόγερος. Σε νεαρή ηλικία ήταν στη Βενετία, στην οικία του Ser Rompiasi, μιας ηγετικής φυσιογνωμίας του τότε εμπορίου, όπου δίδασκε στα παιδιά της οικογένειάς του μαθηματικά. Ο Pacioli βρήκε μεγάλη ευχαρίστηση στη μελέτη των μαθηματικών και ετοίμασε τον εαυτό του για να λειτουργεί ως δάσκαλος αυτής της επιστήμης.1

Η πρώτη εργασία που έγραψε ο Pacioli φαίνεται πως ήταν ένα βιβλίο στην Άλγεβρα, το 1470. Κατά τη διάρκεια των ετών 1475-78 ήταν λέκτορας των μαθηματικών στην πόλη της Perugia, από εκεί πήγε στην Zara μέχρι το 1481, οπόταν επέστρεψε στην Perugia. Κατ’ αυτό το χρονικό διάστημα ο Pacioli προσέλκυσε την προσοχή των ανωτέρων του ως ένας λέκτορας υψηλών επιτεύξεων στα μαθηματικά. Μία αξιοσημείωτη τιμή τού απονεμήθηκε το 1482, όταν κλήθηκε στη Ρώμη και έγινε λέκτορας των μαθηματικών. Στη συνέχεια, το 1490 μεταφέρθηκε από τη Ρώμη στη Νεάπολη, συνεχίζοντας τις διαλέξεις του επ’ αυτού του θέματος. Έπειτα βρίσκουμε τον Pacioli στην Πάδοβα, το 1493, μετά στην Ασίζη. Αυτός τότε εμφανίζεται στο Urbino, το 1494, όπου ολοκλήρωσε το βιβλίο του στα μαθηματικά –για το οποίο αναφερθήκαμε ανωτέρω– συμπεριλαμβάνοντας το τμήμα που είχε τίτλο «De Computis et Scriptura» («Επί των υπολογισμών και των εγγραφών») και το αφιέρωσε στον Δούκα του Urbino2.

Screen Shot 2015-08-18 at 12.24.07

Στην εξήγηση των λόγων για την ενσωμάτωση στο βιβλίο του της διατριβής του, των 36 κεφαλαίων επί της λογιστικής, ο Pacioli έγραψε ως πρόλογο:

«Προκειμένου οι υπήκοοι του πλέον ευγενούς Δούκα του Urbino να μπορούν να έχουν πλήρεις οδηγίες στη διεύθυνση των επιχειρήσεων, έχω αποφασίσει να ξεφύγω από το σκοπό αυτής της εργασίας και προσθέτω αυτήν την πολύ αναγκαία διατριβή».

Στις 10 Νοεμβρίου 1494, ο Pacioli είδε τη δημοσίευση του βιβλίου του Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, τίτλος που σημαίνει «Σύνοψις περί την Αριθμητική, Γεωμετρία και Αναλογία».

Κατά τη διάρκεια των τριών ετών, από το 1496 έως το 1499, ο Pacioli τιμήθηκε με το να προσκληθεί στην αυλή του Δούκα του Sforsa στο Μιλάνο, όπου το 1497 ολοκλήρωσε μία άλλη μαθηματική δημοσίευση, με τίτλο Divina Proportione. Αυτή η διατριβή παρουσιάστηκε στον δούκα και δημοσιεύτηκε στη Βενετία το 1509.

Κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών βρίσκουμε πως ο Pacioli ήταν καθηγητής στο Πανεπιστήμιο3 της Pisa μέχρι το 1505, μετά από το οποίο έζησε στη Ρώμη, στην Αυλή του Αντικαγκελαρίου (του δεύτερου στην τάξη αρχιγραμματέα). Επέστρεψε στη Βενετία το 1508 προκειμένου να αναθεωρήσει τη διατριβή του στα λατινικά επί του Ευκλείδη, η οποία τυπώθηκε το επόμενο έτος.

Εξαιτίας αυτών των επιτευγμάτων του στην επιστήμη των μαθηματικών, ανελίχθηκε στο γραφείο του επίτροπου του μοναστηριού του San Sepolcro. Η υψηλότερη τιμή που του αποδόθηκε από την Εκκλησία ήταν το 1514, όταν ο Πάπας Λέων Χ τον ξανακάλεσε στη Ρώμη να διδάξει μαθηματικά στην ακαδημία που είχε συστήσει στους κόλπους της Εκκλησίας. Ατυχώς, η ιστορία αποτυγχάνει στο να καταχωρήσει οποιαδήποτε από τις περαιτέρω δραστηριότητές του ή τη χρονολογία του θανάτου του.

Η διατριβή του Pacioli επί της λογιστικής

Η διατριβή του Pacioli επί της λογιστικής, η οποία δημοσιεύτηκε το 1494, ήταν η απάντηση σε μία επίμονη οικονομική απαίτηση για ένα τυποποιημένο (ομοιόμορφο) σύστημα καταχώρησης επιχειρησιακών συναλλαγών. Όχι μόνο ήταν αυτή η διατριβή λίαν επίκαιρης εισαγωγής της γνώσης της δι(πλο)γραφικής τεχνικής προς ευρύτερη διάδοσή της, αλλά η σημασία της δικαιολογήθηκε από το ότι θεωρήθηκε τόσο θεμελιώδης ώστε να τυπωθεί. Όταν λάβουμε υπόψη ότι ο Gutenberg είχε δώσει στην ανθρωπότητα, μόλις ένα τέταρτο του αιώνα πιο πριν, την εφεύρεσή του των μεταλλικών τυπογραφικών στοιχείων, η χρήση των οποίων ήταν πολύ δαπανηρή ακόμη, μπορούμε τότε να συνειδητοποιήσουμε την ασυνήθη προσοχή που δόθηκε στο έργο του Pacioli εκ του ότι αυτό τυπώθηκε με τέτοια στοιχεία.

Δεν υφίσταται τεκμηρίωση ότι ο Pacioli διεκδίκησε πως αυτός πρώτος επινόησε τη δι(πλο)γραφική τεχνική της λογιστικής. Αυτός όμως δηλώνει ειδικώς ότι ακολούθησε τη μέθοδο η οποία τότε αξιοποιούνταν στη Βενετία για περισσότερα από 200 χρόνια. Κατά πάσα πιθανότητα η επικρατούσα τεχνική της τήρησης των λογιστικών βιβλίων δι(πλο)γραφικώς στη Βενετία θεμελιώθηκε θεωρητικώς επί της διατριβής του Cotruli, η οποία υπήρχε περισσότερα από 30 χρόνια4 προτού ο Pacioli δημοσιεύσει το κείμενό του. Ο σκοπός του Pacioli ήταν να επινοήσει ένα σύστημα λογιστικής για «να δίδονται στον έμπορο δίχως καθυστέρηση πληροφορίες ως προς τα στοιχεία του ενεργητικού του και του παθητικού του».

Το ότι πέτυχε το σκοπό αυτό αποδεικνύεται από το γεγονός ότι μόνο λίγες αλλαγές έχουν γίνει μέχρι σήμερα στις αρχές αυτής της μεθόδου. Ενώ είναι αληθές ότι ο Pacioli δεν έδωσε εγγραφές pro forma προκειμένου να δείξει όλες τις αρχές του, αυτός όντως παρουσίασε έναν επαρκή αριθμό παραδειγμάτων για να βοηθήσει όσους τον ακολουθούν –σε εφαρμογή– στην ετοιμασία ολοκληρωμένων (λογισμοτελών) εγγραφών.

