Βασίλειος Φ. Φίλιος
Ομότιμος καθηγητής Πανεπιστημίου
Είναι θεμελιώδους σημασίας οι λογιστές να δίνουν επιτέλους περισσότερη περίσκεψη και στοχασμό στο ζήτημα του τι είναι η φύση του επιστημονικού κλάδου που υπηρετούν1.
Η μεγαλύτερη δυσκολία της λογιστικής έγκειται στις μετρήσεις της2.
Αντιθέτως προς τις μετρήσεις της φυσικής, όπου χρησιμοποιούνται μέτρα όπως το μήκος, το βάρος κ.τ.τ., οι λογιστικές «μετρήσεις» δεν είναι προσθετές/προσθέσιμες (additive)3. Ακόμη και όταν όλα τα περιουσιακά στοιχεία μιας επιχείρησης αποτιμηθούν επί της αυτής βάσεως (τέτοια όπως είναι η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία4), το άθροισμα των καθ’ έκαστο περιουσιακό στοιχείο (εξατομικευμένα – ξεχωριστά) αξιών σπανίως –εάν ποτέ συμβαίνει– ισούται με την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία της ομάδας των περιουσιακών στοιχείων ως ένα σύνολο5. Αυτή η διαφορά μεταξύ μετρήσεων της «αξίας» και μετρήσεων, π.χ., του μήκους είναι θεμελιώδους σημασίας και θέτει, δικαιολογημένα, πολλές αμφισβητήσεις στην εγκυρότητα των παρομοιώσεων της λογιστικής προς τις θετικές επιστήμες6.
Τα μαθηματικά (που δεν είναι από μόνα τους επιστήμη εφαρμοσμένης φύσεως και δεν εξαρτάται η αλήθεια-εγκυρότητά τους από ελέγχους εμπειρικής φύσεως7) είναι ωστόσο μία επιστήμη της οποίας πολλές έννοιες είναι και συναφείς στους χρήστες και ακριβείς, δίχως να είναι δυνατόν να ελεγχθούν εμπειρικώς. Παρομοίως, η χρησιμότητα των δικαστηρίων είναι γενικώς αποδεκτή, αλλά τα νομικά σίγουρα δεν είναι μία επιστήμη κατά την έννοια των φυσικομαθηματικών επιστημών. Εντούτοις, νομικές διαδικασίες σχεδιάζονται έτσι ώστε να εξασφαλίζεται ότι αποφάσεις βασίζονται σε τεκμήρια τα οποία είναι και συναφή και επαληθεύσιμα. Επομένως δεν έχει νόημα να αισθανόμαστε άσχημα που η λογιστική δεν έχει αναπτύξει νόμους ή θεωρίες όμοιας φύσεως προς τη φυσική, ή να προτείνουμε πώς αυτή θα έπρεπε να πράξει τοιουτοτρόπως. Εμείς πρέπει να εξετάσουμε την εσωτερική φύση της λογιστικής και να θεωρήσουμε κατά πόσον αυτή ασχολείται με φαινόμενα όμοια προς αυτά των φυσικών επιστημών, προτού συμπεράνουμε το τι είναι στη φύση μιας επιστήμης καθαυτής. Οι νόμοι της φυσικής, κατ’ αντίθεση προς τους «νόμους» της λογιστικής (ή του δικαίου), είναι αυτεπιβαλλόμενοι. Τους ανακαλύπτουμε, αλλά δεν μπορούμε να τους κατασκευάσουμε.
Κατ’ αντιδιαστολή προς το περιβάλλον των θετικών επιστημών, ο λογιστής λειτουργεί σε έναν εντελώς διαφορετικό κόσμο. Εάν ένας «νόμος» της λογιστικής βρεθεί να μην είναι αποδεκτός, αυτό δεν έχει αναγκαστικά ως επακόλουθο ότι οι λογιστές ήταν λανθασμένοι στο να τον προτείνουν. Οι συνθήκες του πραγματικού κόσμου μπορεί να έχουν αλλάξει εν τω μεταξύ, καθιστώντας τον νόμο πλέον μη εφαρμόσιμο, ή οι άνθρωποι μπορεί απλώς να αρνούνται να υπακούσουν σε αυτόν.
