ΓΙΑΓΚΟΣ ΧΑΡΑΛΑΜΠΟΥΣ
F.C.C.A.*
ΧΡΗΣΤΟΣ ΑΝΤΩΝΟΠΟΥΛΟΣ
SUPERVISING SENIOR, AUDIT, KPMG
Στο πλαίσιο των διατάξεων των άρθρων 42-42ε και 43 του νόμου περί εταιρειών 2190/1920 ή των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, η ευθύνη σύνταξης των χρηματοοικονομικών αναφορών επιβαρύνει την διοίκηση της εταιρείας. Μεταξύ των άλλων κανόνων αποτίμησης κατά τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών αναφορών θεωρείται ως δεδομένη η συνέχιση της δραστηριότητας της εταιρείας (ΣΔΕ), ως ρητά προβλέπεται στο άρθρο 43 του προαναφερόμενου νόμου. Ο ελεγκτής, με βάση τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου, κατά την ημερομηνία έκδοσης της έκθεσης ελέγχου έχει και αυτός την ευθύνη να εκφράσει γνώμη αν οι ελεγχθείσες Οικονομικές Καταστάσεις έχουν συνταχθεί με βάση την αρχή της συνέχισης της δραστηριότητας της εταιρείας (ΣΔΕ).
Οι κατευθυντήριες οδηγίες ελέγχου οδηγούν σε μια περισσότερο παθητική παρά ενεργή προσέγγιση στόχευσης των ελεγκτών για την αξιολόγηση της αρχή της ΣΔΕ. Με άλλα λόγια, ο ελεγκτής δεν χρειάζεται να σχεδιάσει ειδικά το πρόγραμμα εκτέλεσης των διαδικασιών ελέγχου για να διαπιστωθεί αν η εταιρεία λειτουργεί ευρύθμως, δηλαδή ότι θα συνεχίσει ομαλά τις δραστηριότητές της για τουλάχιστον ένα διάστημα δώδεκα μηνών. Ο ελεγκτής, όμως, πρέπει να περιλάβει στον έλεγχό του τις διαδικασίες αυτές όταν και εάν, κατά τη διάρκεια των λοιπών διαδικασιών ελέγχου, έχει αφουγκραστεί ή εντοπίσει ενδείξεις που εγείρουν ζητήματα σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας της ελεγχόμενης εταιρείας. Επίσης, ο ελεγκτής είναι υποχρεωμένος από τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα (ΔΕΠ) να ζητήσει έγγραφες διαβεβαιώσεις από τη διοίκηση σχετικά με την ικανότητα της εταιρείας να συνεχίσει στο προσεχές διάστημα ως going concern.
Αναμφίβολα, η υποκειμενική κρίση του ελεγκτή (professional judgment) για το εάν οι δραστηριότητες της επιχείρησης θα συνεχίσουν ή όχι είναι ένα πολύ σημαντικό στοιχείο, επειδή τελικώς θα επηρεάσει τη γνώμη που θα εκφράσει (Σύμφωνη γνώμη, διαφοροποιημένη γνώμη που διατυπώνεται με παρατηρήσεις, δηλαδή Γνώμη με επιφυλάξεις, Αρνητική γνώμη ή ακόμα και Άρνηση γνώμης) επί των Οικονομικών Καταστάσεων.
Σε περίπτωση αρνητικής γνώμης ο ελεγκτής βρίσκεται σε μεγάλο δίλημμα, γιατί μία τέτοια γνώμη θέτει σε μεγάλο κίνδυνο την ύπαρξη μιας επιχειρηματικής οντότητας, καθώς κάθε τέτοια οντότητα είναι ένας ζωντανός οργανισμός που με τις επικρατούσες σημερινές οικονομικές συνθήκες που λειτουργεί επηρεάζεται θετικά ή αρνητικά, περισσότερο από ποτέ, από εξωτερικούς παράγοντες. Αυτούς τους δυσχερείς εξωτερικούς παράγοντες σήμερα τους βιώνουν ειδικότερα οι ελληνικές τράπεζες (εδώ οφείλεται και η καθυστέρηση δημοσίευσης των περιοδικών οικονομικών καταστάσεων) και ένας μεγάλος αριθμός επιχειρήσεων λόγω έλλειψης ρευστότητας ή τραπεζικής χρηματοδότησης.
Υπάρχουν παραδείγματα περιπτώσεων όπου το έργο του ελεγκτή αναφορικά με την αποδοχή της αρχής της ΣΔΕ γίνεται πιο εύκολο. Στη βιβλιογραφία αναφέρονται στερεότυπα παραδείγματα, όπως: α) μια πετρελαϊκή εταιρεία με απόφαση του δικαστηρίου σταματά την παραγωγή της ή β) μία τράπεζα είναι σε δυσχερή χρηματοοικονομική θέση και η κυβέρνηση της χώρας δεν της παρέχει τις απαιτούμενες εγγυήσεις ή χρηματοδότηση. Η επανά- ληψη αυτών των παραδειγμάτων προσέγγισης του θέματος προσδιορίζει και τις δυσκολίες που ενδεχομένως αντιμετωπίζονται από έναν ελεγκτή.
1. Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς και Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα
Τα ΔΠΧΑ παρέχουν μία πλουσιότατη πηγή γνώσης που οι ελεγκτές μπορούν σήμερα να ανατρέξουν και που συνοψίζονται παρακάτω.
1.1 Γενικά
Στη παράγραφο 23 του Κοινού Εννοιολογικού Πλαισίου που αποφασίστηκε σε συνεδρίαση τον Οκτώβριο του 2004 μεταξύ του IASB (International Accounting Standards Board) και του FASB (Financial Accounting Standards Board) των ΗΠΑ αναφέρεται ότι συνήθως οι Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις θα πρέπει να ετοιμάζονται με την παραδοχή ότι η οντότητα είναι μια ΣΔΕ και ότι θα λειτουργεί στο προβλεπόμενο μέλλον (foreseeable future). Για να συντάσσονται οι εκθέσεις με την υπόθεση της αρχής μίας ΣΔΕ, η οντότητα θα πρέπει να μην έχει σκοπό ή την ανάγκη να ρευστοποιηθεί (liquidated) ή να σταματήσει τις λειτουργίες στο προβλεπόμενο μέλλον.
Απαιτείται όπως η διοίκηση αξιολογεί, κατά το χρόνο σύνταξης των Χρηματοοικονομικών Αναφορών, την ικανότητα της επιχείρησης να συνεχίσει τη λειτουργία της. H αξιολόγηση αυτή θα πρέπει να καλύπτει την πιθανότητα της λειτουργίας για τουλάχιστον 12 μήνες από την ημερομηνία του ισολογισμού (ΔΛΠ 1 παρ. 23, 24).
Η δωδεκάμηνη περίοδος που αναφέρεται στα ΔΠΧΑ είναι η ελάχιστη περίοδος και μία οντότητα που π.χ. σκοπεύει (intends) να λήξει τις λειτουργίες μέσα στους επόμενους 18 μήνες από την ημερομηνία ισολογισμού δεν θα πρέπει να χρησιμοποιεί την αρχή της ΣΔΕ.
Η ύπαρξη αμφιβολιών (existence of doubts) σχετικά με τη συνέχιση της λειτουργίας μίας επιχείρησης δεν είναι επαρκής λόγος για να απομακρυνθεί η διοίκηση από την προετοιμασία των Χρηματοοικονομικών Αναφορών με βάση την αρχή της ΣΔΕ, εκτός αν η διοίκηση σκοπεύει (intends) ή να ρευστοποιήσει (liquidate) την οντότητα ή δεν έχει ρεαλιστικές εναλλακτικές επιλογές για να συνεχίσει η επιχείρηση τη λειτουργία της. (ΔΛΠ 1 παρ. 23).
1.2 Πρακτικές
Σε πολλές περιπτώσεις, η αξιολόγηση μίας οντότητας με την αρχή της ΣΔΕ είναι ένα απλό θέμα. Μια κερδοφόρος επιχείρηση χωρίς 
χρηματοοικονομικά προβλήματα είναι αναμφίβολα μια ΣΔΕ. Όμως οι παράγοντες αυτοί από μόνοι τους δεν αποτελούν τη βάση της χρησιμοποίησης της αρχής της ΣΔΕ. Παραδείγματος χάριν, η απόσυρση αδείας ενός κερδοφόρου μεταλλείου οδηγεί στο κλείσιμό του και άρα τη μη εφαρμογή της αρχής της ΣΔΕ. Σε άλλες περιπτώσεις η διοίκηση ίσως χρειαστεί να εξετάσει πολύ προσεκτικά την ικανότητα της οντότητας να ανταποκριθεί στις υποχρεώσεις όπως καθίστανται απαιτητές. Μπορεί να απαιτηθούν λεπτομερείς ταμειακές ροές και προβλέψεις κερδών πριν η διοίκηση πεισθεί ότι η οντότητα είναι εύρυθμος, ως ορίζεται προηγουμένως. Όπου υπάρχουν σημαντικές αμφιβολίες για την ικανότητα της οντότητας να λειτουργεί ευρύθμως θα πρέπει να μην χρησιμοποιείται η αρχή της ΣΔΕ στη σύνταξη των Χρηματοοικονομικών Αναφορών.