Η διατριβή του Pacioli έχει αποτελέσει τη θεμελίωση επί της οποίας, ουσιαστικά, όλες οι επακολουθούσες καταγραφές της δι(πλο)γραφικής λογιστικής έχουν βασιστεί.

Η ενδελεχής κατανόηση την οποία ο Pacioli είχε του θέματος, με την ευχέρεια με την οποία αυτός το ανέλυσε, μπορεί να εξηγηθεί από τη συνεχή επαφή του με εμπόρους, αντιλαμβανόμενος πλήρως τα προβλήματά τους και καταγράφοντάς τα με ακρίβεια, η οποία είναι αναγκαία για κάποιον που πρέπει να επιτύχει τα υψηλά επιτεύγματα στα μαθηματικά, όπως αυτός τα πραγματοποίησε. Το σύστημα του Pacioli5, όμως, δεν προέβλεπε ότι τα βιβλία πρωταρχικής ή αρχικής εγγραφής πρέπει να διαιρεθούν, ούτε αυτός προέβλεπε πως οι εγγραφές οι οποίες επηρεάζουν μεταφορές ή κλεισίματα θα πρέπει να διέρχονται από το ημερολόγιο.

Η διατριβή του Pacioli βασίζεται επί τριών βιβλίων ίσης σημασίας: το Βιβλίο Μνήμης ή Αναλώσεων (Memorial)6, το Ημερολόγιο, και το Καθολικό. Το σύστημα της λογιστικής που περιγράφεται από τον Pacioli διαιρείται σε δύο μέρη. Το πρώτο είναι η «Απογραφή» και το δεύτερο αφορά την τεχνική η οποία είναι εγγενής στο Βιβλίο Μνήμης, στο Ημερολόγιο και στο Καθολικό, και αποκαλείται η «Διάταξις» (Disposition).

Απογραφή. Η αφετηρία της λογιστικής πράξης

Στο πρώτο μέρος, την «Απογραφή», ο Pacioli δηλώνει ότι όταν κάποιος επιθυμεί να διεξάγει τις επιχειρηματικές του δραστηριότητες κατάλληλα, αυτός πρέπει πρώτα να έχει επαρκή διαθέσιμα ή πίστωση, δεύτερον, να είναι καλός στην τήρηση λογιστικών βιβλίων και, τρίτον, να είναι γνώστης ενός κατάλληλου λογιστικού συστήματος. Αυτός περαιτέρω δηλώνει ότι ο σκοπός κάθε επιχειρηματία είναι να επιτυγχάνει ένα δίκαιο κέρδος. Προκειμένου να το επιτύχει αυτό, ο έμπορος7 πρέπει πρώτα να καταρτίσει την απογραφή του. Η απογραφή πρέπει να φέρει την κατάλληλη ημερομηνία, το μέρος όπου αυτή διεξήχθη και το όνομα του ιδιοκτήτη της περιουσίας πρέπει επίσης να αναφέρεται. Παρατηρεί ότι η απογραφή πρέπει να ολοκληρώνεται την ημέρα που άρχισε, σχόλιο το οποίο δείχνει ότι ήταν γνώστης των πειρασμών να πραγματοποιηθεί λανθασμένα, πειρασμοί οι οποίοι υπάρχουν αφότου δημιουργήθηκε ο άνθρωπος. Μετά την ολοκλήρωση της απογραφής, υποστηρίζει την τοποθέτησή της σε ένα κουτί για ασφαλή φύλαξή της.

Η ασυνήθης κατανόηση –για την εποχή του– την οποία αυτός ο φραγκισκανός μοναχός είχε αναφορικά με την έννοια της επιχειρηματικής περιουσίας και των νομικών δικαιωμάτων στις επιχειρήσεις σαφώς αναδεικνύεται μέσα από το κείμενό του. Ο Pacioli ενδιαφέρεται στη συνέχεια για όλες τις λεπτομέρειες μιας απογραφής. Δηλώνει ότι ο καθένας πρέπει πρώτα να καταχωρεί τα μετρητά του ταμείου και τα τιμαλφή που κατέχει, καθώς αυτά εκτιθέμενα είναι δυνατόν να απολεσθούν σχετικώς εύκολα. Ενδύματα, οικιακά είδη και άλλα περιουσιακά στοιχεία που κατέχει ο ιδιοκτήτης, μετά χρήματα κατατεθειμένα σε τράπεζες, όπως επίσης χρήματα οφειλόμενα από χρεώστες και, τελικά, ένα αρχείο των οφειλών του.

Αξιολόγηση του βιβλίου του Pacioli

Αν και υπάρχουν πολλά αρχεία νωρίτερης (αρχέγονης) λογιστικής, η σύγχρονη μεθοδολογία της άρχισε με την ανάπτυξη της δι(πλο)γραφίας στον 13ο και στον 14ο αιώνα. Η λογιστική, όταν ακολουθεί τη διγραφική τεχνική, έχει ουσιώδη πλεονεκτήματα έναντι μη συντονιζόμενων μεταξύ τους προσεγγίσεων στην καταγραφή των οικονομικών γεγονότων που χρησιμοποιούνταν πιο πριν. Αυτή βασίζεται στέρεα στη δυαδική φύση κάθε επιχειρηματικής συναλλαγής: για κάθε χρεώστη πρέπει να υπάρχει ένας πιστωτής, για κάθε πληρωτή ένας παραλήπτης (αποδέκτης), για κάθε πωλητή ένας αγοραστής, δούναι – λαβείν, είσοδος (λογιστικών) αξιών – έξοδος (λογιστικών) αξιών, εισπράξεις – πληρωμές, κ.ο.κ. Η διγραφική λογιστική παρέχει τη βάση για μία περιεκτική και μεθοδική καταγραφή όλων των χρηματοοικονομικών όψεων των συναλλαγών μιας επιχείρησης, παρέχει ένα μέσο απόδειξης της ακρίβειας της λογιστικής δια μέσου της ισότητας των συνόλων των χρεωστικών και πιστωτικών εγγραφών και με κατάλληλο σχηματισμό των λογαριασμών παρέχει το υλικό για την κατάρτιση του λογαριασμού αποτελεσμάτων, της εύρεσης της καθαρής θέσης και του προσδιορισμού του ενεργητικού και παθητικού. Η διγραφική λογιστική έχει περιγραφεί8 ως: «…γεννηθείσα από το ίδιο πνεύμα όπως τα συστήματα του Γαλιλαίου και του Νεύτωνα … Χρησιμοποιώντας τα ίδια μέσα όπως αυτά, τακτοποιεί τα φαινόμενα αυτά εντός ενός εκλεπτυσμένου συστήματος, και μπορεί να περιγραφεί ως το πρώτο σύμπαν που δομήθηκε επί τη βάσει μηχανιστικής σκέψης».