Η λογιστική, όπως και η νομική, αλλά αντιθέτως προς τις φυσικές επιστήμες, ασχολείται με ένα σύστημα που δημιουργήθηκε από ανθρώπους, ως εκ τούτου τα θεμελιώδη χαρακτηριστικά του συνεχώς αλλάζουν και εξελίσσονται. Τα βασικά χαρακτηριστικά του λογιστικού περιβάλλοντος δεν είναι σταθερά ούτε στον χώρο (οι κομμουνιστές της Βόρειας Κορέας έχουν αρκετά διαφορετική άποψη της λογιστικής από την Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς, SEC, στις ΗΠΑ) ούτε στον χρόνο (η ιστορία της λογιστικής είναι μίια ιστορία ανθρώπινης προσαρμογής σε μεταβαλλόμενες ανθρώπινες συνθήκες, π.χ. τις εμπορικές ή βιομηχανικές συνήθειες).
Η λογιστική ασχολείται με ένα σύστημα (το οικονομικό σύστημα) το οποίο είναι ανθρώπινο δημιούργημα, σχεδιασμένο να ικανοποιεί ανθρώπινη ανάγκη και το οποίο πρέπει, ως εκ τούτου, να είναι πάνω απ’ όλα χρήσιμο. Το λογιστικό περιβάλλον ρέπει σε πολλές επιρροές μη αιτιοκρατικής φύσεως, επιρροές σχετιζόμενες όχι μόνο με μακροχρόνιες νομικές, πολιτισμικές και πολιτικές παραδόσεις, αλλά επίσης με βραχυχρόνιες κινήσεις στην ψυχολογία μαζών (βλ. σχετική ανάλυση στο Β. Φίλιος, 2018).
Έτσι, μηχανικοί, των οποίων ο επιστημονικός κλάδος βασίζεται στην παραδοσιακή έννοια της επιστήμης, ασχολούνται με ουσίες όπως ο σίδηρος και ο χαλκός, των οποίων οι ιδιότητες και η συμπεριφορά είναι οι ίδιες στις ΗΠΑ όπως είναι στη Βόρεια Κορέα. Το ίδιο δεν είναι δυνατόν να λεχθεί για τη λογιστική, της οποίας το αντικείμενο είναι τέτοιας ποικιλίας και μεταβαλλόμενης πολυπλοκότητας ώστε προσπάθειες να γίνουν προβλέψεις στη λογιστική είναι παρόμοιες προς τις δυσκολίες πρόβλεψης των συνθηκών στροβιλισμού εντός ενός ανεμοστρόβιλου ή προς το πρόβλημα «πρόβλεψης» του καιρού ένα μήνα από σήμερα.
Καταρχήν θεωρείται δυνατό για τους μετεωρολόγους να προβλέψουν θεωρητικά τι καιρό θα έχει το μεσημέρι στην Αθήνα την 1η Ιανουαρίου 3019, όπως είναι δυνατό καταρχήν να προβλεφθεί μια έκλειψη ηλίου χίλια χρόνια από σήμερα. Στην πράξη, οι προβλέψεις καιρού (αντιθέτως προς τις προβλέψεις της αστρονομίας) δεν είναι αξιόπιστες πέραν του διαστήματος ενός μήνα, πόσο μάλλον μετά από μια χιλιετία. Οι λογιστές, ομοίως προς τους μετεωρολόγους, επίσης είναι αντιμέτωποι με έναν πολυσύνθετο κόσμο, στον οποίο αλληλεπιδρούν πολλά επιμέρους στοιχεία (παράγοντες). Εντούτοις, αυτοί μπορεί να ήταν σε θέση να υιοθετήσουν «καθαρά επιστημονικές μεθόδους», και ίσως να απολαμβάνουν εξίσου καλή επιτυχία με αυτήν που υποθέσαμε για τους μετεωρολόγους, εάν –όπως οι μετεωρολόγοι– είχαν να αντιμετωπίσουν τη συμπεριφορά μη ανθρώπινων μοριακών δομών. Αλλά κατ’ αντίθεση, του λογιστή οι «μοριακές» δομές σκέπτονται και αισθάνονται, αυτές έχουν παραδόσεις και πολιτισμούς, αυτές κυβερνώνται βάσει νόμων, ενεργούν κάποιες φορές ορθολογικά και συχνά μη ορθολογικά, και υπόκεινται σε μια τεράστια ποικιλία ψυχολογικών, κοινωνικών, οικονομικών, πολιτισμικών και πολιτικών επιρροών.