Γεγονότα μετά την ημερομηνία σύνταξης των Χρηματοοικονομικών Αναφορών μπορεί να προσδιορίσουν ότι η οντότητα δεν μπορεί να συνεχίσει τις δραστηριότητες με βάση την αρχή της ΣΔΕ. Σε μια τέτοια περίπτωση, όταν η διοίκηση πιστεύει ότι κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού η επιχείρηση ήταν λειτουργική, αλλά γεγονότα μετά την ημερομηνία ισολογισμού έδειξαν ότι η επιχείρηση
έπαυσε πλέον να είναι βιώσιμη, οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται μετά την ημερομηνία αξιολόγησης θα πρέπει να συντάσσονται με διαφορετική αρχή από την αρχή της ΣΔΕ. Αυτό ισχύει και για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις βάσει των οποίων η διοίκηση κατέληξε στα συμπεράσματά της. Οι τρέχουσες αξίες των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού (carrying value of the
assets and liabilities) θα πρέπει να αξιολογούνται αναλόγως. Αυτό είναι σε συνέπεια με τα αναφερόμενα στο ΔΛΠ 10, «Γεγονότα μετά την ημερομηνία ισολογισμού – Events after the balance sheet date», το οποίο απαιτεί μια εκ βάθρων αλλαγή (fundamental change) στη λογιστική βάση, επειδή πλέον η υπόθεση της αρχής της ΣΔΕ (going concern assumption) δεν είναι η κατάλληλη (ΔΛΠ 10 παρ. 14).
1.3 Αβεβαιότητα της οντότητας να συνεχίζει να λειτουργεί
Αβεβαιότητα για να συνεχίσει μία οντότητα τη λειτουργία της δημιουργείται ενδεικτικά όταν αυτή έχει ζημίες κατά τη διάρκεια των τεσσάρων τελευταίων ετών και οι βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις της υπερβαίνουν το κυκλοφορούν ενεργητικό. Πρόσθετος παράγοντας είναι όταν η οντότητα έχει παραβεί τους όρους συμφωνίας των δανείων της και διαπραγματεύεται χωρίς επιτυχία με το σχετικό χρηματοπιστωτικό ίδρυμα προκειμένου να διατηρήσει τη στήριξη των δραστηριοτήτων της. Οι παράγοντες αυτοί εγείρουν ουσιώδη αμφιβολία ότι ο φορέας θα είναι σε θέση να συνεχίσει ως εύρυθμη οντότητα.
Πώς η διοίκηση οφείλει να ενημερώσει για την ικανότητα της επιχείρησης να συνεχίσει να λειτουργεί; Η διοίκηση θα πρέπει να αποκαλύψει τα στοιχεία αβεβαιότητας που πιθανώς επηρεάζουν την εύρυθμη λειτουργία της οντότητας. Θα πρέπει τα στοιχεία αβεβαιότητας κατά προτίμηση να αποκαλύπτονται στην ίδια σημείωση που περιγράφεται η βάση προετοιμασίας των Χρηματοοικονομικών Αναφορών. Η σημείωση πρέπει να περιλαμβάνει επεξήγηση των αβεβαιοτήτων, καθώς και τις δράσεις που προτείνονται για την αντιμετώπιση της κατάστασης. Η διοίκηση θα πρέπει να αποκαλύπτει επίσης τις πιθανές επιπτώσεις στην οικονομική θέση της οντότητας ή ότι είναι πρακτικώς αδύνατο οι επιπτώσεις αυτές να ποσοτικοποιηθούν.
Επιπρόσθετα, η διοίκηση θα πρέπει να ενημερώνει αν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν εγγραφές τακτοποίησης (adjustments) που καταλήγουν ή πιθανό θα καταλήξουν στο μέλλον σε αυτές τις αβεβαιότητες. Συγκεκριμένη περίπτωση αποτελούν οι μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις που δεν έχουν αναταξινομηθεί (reclassified) ως βραχυπρόθεσμες λόγω μη συμμόρφωσης με τους όρους συμβάσεων (covenants) και που σαν αποτέλεσμα οδηγούν σε άμεση αποπληρωμή δανεισμού. Ένα τέτοιο γεγονός θα πρέπει να αναφερθεί.
1.4 Διαφωνία μεταξύ διοίκησης και ελεγκτών ως προς τη χρήση της αρχής της ΣΔΕ
Δυστυχώς, στη χώρα μας, τη δεδομένη χρονική στιγμή, το θέμα της ΣΔΕ αγγίζει πολλές επιχειρήσεις και δημιουργεί συχνά θέματα τριβής με τους εξωτερικούς ελεγκτές. Αξίζει να σημειωθούν τα παρακάτω:
Σε περίπτωση που υπάρχει ουσιώδης αβεβαιότητα αλλά κρίνεται ότι η χρήση της παραδοχής της ΣΔΕ είναι η ενδεδειγμένη, το ΔΕΠ 570 απαιτεί την επαρκή γνωστοποίηση του θέματος στις οικονομικές καταστάσεις. Ο ελεγκτής, από την πλευρά του, εάν ικανοποιηθεί με τις γνωστοποιήσεις, τότε θα εκδώσει το πιστοποιητικό με Σύμφωνη γνώμη, περιλαμβάνοντας μια παράγραφο Έμφασης θέματος.