Εντούτοις, η διγραφική λογιστική είναι απίθανο να αποτελεί επινόηση ή σύλληψη οποιουδήποτε σοφού ή εμπόρου. Πιο πιθανό αυτή να υπήρξε μία φυσική εξέλιξη πρώιμων συστημάτων καταχώρησης, υπό το κίνητρο της ανάπτυξης του εμπορίου, η οποία συνέβη στη Μεσόγειο με τη βοήθεια των Σταυροφόρων και εξαιτίας των ναυτικών δραστηριοτήτων των ιταλικών πόλεων-κρατών κατά τη διάρκεια της Αναγέννησης.

Τα αρχεία των επιχειρήσεων κατά τον 12ο αιώνα στις ιταλικές πόλεις-κράτη –της βόρειας ιδίως Ιταλίας– ήταν ακόμη πολύ απλής μορφής, η λογιστική συνίστατο σε κάτι λίγο περισσότερο από λογαριασμούς «μνήμης» εταιρικών συμπράξεων βραχυχρόνιας διάρκειας με αντικείμενο εγχειρήματα εμπορικής φύσεως. Σε αυτά, εντούτοις, καθιερώθηκε η βασική ιδέα της λογιστικής –ο χωρισμός των βιβλίων μιας επιχείρησης από αυτά της προσωπικής περιουσίας των ιδιοκτητών της.

Κατά τον 13ο αιώνα, δύο εξελίξεις επέδρασαν στη λογιστική, η αύξηση των επί πιστώσει συναλλαγών και η αυξανόμενη χρήση αντιπροσωπειών (πρακτορείων) –συχνά σε ξένες πόλεις– που είχαν δοσοληψίες αναφορικά με τις τοπικές πωλήσεις των εξαχθέντων εμπορευμάτων και οι πιο σύνθετες καταγραφές που απαιτούνταν θα οδηγούσαν φυσικά9 στη ρητή αναγνώριση της δυαδικής επίπτωσης των συναλλαγών. Έτσι, τα λαμβανόμενα χρήματα από έναν πράκτορα (αντιπρόσωπο) θα εμφανίζονταν δύο φορές στα βιβλία του εντολέα, μία φορά ως πίστωση στον προσωπικό λογαριασμό του πράκτορα και ξανά πάλι, αλλά ως χρέωση στο βιβλίο ταμείου. Το διδόμενο ως δάνειο χρήμα παρομοίως θα προκαλούσε ανάλογες εγγραφές που θα γίνονταν σε έναν λογαριασμό χρεώστη και στο λογαριασμό ταμείου στα βιβλία του δανείζοντος. Από το 1322, η εταιρεία del Bene της Φλωρεντίας, η οποία έκανε εισαγωγές, επεξεργασία και πώληση υφασμάτων, είχε ένα ικανοποιητικό, με σύγχρονους όρους, σύνολο βιβλίων, το οποίο, αν και δεν ήταν πλήρως διπλογραφικό, σίγουρα αναγνώριζε τις ταυτόχρονες εγγραφές χρέωσης και πίστωσης, τουλάχιστον σε κάποιες περιστάσεις.

Ήδη από τις αρχές του 14ου αιώνα οι ιταλοί έμποροι και μεταπράτες –ας τους χαρακτηρίσουμε «πρώιμους βιομηχάνους»– είχαν αναπτύξει ουσιώδεις μεταποιητικές δραστηριότητες και είχαν εγκαθιδρύσει εμπορικούς κλάδους σε όλο τον τότε γνωστό κόσμο. Για παράδειγμα, η φλωρεντινή εταιρεία των Peruzzi είχε παρακλάδια στην Αβινιόν, στην Μπαρλέτα, στις Βρυξέλλες, στη Σαρδηνία, στην Κύπρο, στο Λονδίνο, στη Μαγιόρκα, στη Νάπολη, στο Παρίσι, στην Πίζα, στη Ρόδο, στη Σικελία και στη Βενετία. Καθώς ο αιώνας αυτός προχωρούσε, οι πόλεις-κράτη έγιναν πολύ πλούσιες. Δημιούργησαν τραπεζικά και άλλων ειδών χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, οργάνωσαν το εμπόριο σε όλη τη Μέση Ανατολή και η οικονομική τους, όπως επίσης η πολιτική τους επιρροή εκτεινόταν από τη Σκανδιναβία έως την Ινδία. Από αυτόν τον αιώνα και από την Ιταλία έχουμε τα νωρίτερα γνωστά σύνολα λογαριασμών που ικανοποιούν πλήρως τις απαιτήσεις του (κλασικού) συστήματος δι(πλο)γραφίας, ιδίως αυτό των Εποπτών της Κοινότητας της Γένοβας, κατά πρώτον, για το έτος 1340. Στους λογαριασμούς τους, κάθε χρέωση έχει μία αντίστοιχη πίστωση, υπάρχουν ξεχωριστοί λογαριασμοί εξόδων και ο λογαριασμός της Κοινότητας εξυπηρετεί με την τήρησή του αυτό που θα λέγαμε σήμερα «λογαριασμός κεφαλαίου», στον οποίο τα υπόλοιπα όλων των λογαριασμών εξόδων και εσόδων έκλειναν στο τέλος του έτους.

Η βαθμιαία εξέλιξη της δι(πλο)γραφίας δίδεται κατά παραδειγματικό τρόπο στα αρχεία (βιβλία) του Francesco di Marco Datini, ενός εμπόρου και τραπεζίτη από την Τοσκάνη. Πολλά από αυτά τα αρχεία-«βιβλία», από το 1335 περίπου έως το 1410, διατηρούνται στο Πράτο. Αν και στα πρώιμα στάδια της επιχείρησης του Datini τα βιβλία τηρούνταν κατά την απλογραφική τεχνική, η δι(πλο)γραφία ήταν σίγουρα σε χρήση από το 1390. Ο ισολογισμός του Datini για τις 31 Ιανουαρίου 1399 περιέχει εγγραφές για Χρεώστες, Πιστωτές, Υπόλοιπα δοσοληψιών με Ανταποκριτές Εξωτερικού, Υπόλοιπα από Υποκαταστήματα, Αγαθά σε Απόθεμα, Επισφαλή Χρέη, Αποθεματικά για Οφειλόμενους Φόρους και για κάθε Ενδεχόμενο άλλης οφειλής, Κεφάλαιο Ιδιοκτητών και, ίσως το πλέον σημαντικό κονδύλι από όλα, «Μήπω ανιχνευθέν Λάθος κατά την κατάρτιση του Ισοζυγίου». Λογιστική δεδουλευμένων, δαπάνες πρόβλεψης για απόσβεση και η δημιουργία αποθεματικών, όλα αυτά χρησιμοποιούνταν από τους Datini αρκετά χρόνια πριν από το 1400.