Η λογιστική χρησιμοποιεί σε μεγάλη έκταση μεθοδολογία νομικής φύσεως8. Δεν είναι άλλωστε τυχαίο ότι ο παραστατικότατος «Maitre de Comptabilité» Pierre Garnier την αποκαλεί «Άλγεβρα του Δικαίου»9. Ο δε Ch. Penglau θεωρεί τη λογιστική ως μία μαθηματική διατύπωση η οποία ολοκληρώνει και τελειοποιεί την Επιστήμη του Δικαίου10. Αλλά οι λογιστές πρέπει να υιοθετούν νομικές προσεγγίσεις11 στη λύση των προβλημάτων τους, επειδή η λογιστική, όπως η νομική, ασχολείται με προβλήματα τα οποία ενέχουν ζητήματα ισότητας και ισορροπίας, καθώς επίσης την επίλυση διαφορών μεταξύ διαφορετικών ομάδων ανθρώπων, οι οποίοι έχουν ποικίλλοντα συμφέροντα και σκοπούς.
Ας θεωρήσουμε τώρα τις έννοιες που αξιοποιούνται στους δύο σπουδαίους τυπικούς επιστημονικούς κλάδους της λογικής και των μαθηματικών. Αυτοί αμφότεροι δεν συνιστούν πλαίσιο αναφοράς για επιστημολογική κατάταξη της λογιστικής καθόλου. Κανείς δεν μπορεί να ανακαλύψει την απάντηση σε ερωτήματα επί των εννοιών των μαθηματικών ή της λογικής με το να διεξάγει ένα πείραμα, και πράγματι αυτό είναι το γεγονός το οποίο διακρίνει τους αποκαλούμενους τυπικούς (formal) επιστημονικούς κλάδους από τους εμπειρικούς επιστημονικούς κλάδους, τέτοιοι όπως είναι οι φυσικές επιστήμες.
Ας θεωρήσουμε πάλι άλλους τύπους (άλλα είδη) εννοιών, τέτοιες όπως «δικαιοσύνη», «δικαιώματα», «καθήκοντα», «εμφάνιση/απεικόνιση/παρουσίαση της πραγματικότητας», «συγκεκριμένη/περιορισμένη γνώση» κ.ο.κ. Κανείς, ουσιαστικά, δεν μπορεί να ανακαλύψει τις απαντήσεις σε ερωτήματα επί των εννοιών αυτού του είδους με είτε εμπειρικές είτε τυπικές μεθόδους διερεύνησης.
Είναι σαφές ότι ούτε του τυπικού είδους ούτε του νομικού-φιλοσοφικού είδους έννοιες που αναφέρθηκαν προηγουμένως ικανοποιούν τις απαιτήσεις-προϋποθέσεις για να ενταχθεί η λογιστική στις παραδοσιακές-τυπικές επιστήμες. Αυτές δεν αναφέρονται σε εμπειρικής φύσεως φαινόμενα, δεν αναφέρονται σε μετρήσιμες ιδιότητες, και αυτές δεν μας οδηγούν σε άλλες έννοιες που αναφέρονται σε «εμπειρικά» φαινόμενα. Εντούτοις, καμία από αυτές τις έννοιες δεν μπορεί να θεωρηθεί ως άχρηστη ή άνευ σημασίας και όλες αυτές έχουν πρακτική αξία. Στην πραγματικότητα, αυτές συμπεριλαμβάνουν κάποια από τα πλέον σπουδαία ζητήματα τα οποία αφορούν το ανθρώπινο είδος από την εποχή του Πλάτωνα (ή και πρότερα).