Η «καυτή πατάτα» στα χέρια του ελεγκτή βρίσκεται πραγματικά όταν θεωρεί ότι η σύνταξη των Οικονομικών Καταστάσεων με την αρχή της ΣΔΕ δεν είναι η ενδεδειγμένη, ενώ αντίθετα η διοίκηση επιμένει στην κατάρτισή τους βάσει της συνέχισης δραστηριότητας. Η γνωστοποίηση ή μη του θέματος στις Οικονομικές Καταστάσεις είναι ουσιαστικά αδιάφορη στον ελεγκτή ως προς την έκφραση γνώμης. Το ΔΕΠ 570 αλλά και οι σχετικές απαιτήσεις δεοντολογίας υπαγορεύουν στον ελεγκτή να εκφράσει Αρνητική γνώμη, με ό,τι αυτό συνεπάγεται για το ζην της ελεγχόμενης εταιρείας.
1.5 Χρηματοοικονομικές καταστάσεις που δεν έχουν συνταχθεί με την αρχή της ΣΔΕ
Στη προκειμένη περίπτωση, οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις θα πρέπει να γνωστοποιούν το γεγονός με τους λόγους για τους οποίους η οντότητα θεωρείται ότι δεν συνεχίζει να συμμορφώνεται με την αρχή της ΣΔΕ. Επίσης, λεπτομέρειες της νέας λογιστικής βάσης που έχει χρησιμοποιηθεί και έγινε αποδεκτή από τη διοίκηση θα πρέπει να γνωστοποιούνται (ΔΛΠ1 παρ. 23).
2. Επισκοπήσεις
Κατά τη διεξαγωγή ειδικών διαδικασιών ελέγχου, όπως π.χ. στις περιπτώσεις επισκοπήσεων (Reviews), περιορισμένου ή ειδικής εντολής 
ελέγχου, ο ελεγκτής πρέπει να λαμβάνει υπόψη την ανάγκη να εξετάσει τα αποδεικτικά στοιχεία υπό το πρίσμα των προβληματισμών της αρχής της ΣΔΕ. Αυτό ισχύει ιδιαίτερα σε τέτοια θέματα αναφορικά με τις επισκοπήσεις αναφορών διοίκησης (Management Accounts), αναθεωρήσεις προϋπολογισμών (Budgets) και προβλέψεων (Forecasts) για μελλοντικές περιόδους, σε συζητήσεις με θέματα διαχείρισης, καθώς και κατά το στάδιο προγραμματισμού προβληματικών επιχειρηματικών περιοχών, λαμβάνοντας υπόψη την εξέταση των δεσμεύσεων (commitments) και των αμφοτεροβαρών υποχρεώσεων (contingent liabilities). Ο ελεγκτής αναζητεί μέσα από τις πληροφορίες που τέθηκαν στη διάθεσή του σημαντικά στοιχεία που αποδεικνύουν αντίθετα αποτελέσματα ως προς την παραδοχή της ΣΔΕ. Οι πληροφορίες αυτές σχετίζονται με την ικανότητα της οντότητας να συνεχίσει να ανταποκρίνεται στις υποχρεώσεις της, όπως αυτές καθίστανται ληξιπρόθεσμες, χωρίς την ουσιαστική διάθεση των στοιχείων ενεργητικού (εκτός των συνήθων πλαισίων της επιχειρηματικής δραστηριότητας), αναδιαρθρώσεις χρεών, αναγκαστικές εξωτερικές αναθεωρήσεις συμβατικών υποχρεώσεων ή παρόμοιες δράσεις. Συνθήκες και γεγονότα που μπορεί να υποδείξουν θέματα μη συνέχισης ομαλής λειτουργίας και άρα της μη χρήσης της αρχής της ΣΔΕ ενδεικτικά παρουσιάζονται στο Πίνακα 1.
*O Γιάγκος Χαραλάμπους είναι τεχνικός σύμβουλος της UHY Axon – Ορκωτοί Ελεγκτές, πρόεδρος της Επιτροπής Ελέγχου της Γενικής Τράπεζας, πρώην α’ αντιπρόεδρος της Ελληνικής Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς. Ενεργό μέλος του Συνδέσμου Ορκωτών Λογιστών Αγγλίας (ACCA) και του Συνδέσμου Ελεγκτών Λογιστών Κύπρου. Email: charalambousy@ath.forthnet.gr.