Η τράπεζα των Μεδίκων της Φλωρεντίας, η οποία ιδρύθηκε το 1397, παρέχει ένα άλλο ενδιαφέρον παράδειγμα εφαρμογής της διγραφικής τεχνικής. Εκτός από τις αξιοσημείωτες τραπεζικές (επιχειρηματικές) δραστηριότητες που διεξήγε στη Φλωρεντία και διαμέσου υποκαταστημάτων σε άλλες ιταλικές πόλεις και κύρια εμπορικά κέντρα στο εξωτερικό, η τράπεζα αυτή λειτουργούσε αρκετές μεταποιητικές επιχειρήσεις. Κάθε υποκατάστημα και κάθε εργοστάσιο συνιστούσε μία ξεχωριστή ενότητα, με ξεχωριστούς συνεταίρους, ξεχωριστό κεφάλαιο και ξεχωριστούς λογαριασμούς, αν και η οικογένεια των Μεδίκων είχε πλειοψηφικό μερίδιο σε κάθε μία από αυτές. Μία οργάνωση όχι ανόμοια προς αυτή των σύγχρονων εταιρειών χαρτοφυλακίου (holding company) με τις ελεγχόμενες θυγατρικές τους. Η τράπεζα των Μεδίκων χρησιμοποιούσε δι(πλο)γραφία –οποιοδήποτε λογιστικό σύστημα μικρότερης πολυπλοκότητας θα ήταν ανεπαρκές για το εύρος και τον όγκο των πραγματοποιούμενων συναλλαγών– και τηρούνταν λογαριασμοί συνδέσμου μεταξύ των υποκαταστημάτων. Ένα αντίγραφο του ισολογισμού κάθε υποκαταστήματος στελνόταν κάθε χρόνο στη Φλωρεντία και υπόκειτο σε έλεγχο, κυρίως έναν έλεγχο των εκκρεμών ή αμφίβολων είσπραξης χρεών. Οι λογαριασμοί των Μεδίκων περιείχαν προβλέψεις για δεδουλευμένα ημερομίσθια, εκτιμήσεις επισφαλών απαιτήσεων και καταγραφή ενδεχόμενων (πιθανών) υποχρεώσεων, ενώ αυτές οι δαπάνες πρόβλεψης χρησιμοποιούνταν ανάλογα με τις περιστάσεις προκειμένου να διορθωθεί τυχόν υπερεκτίμηση των κερδών τα προηγούμενα χρόνια.

Ο Pacioli και η λογιστική πράξη της εποχής του

Αν και είναι αρκετά πιθανό ότι το σχετικά απλό σύστημα λογιστικής, το οποίο περιγράφεται στη διατριβή του Pacioli, ήταν γενικώς σε ευρεία χρήση στην Ιταλία του 15ου αιώνα, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι περισσότερο εκλεπτυσμένες τεχνικές ήταν γνωστές στις οικονομικές υπηρεσίες από τις οποίες οι μεγάλες επιχειρήσεις του καιρού εκείνου διευθύνονταν. Ο Pacioli δεν αναφέρεται σε ζητήματα λογιστικής κόστους, αν και τα βιβλία των λογαριασμών των Μεδίκων δείχνουν πως μία στοιχειώδης μορφή κοστολογικής ανάλυσης χρησιμοποιούνταν ήδη από το 1531. Ακόμα πιο ενδιαφέροντα είναι τα βιβλία (και αρχεία) της εταιρείας del Bene, περί τα μέσα του 15ου αιώνα, τα οποία ήταν δύο σύνολα βιβλίων, το ένα που ανέλυε τη βιομηχανική πλευρά της επιχείρησης και εξακρίβωνε το κόστος των προϊόντων που παράγονταν και το άλλο το οποίο παρακολουθούσε τις εμπορικές δραστηριότητες.

Είναι σαφές (από έρευνες ιστορικών της λογιστικής που έγιναν τις δεκαετίες 1960 και 1970) ότι κάποια μορφή ανάλυσης του κόστους χρησιμοποιούνταν την εποχή του Pacioli. Εντούτοις δεν γίνεται κάποια αναφορά σε λογιστική κόστους στο βιβλίο Summa… Ούτε ο Pacioli αναφέρει άλλες σύγχρονες τεχνικές του καιρού του. Για παράδειγμα, οι Datini κατάρτιζαν λογαριασμούς οι οποίοι ξεχώριζαν σε διαφορετικές στήλες τα ξένα νομίσματα και τα συνέκριναν με την αξία των επιχώριων νομισμάτων κατά την ημερομηνία της συναλλαγής. Αυτή η σύγκριση οδηγούσε στην αναγνώριση διαφορών στην αξία ανάμεσα στα ξένα νομίσματα και στα τοπικά χρήματα ως κέρδη ή ζημιές από δοσοληψίες σε συνάλλαγμα. Αν και ο Pacioli καταπιάνεται με υπολογισμούς συναλλάγματος στο τέταρτο τμήμα της Summa… το οποίο ασχολείται με το χρήμα και το συνάλλαγμα, αυτός μόνο άπτεται των λογιστικών ζητημάτων του προβλήματος αυτού. Δεν κάνει προσπάθεια να απομονώσει το κέρδος ή τη ζημιά επί συναλλαγών σε συνάλλαγμα εντός του δι(πλο)γραφικού συστήματος. Αναλυτικά καθολικά και περιληπτικοί λογαριασμοί (ελέγχου), όπως επίσης όλα τα είδη λογαριασμών που χρησιμοποιούνται σήμερα στο καθολικό, συνιστούσαν γνωστές πρακτικές του 15ου αιώνα, εντούτοις η Summa… του Pacioli δεν περιέχει παρουσίαση τέτοιων λογαριασμών. Αυτός αναφέρεται σε εσωτερικό έλεγχο με την έννοια αυτού που θα αποκαλούσαμε «τσεκάρισμα ποσών». Εντούτοις, ο έλεγχος της ορθότητας των ισολογισμών ήταν μία συνήθης διαδικασία στην τράπεζα των Μεδίκων.

Η εργασία του Pacioli, ως εκ των προαναφερθέντων, δεν συνιστά μία περιεκτική διατριβή των γνωστών λογιστικών τεχνικών της εποχής του. Μάλλον είναι αυτή μία περιγραφή της κοινής πρακτικής των εμπόρων του 15ου αιώνα. Εντούτοις, πίσω από τις πρακτικές τις οποίες περιγράφει υπόκειται μία θεωρητική βάση για τη λογιστική, μία σειρά από παραδοχές (αξιωματικής φύσεως) τις οποίες οι πρώιμοι έμποροι εφάρμοζαν όταν διαμόρφωναν κανόνες για την εξαγωγή λογιστικών πληροφοριών από το επιχειρηματικό περιβάλλον.

Ο Pacioli ρητά αναγνωρίζει την αναγκαιότητα της δι(πλο)γραφίας. Στο Κεφάλαιο 34 της Summa… δηλώνει:
«…και ως εκ τούτου, ουδέποτε πρέπει ένα ποσό να εγγράφεται σε πίστωση, το οποίο επίσης δεν εγγράφεται κατά το ίδιο ποσό σε χρέωση».

Δεύτερον, αυτός υποστήριξε να ισοζυγίζονται οι λογαριασμοί κάθε έτος, αν και η διαδικασία αυτή δεν επιβαλλόταν ως υποχρεωτική, καθόσον δεν υπήρχαν τότε νομικές διατάξεις ή κανόνες εθιμικής φύσεως κάποιας επαγγελματικής ένωσης που να την απαιτούν. Στο Κεφάλαιο 29 της Summa…: «Είναι πάντοτε καλό πράγμα να ισοζυγίζονται τα βιβλία κάθε έτος, ιδίως γι’ αυτούς οι οποίοι εμπορεύονται ως συνέταιροι με άλλους· όπως η ρήση λέγει, “οι καλοί λογαριασμοί κάνουν τους καλούς φίλους”».

Ατυχώς, έχει υπάρξει κάποια σύγχυση στο σημείο αυτό, όσον αφορά το κατά πόσον η ισοζύγιση των λογαριασμών περιλαμβάνει την ετοιμασία ή παράλληλη τήρηση περιληπτικών λογαριασμών (ελέγχου). Ο Schmalenbach, στο έργο του Δυναμική Λογιστική10, εστιάζει την προσοχή του στο Κεφάλαιο 32 της Summa…, το οποίο καταπιάνεται με «το άθροισμα των αθροισμάτων» ως μία τελική απόδειξη κλεισίματος ενός καθολικού του οποίου τα υπόλοιπα μεταφέρονται σε ένα άλλο καθολικό11. Για το σκοπό αυτό, περιληπτικοί λογαριασμοί φυσικά δεν απαιτείται να τηρούνται. Μία πιο χρήσιμη αναφορά βρίσκεται στο Κεφάλαιο 34 της Summa…, όπου ο Pacioli γράφει: «Υπάρχουν ορισμένοι λογαριασμοί τους οποίους κάποιος μπορεί να μην επιθυμεί να μεταφέρει, τέτοιους όπως αυτοί των εξόδων και εσόδων. Αυτοί οι λογαριασμοί πρέπει, ως εκ τούτου, να κλείνουν σε ένα λογαριασμό αποτελέσματος».

Είναι σαφές ότι εδώ ο Pacioli πρέπει να είχε κατά νου την ετοιμασία περιληπτικών λογαριασμών12.

Αν και ο Pacioli αναγνώριζε ως σημαντική την κατ’ έτος ισοζύγιση των λογαριασμών13, δεν είναι βέβαιο ότι αποτιμούσε υψηλά την έννοια του περιοδικού αποτελέσματος (αντιπαράθεση εσόδων περιόδου προς αντίστοιχες δαπάνες). Δεν υπάρχει πραγμάτευση των προβλημάτων καθορισμού των δεδουλευμένων, ούτε και των ζητημάτων επί των προκαταβληθέντων στη Summa… Αυτό μπορεί να οφείλεται στο ότι ο Pacioli δεν αναγνώριζε τη σπουδαιότητα αυτής της διαδικασίας, ή μπορεί να μην του φαινόταν πρακτικό. Στη Summa… οι συναλλαγές καταχωρούνται με βάση εισπράξεις και πληρωμές για την υπό θεώρηση περίοδο, αν και η λογιστική προσόδων και δαπανών ήταν γνωστή πρακτική τον 15ο αιώνα.

Ο Pacioli σίγουρα κατανοούσε και αναγνώριζε την έννοια της συνέπειας όταν έγραφε: «Συμφορά σε οποιονδήποτε ο οποίος έχει κάτι να κάνει με ανθρώπους που επιθυμούν να τηρούν τα βιβλία κατά τον δικό τους (ιδιαίτερο) τρόπο, και προσπαθούν πάντοτε να σε πείσουν ότι ο δικός τους τρόπος είναι ο καλύτερος από αυτόν οποιωνδήποτε άλλων και για τέτοιους λόγους αυτοί πότε-πότε ανακατεύουν τους λογαριασμούς των προλεχθέντων υπαλλήλων κατά τέτοιο τρόπο ώστε αυτοί να μην αντιστοιχούν σε οποιονδήποτε τρόπο».

Η έννοια αυτή είναι επίσης προφανής στην επιμονή του Pacioli ότι από την τήρηση του ημερολογίου και οι μεταφορές μετά στα άλλα βιβλία πρέπει οι εγγραφές-καταχωρήσεις να γίνονται από το ίδιο πρόσωπο, προκειμένου να εξασφαλίζεται συνεπής μεταχείριση των συμβαινόντων στην επιχείρηση μέχρι λεπτομέρειας.

Είναι φανερό από τη γενική φύση του κειμένου ότι ο Pacioli αναγνώριζε την έννοια της λογιστικής ενότητας, οντότητας ή μονάδας, αν και τη θεωρούσε με διαφορετική οπτική γωνία απ’ ό,τι η σύγχρονη πράξη. Εάν οι επιχειρηματικές δραστηριότητες διεξάγονταν από το χώρο κατοικίας, όλη η προσωπική περιουσία συμπεριλαμβανόταν στην απογραφή και τα έξοδα της κατοικίας συμπεριλαμβάνονταν στους λογαριασμούς για το διαχειριστικό έτος. Εάν μέρος από τις δραστηριότητες της εκμετάλλευσης διεξάγονταν από κάποιον υπάλληλο σε διαφορετική διεύθυνση, χρησιμοποιούνταν λογιστική πρακτορείων (agency accounting). Αγαθά αποστέλλονταν στο διαχειριστή του υποκαταστήματος το οποίο βρισκόταν εκτός του χώρου της κατοικίας. Αυτά χρεώνονταν στον προσωπικό λογαριασμό του (υπεύθυνου) διαχειριστή και οποιεσδήποτε πληρωμές λαμβάνονταν από αυτόν και μεταβιβάζονταν στον ιδιοκτήτη των αγαθών πιστώνονταν. Όπου αρκετά διαφορετικά είδη επιχειρηματικών δραστηριοτήτων διεξάγονταν από το ίδιο πρόσωπο σε μία διεύθυνση (από μία και μοναδική εταιρική έδρα), μόνο μία λογιστική μονάδα/οντότητα αναγνωριζόταν. Η λογιστική μονάδα του Pacioli είχε φυσική (υλική) οντότητα ως έννοια –μία κατοικία, ένα πρόσωπο ή ένα λογιστήριο.

Μπορεί κάλλιστα, αντανακλώντας το βιβλίο του Pacioli την πράξη των βενετών εμπόρων, αυτή να ήταν κάπως πίσω (καθυστερημένη σχετικά) σε σύγκριση με τη σύγχρονη τότε πράξη σε άλλες ιταλικές πόλεις. Η Βενετία ήταν ένα κέντρο εμπορίου, κυρίως με τη Μέση Ανατολή, όπου οι συνθήκες ήταν πάντοτε αβέβαιες. Αυτό μπορεί να εξηγήσει την προτίμηση στην ταμειακή λογιστική (cash accounting) και αιτιολογεί την αποτυχία να γίνεται ικανοποιητική προώθηση-εξέλιξη της χρηματοοικονομικής λογοδοσίας14. Επίσης, αυτό εξηγεί τη μη ανάπτυξη της ελεγκτικής15 ή της κοστολόγησης.

Αυτοί ήταν κλάδοι ενδιαφέροντος κυρίως των εμπόρων, οι οποίοι διεξήγαγαν εμπόριο δια μέσου εγχειρημάτων (τολμημάτων) στο εξωτερικό. Κατά μία σχετική σύγκριση προς τη Φλωρεντία, αυτή ήταν αξιοσημείωτο βιομηχανικό (μεταποιητικό) κέντρο και είχε σπουδαία χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, πέρα από το ότι εμπλεκόταν στο παγκόσμιο εμπόριο. Οι πλέον προχωρημένες λογιστικές τεχνικές που χρησιμοποιούνταν εκεί, αλλά και αλλού, είναι πιθανό να ήταν το προϊόν πιο πολύπλοκων και μεγαλύτερης διάρκειας επιχειρήσεων (εκμεταλλεύσεων) απ’ ό,τι ήταν σύνηθες στη Βενετία.

Η «ιταλική μέθοδος»

Δεν είναι πολλά τα παραδείγματα λογιστικών βιβλίων (αρχείων) που δημιουργήθηκαν –και βρέθηκαν– τα χρόνια τα οποία ακολουθούν αμέσως μετά το 1500 και είναι σήμερα διαθέσιμα σε ερευνητές της ιστορίας της λογιστικής πράξης16. Δεν φαίνεται απίθανο το παράδειγμα των ιταλών εμπόρων, υποβοηθούμενο από τη δημοσίευση της Summa… του Pacioli, να διέδωσε τις δι(πλο)γραφικές μεθόδους σε όλη την Ευρώπη. Πιθανόν αυτό συνέβη έτι περαιτέρω εξαιτίας της επιρροής των ιταλών εμπόρων, οι οποίοι χρησιμοποιούσαν το σύστημα, που την πρώτη περιγραφή του έκανε ο Pacioli. Αυτή η δι(πλο)γραφία έγινε γενικώς γνωστή ως η «ιταλική μέθοδος»17.

Αν και στα 30 χρόνια που ακολουθούν τη διατριβή του Pacioli δεν είναι γνωστά άλλα έργα επί του θέματός που να έχουν δημοσιευτεί, τα μεθεπόμενα 70 χρόνια εμφανίστηκαν πολλά βιβλία σε αρκετές γλώσσες, όλα βασισμένα περισσότερο ή λιγότερο στη Summa… Όπως λέει ο Hatfield:18 «It is nearly true to say that for a hundred years the texts appearing in England, France, Germany, Italy and the Low Countries were, at the best, revisions of Pacioli, at the worst, servile transcriptions without even the courtesy of referring to the original author».

Τυπικό παράδειγμα αυτού του είδους βιβλίων λογιστικής συνιστά το Quaderno doppio col suo giornale second il costume di Venetia, του Domenico Manzoni, το οποίο διέτρεξε έως έξι εκδόσεις μεταξύ 1540 και 1574. Αυτό είναι πλέον πρακτικής φύσεως απ’ ό,τι το κείμενο του Pacioli, συμπεριλαμβάνοντας παραδείγματα του πώς λειτουργεί ορθά ένα σύνολο διγραφικά τηρουμένων βιβλίων. Εντούτοις, σε πολλά μέρη ο Manzoni ακολούθησε τον Pacioli λέξη προς λέξη.

Η πρώτη δημοσίευση στα αγγλικά επί του θέματός μας ήταν το Profitable Treatyce του Hugh Oldcastle, το οποίο εκδόθηκε στο 154319 και φαίνεται πως ήταν και αυτό μία αρκετά κοντινή αντιγραφή του βιβλίου του Pacioli. Ατυχώς, δεν έχει βρεθεί –τουλάχιστον σε γνώση μου– αντίτυπο του βιβλίου αυτού, η ουσία όμως του κειμένου του περιέχεται στο βιβλίο του John Mellis, The Briefe Instruction, το οποίο εκδόθηκε το 1588. Ο Mellis γράφει: «I am but the renewer of an ancient old cope printed here in London… then collected and published, made and set forth by one Hugh Oldcastle».

Ένα σπουδαίο από τα πρώιμα βιβλία επί της διγραφικής τεχνικής ήταν αυτό του Ympyn, το οποίο εκδόθηκε σχεδόν ταυτοχρόνως στα γαλλικά και τα ολλανδικά το 1543. Μία αγγλική μετάφραση έγινε διαθέσιμη στους ενδιαφερόμενους το 1547, με τίτλο Notable and Excellent Woorke.

Φαίνεται βέβαιο ότι τον 16ο και 17ο αιώνα οι δι(πλο)γραφικές τεχνικές ήταν και πιο συνηθισμένες και πιο ολοκληρωμένα χρησιμοποιούμενες στην ηπειρωτική Ευρώπη, ιδιαίτερα στην Ολλανδία παρά στην Αγγλία. Ο John Waddington, ο οποίος εξέδωσε το βιβλίο του Breffe Instruction το 1567, και ο Richard Dafforne, ο οποίος έγραψε το βιβλίο The Merchant’s Mirrour το 1635, αμφότεροι είχαν εμπειρία της ολλανδικής εμπορικής πράξης. Ο Dafforne, μάλιστα, πιστοποίησε τη χρήση πλέον προχωρημένων τεχνικών στην Ολλανδία απ’ ό,τι στην Αγγλία. Το βιβλίο του Dafforne, το οποίο ήταν μία επαρκής παρουσίαση της διγραφικής λογιστικής μεθόδου, ήταν πιθανόν το πρώτο αγγλικό έργο που είχε ευρεία αναγνωσιμότητα. Διέτρεξε αρκετές εκδόσεις και τόνωσε το ενδιαφέρον στο θέμα αυτό στην Αγγλία σε αξιοσημείωτη έκταση.

Ο Pacioli είχε ουσιαστική επιρροή σε αυτούς τους πρώιμους συγγραφείς. Κάποιες βελτιώσεις υπεδείχθησαν –για παράδειγμα, από τον James Peel, ο οποίος, στο βιβλίο του Pathway to Perfectness (1569), υποστήριξε τη χρήση αρκετών βιβλίων, το κάθε ένα για μία κατηγορία δαπανών (που θα περιελάμβανε μία ιδιαίτερη ομάδα συναλλαγών) και την κατάργηση του ημερολογίου ως μη αναγκαίου. Αργότερα, το 1789, ο Benjamin Booth υπέδειξε τη χρήση ενός βιβλίου αναλώσεων, από το οποίο ξεκινούσαν ανακεφαλαιωτικές (περιληπτικές) εγγραφές προς καταχώρηση στο καθολικό. Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι οι περισσότεροι συγγραφείς βασίστηκαν σε κάποια έκταση ο ένας στον άλλο και οι μεταγενέστεροι στους προγενέστερους. Έτσι, ο Mellis δανείστηκε ιδέες από αμφότερους τους Waddington και Peel, ενώ ο Peel επηρεάστηκε από τον Manzoni, ο οποίος με τη σειρά του εξάρτησε το κείμενο του βιβλίου του, σε μεγάλο βαθμό, από τον Pacioli20.

Κάποια χρόνια αργότερα, μερικοί συγγραφείς αμφισβήτησαν την εγκυρότητα της μεθόδου του Pacioli. Το 1796, ο Edward Jones εξέδωσε ένα βιβλίο το οποίο κατηγορούσε το ιταλικό σύστημα, σε αρκετά έντονο ύφος, ότι είναι παραπλανητικό ως προς τις δήθεν αρετές του και ότι διευκολύνει τη διάπραξη λαθών, και υπέδειξε ένα σύστημα βασισμένο στην απλογραφία (single entry). Το βιβλίο του Jones, το οποίο εκδόθηκε επίσης στις ΗΠΑ το 1797 και μεταφράστηκε σε αρκετές άλλες γλώσσες, ήταν το πρώτο έργο στα αγγλικά που απέκτησε διεθνή φήμη. Αυτό το γεγονός ήταν μάλλον ατυχές, αφού, μετά από κάποια αρχική επιτυχία, οι ιδέες του απέτυχαν να κερδίσουν γενική αποδοχή.

Screen Shot 2015-08-18 at 12.23.41

Είναι δύσκολο να υποστηριχθεί ποια είναι η έκταση στην οποία η εξέλιξη της λογιστικής επηρεάστηκε από τους πρώιμους συγγραφείς της. Η δι(πλο)γραφία προϋπήρχε του Pacioli για πολύ περισσότερο από έναν αιώνα και το βιβλίο του δεν ήταν μία έκθεση των καλύτερων πρακτικών της εποχής του. Κατ’ ακολουθία, οι συγγραφείς προσέθεσαν λίγα στο αρχικό κείμενο της Summa… Εντούτοις, εξελίξεις στη λογιστική πράξη, όπως είναι λογικό, πρέπει να υπήρξαν. Ακόμη και καθώς η δι(πλο)γραφία είχε τις απαρχές της στα λογιστήρια των ιταλών μεγαλεμπόρων, η μετέπειτα ανάπτυξη του εμπορίου σε όλη την Ευρώπη21 πρέπει να είχε παράγει εκλεπτύνσεις – βελτιώσεις στο σύστημα αυτό, όπως χρησιμοποιούνταν στην πράξη. Ίσως το μόνο που μπορεί κάποιος να υποστηρίξει σε μία τέτοιου είδους έρευνα είναι ότι οι πρώιμοι συγγραφείς διέδωσαν στο εξωτερικό –με πρωτογενή πηγή γνώσης το βιβλίο του Pacioli– τις βασικές ιδέες της διγραφικής λογιστικής, ιδέες γύρω από τις οποίες οι επιχειρηματίες (με τους επαγγελματίες συνεργάτες τους) μπορούσαν να σχεδιάσουν συστήματα καταχώρησης – εγγραφών – τήρησης που να προσιδιάζουν στις ανάγκες τους. Αυτό όμως δεν ήταν –όπως αποδείχθηκε– ασήμαντο. Η πληροφόρηση η οποία διαδόθηκε από τον Pacioli και τους διαδόχους του παρείχε τη βάση επί της οποίας οι λογιστές της πράξης μπορούσαν να οικοδομήσουν τις τεχνικές (μεθόδους) των σύγχρονων μορφών λογιστικής καταχώρησης και χρηματοοικονομικής λογοδοσίας (αναφοράς). Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η «ιταλική μέθοδος» θα είχε διαδοθεί εκτός Ιταλίας διά μέσου των διεθνών συνδέσεων εμπορικών εκμεταλλεύσεων, αλλά, δίχως τη βοήθεια των πρώιμων κειμένων, η ανάπτυξη της χρήσης της θα ήταν βραδύτερη.

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Ο Pacioli ήταν ένας τυπικός σοφός της πρώιμης Αναγέννησης, φίλος του Πάπα Ιουλίου ΙΙ και του Leonardo da Vinci και, παρότι αρχικώς μαθηματικός, τα ενδιαφέροντά του εκτείνονταν στη ζωγραφική, την αρχιτεκτονική, τη γλυπτική και σε ζητήματα πολέμου.

2. Το τμήμα με τίτλο «De Computis et Scriptures» επαναδημοσιεύθηκε ξεχωριστά το 1504 στην Τοσκανη, με τίτλο La Scuola Perfetta dei Mercanti («Το τέλειο σχολείο των εμπόρων»).

3. Ο όρος πανεπιστήμιο ανάγεται στα Universitas magistrorum et scholarium του Μεσαίωνα, τις συντεχνίες δασκάλων και μαθητών που συγκεντρώνονταν στο studium generale. Διάφοροι παράγοντες συνέβαλαν στην άνθηση αυτών των studia στα μέσα του 12ου αιώνα: η πνευματική αναγέννηση της Ευρώπης, που ήρθε σε επαφή με τον μεγάλο πολιτισμό των Αράβων, η νέα άνθηση της ζωής των πόλεων, η ανάγκη να ανυψωθεί το μορφωτικό επίπεδο του κλήρου, καθώς και η σημασία που απέκτησαν στην εποχή των κοινοτήτων οι συντεχνίες (Universitas), που επέτρεπαν αυτόνομες μορφές οργάνωσης. Το Πανεπιστήμιο της Μπολόνια ουσιαστικά δημιουργήθηκε με την εκούσια συμμετοχή των σπουδαστών που συνέρεαν για να ακούσουν τον Ιρνέριο και τον Γρατιανό, δασκάλους του δικαίου, είναι το παλαιότερο και η οργάνωσή του αποτέλεσε πρότυπο για τα μεταγενέστερα. Στην Μπολόνια, οι περισσότεροι σπουδαστές ήταν ενήλικοι, χρηματοδοτούσαν οι ίδιοι το πανεπιστήμιο και συγχρόνως είχαν τον έλεγχό του, εκλέγοντας ανάμεσά τους τον κοσμήτορα (rector). Σε σύντομο χρονικό διάστημα τα πανεπιστήμια απέκτησαν παπικά και αυτοκρατορικά προνόμια, ενώ οι κρατικές εξουσίες απαιτούσαν εξετάσεις και διπλώματα (licentia decendi). έτσι μπορεί να υποστηριχθεί ότι κατά τα τέλη του 13ου αιώνα υπήρχε πλέον ένα είδος επίσημης αναγνώρισης του πανεπιστημίου από τη δημόσια εξουσία. Στο Μεσαίωνα τα πανεπιστήμια, επιδεικνύοντας ζηλότυπο ενδιαφέρον για την αυτονομία τους, απέκτησαν τέτοιο κύρος ώστε τα συμβουλεύονταν οι πάπες και αυτοκράτορες όχι μόνο σε επιστημονικά ζητήματα αλλά και σε πολιτικά (όπως, για παράδειγμα, κατά τη διάρκεια του σχίσματος της Δύσης). Η σχετική ανεξαρτησία των πανεπιστημίων από την πολιτική και την εκκλησιαστική εξουσία πήγαζε από την περιουσία που κατόρθωσαν γρήγορα να αποκτήσουν με τις δωρεές, τα κληροδοτήματα κ.ά. Ο χαρακτήρας όμως της εκούσιας ένωσης των σοφών άρχισε σταδιακά να χάνεται, όσο οι άρχοντες αντιλαμβάνονταν την πνευματική και πολιτική σημασία των ιδρυμάτων αυτών και αναλάμβαναν την προστασία τους. Αυτό ακριβώς συνέβη με το πανεπιστήμιο της Νάπολης, που ιδρύθηκε από τον αυτοκράτορα Φρειδερίκο Β’ το 1224. Οι συζητήσεις μέσα στα studia ήταν πολλές φορές τόσο εριστικές, ώστε μερικοί επιστήμονες αναγκάζονταν να φύγουν σε άλλες πόλεις όπου ίδρυαν άλλα πανεπιστήμια, όπως συνέβη με το Πανεπιστήμιο της Πάντοβα, που ιδρύθηκε από φυγάδες της Μπολόνια. Στα νέα πανεπιστήμια της Παβίας, της Φεράρας, της Πίζας, της Φλωρεντίας και της Ρώμης δεν βρήκαν απήχηση οι τάσεις του ουμανισμού, που στα παλιά πανεπιστήμια είχαν συνδεθεί με τον Αριστοτέλη και τον σχολαστικισμό. Έτσι εισήχθη και η διδασκαλία της λογιστικής (Εγκυκλοπαίδεια δομή, τόμ. 22, σσ. 760-761).

4. Αυτές κυκλοφορούσαν τότε σε χειρόγραφα βιβλία, γραμμένες συνήθως από καλλιγράφους για να είναι ευανάγνωστο το κείμενο.

5. Γνωστό έκτοτε ως ιταλικό ή κλασικό σύστημα λογιστικής.

6. Αυτό, κατά την ίδια συλλογιστική, είναι το Βιβλίο Αντιγράφων Επιστολών το οποίο προέβλεπε ο ελληνικός εμπορικός νόμος, διάταξη που είχε ληφθεί από τον παλαιότερο (κατά πολύ) γαλλικό εμπορικό νόμο.

7. Υπενθυμίζουμε ότι πρόκειται για την περίοδο της εμπορικής επανάστασης. Οι οικονομικές και κοινωνικές μεταβολές που επέφερε η επανάσταση αυτή περιλαμβάνουν την πτώση του φεουδαρχικού καθεστώτος, την ανάπτυξη της πίστης και των νομισματικών μέσων, την επέκταση των πόλεων, τη δημιουργία ελεύθερων αγορών, την ανάπτυξη του διεθνούς εμπορίου, την ίδρυση μεγάλων εμπορικών εταιρειών με τεράστια κεφάλαια κ.ά. Η εμπορική επανάσταση υπήρξε ένα αποτέλεσμα των γεωγραφικών ανακαλύψεων του 15ου και του 16ου αιώνα, χάρη στις οποίες χαράχθηκαν νέοι δρόμοι στο διεθνές εμπόριο και δόθηκε ευκαιρία δημιουργίας νέων οικονομικών και εμπορικών διεξόδων. Με την εμπορική επανάσταση, μία νέα τάξη ήρθε στο προσκήνιο –η εμπορική τάξη– η οποία απόκτησε τόση οικονομική δύναμη ώστε να κυριαρχεί και να επηρεάζει τα πολιτικά και κοινωνικά δρώμενα των χωρών για αρκετά χρόνια (Ν. Χρ. Τότση, 1991, σσ. 152-153.)

8. Werner Sombart, Der Moderne Kapitalismus, 6η έκδοση, Munich & Leipzig, 1924, τόμ. 2, μέρος Ι, σελ. 119.

9. Αυτή είναι η άποψη, μεταξύ άλλων, του καθηγητή Roy Sidebotham, 1970, σελ. 4, ένθα τα παραπάνω.

10. Βλ. Αρχεία Datini, Prato, Τοσκάνη, υπ’ αρ. 1165. Ο ισολογισμός παρουσιάζεται κατά εναργή τρόπο στη μελέτη του Raymond de Roover, «Accounting Prior to Luca Pacioli», στις σελ. 142-143 στο βιβλίο ιστορικών μελετών των καθηγητών Littleton & Yamey, Studies in the History of Accounting, London 1956.

11. Eugen von Schmalenbach, Dynamic Accounting, μετάφραση από τους καθηγητές Murphy και Most, Gee & Co., London 1959. Κατά μία ερμηνεία, με τη φράση «άθροισμα αθροισμάτων», στην οποία αναφέρεται στο Κεφάλαιο 32 ο Luca Pacioli, εννοεί την κατάρτιση περιοδικώς ισοζυγίου.

12. Δηλαδή αυτό της επόμενης περιόδου.

13. Όπως είναι, μεταξύ άλλων, ο συνθετικός λογαριασμός εύρεσης του περιοδικού (ετήσιου) αποτελέσματος.

14. Το κλασικό ή ιταλικό σύστημα ήταν πρωτίστως σύστημα ελέγχου της περιουσίας και η λογιστική όργανο ελέγχου, με κεντρικής σημασίας θέση να κατέχει το ισοζύγιο.

15. Με την έννοια που αποδίδουμε σήμερα στον όρο financial reporting.

16. Με την έννοια που αποδίδουμε σήμερα στον όρο auditing.

17. Όπως έχω τονίσει και σε άλλες εργασίες μου επί της ιστορίας της Λογιστικής, χρήσιμο –ενδεχομένως και σκόπιμο– είναι να διακρίνουμε την ιστορία της λογιστικής πράξης, συνδυαζόμενη συνήθως με την ιστορία του λογιστικού επαγγέλματος, από την ιστορία των λογιστικών θεωριών και την εξέλιξη της λογιστικής ως επιστήμης. Ανωτέρω αναφερόμαστε σε λογιστικά βιβλία που τηρήθηκαν από επιχειρήσεις της εποχής εκείνης, αλλά και σε κρατικά αρχεία τοπικής αυτοδιοίκησης.

18. Άλλοι συγγραφείς αναφέρονται στο «ιταλικό ή κλασικό σύστημα» δι(πλο)γραφικής λογιστικής.

19. «A Historical Defense of Book-keeping», σ. 4, στο βιβλίο μελετημάτων του Baxter (ed.), Studies in Accounting, London 1950. Βλ. επίσης τη μελέτη που έχω γράψει με αφετηρία αυτό το άρθρο (αδημοσίευτη), Β.Φ. Φίλιος, 2014/β. Οφείλω να ομολογήσω ότι ο εντυπωσιασμός μου από το άρθρο αυτό του Hatfield με έκανε να καταπιαστώ και με την παρούσα μελέτη, θεωρώντας ότι λείπει από την ελληνική λογιστική φιλολογία κάθε σχετικό κείμενο.

20. Οι τίτλοι των πρώτων αυτών βιβλίων αναφέρονται συνήθως συντομευμένα, επειδή συχνά ήταν μακροσκελείς. Για παράδειγμα, το βιβλίο του Oldcastle είχε τίτλο A Profitable Treatyce called the Instrument or Boke to learne to knowe the good order of the keeping of the famous reconyge called in Latin, Dare and Habere, and in Englyshe, Debitor and Creditor. Η σημασία των εις την αγγλική εκδοθέντων βιβλίων μάθησης της διγραφικής τεχνικής έγκειται στο ότι η βρετανική αυτοκρατορία, την οποία εγκαθίδρυσαν οι Άγγλοι, είναι η μεγαλύτερη σε έκταση αυτοκρατορία στην παγκόσμια ιστορία, με επίσημη γλώσσα, επί όλων των λαών που συναποτελούσαν τους υπηκόους της, την αγγλική. Ας θυμίσουμε τη φράση την οποία έλεγαν οι Βρετανοί σχετικά με αυτήν: «Στην αυτοκρατορία μας, ο ήλιος δεν δύει ποτέ».

21. Ο καθηγητής Sidebotham (1965/1977) παραθέτει δύο αποσπάσματα προς σύγκριση, την περιγραφή που κάνει ο Mellis του ισοζυγίου με αυτήν που κάνει αντιστοίχως ο Pacioli, για να δείξει τη μεγάλη ομοιότητα των δύο κειμένων στο θέμα αυτό (σσ. 12-13).

22. Ας μην ξεχνούμε ότι πρόκειται για την περίοδο της εμπορικής επανάστασης, η οποία ευνόησε επίσης τους υπόδουλους (και μη) Έλληνες στο να γίνουν μεγάλοι έμποροι.