Στη μελέτη μας εδώ εξετάζουμε κάποια βαθύτερης σημασίας φιλοσοφικά ζητήματα, τα οποία είναι θεμελιώδους σπουδαιότητας για τους λογιστές. Τόσο οι λογιστές της πράξης όσο και οι ακαδημαϊκοί της λογιστικής είναι αναγκαίο να συλλογιστούν με προσοχή επί των ζητημάτων που θίγουμε εδώ, εάν θέλουμε να κατασκευάσουμε ένα εννοιολογικό πλαίσιο αναφοράς το οποίο να στηρίζεται σε ασφαλείς-στέρεες φιλοσοφικές θεμελιώσεις.
Αν δούμε εκ του σύνεγγυς τις διαφορές –διερευνώντας σε μεγαλύτερο βάθος– μεταξύ των διανοητικών/πνευματικών περιοχών της επιστήμης (συμπεριλαμβάνοντας τα επαγγέλματα των μηχανικών και ιατρών, που βασίζονται στο είδος της τυπικής επιστήμης), αφενός, και του επιστημονικού κλάδου της νομικής, αφετέρου, κάποιες σημαντικές διακρίσεις μεταξύ των δύο καθίστανται προφανείς.
Η νομική, με το ενδιαφέρον της για δικαιοσύνη, ισότητα και επίλυση διαφορών, είναι ένας κανονιστικός (δεοντολογικός) επιστημονικός κλάδος (καθ)οδηγητικής (prescriptive) φύσεως και οι έννοιές της είναι φορτισμένες με αξίες.
Κατ’ αντιδιαστολή προς αυτήν, οι κατά παράδοση επιστήμες είναι θετικοί μάλλον παρά κανονιστικοί επιστημονικοί κλάδοι, και είναι ουσιαστικά περιγραφικής φύσεως, με έννοιες οι οποίες είναι ελεύθερες από αξιολογικές –άρα υποκειμενικές – κρίσεις (αυτό ισχύει για την επιστήμη ως επιστήμη καθαυτή, και διαφορετικές θεωρήσεις προφανώς εφαρμόζονται όταν η εξέταση μίιας επιστήμης εμπλέκει τέτοια ηθικά ζητήματα, όπως το να απασχολούμαστε σε έρευνα για ανάπτυξη πυρηνικών όπλων ή στη γενετική μηχανική κ.ο.κ.)
Η φύση της λογιστικής είναι τέτοια ώστε η υποκείμενη φιλοσοφία της (αν και παραμένει εν τω γίγνεσθαι επί του παρόντος, ακόμη) έχει περισσότερες παράλληλες εξελικτικές διαδρομές με τη νομική επιστήμη απ’ ό,τι με τη φιλοσοφία της ως επιστήμη. Η λογιστική, όμως, ως επιστήμη ποσοτικοποιήσεων, έχει ενδιαφέροντα και ασχολίες που δεν βρίσκουν αναλογία στη νομική επιστήμη. Αλλά μία σπουδαία λειτουργία των σε ποσοτική μορφή δεδομένων, δηλαδή η δουλειά της λογιστικής, είναι να παρέχει ένα μέσο διά του οποίου αντιθέσεις – διαμάχες – συγκρούσεις συμφερόντων μεταξύ ατόμων και ομάδων (ανώτερα/ανώτατα στελέχη επιχειρήσεων, μέτοχοι, πιστωτές, υπάλληλοι, κυβέρνηση/κράτος κ.ά.) είναι δυνατόν να επιλυθούν. Οι λογιστές χρησιμοποιούν έννοιες, όπως «αλήθεια» και «αμεροληψία» (και σε πολλές δικαιοδοσίες τους απαιτείται από τον νόμο να πράττουν τοιουτοτρόπως), οι οποίες είναι αξιολογικά φορτισμένες, αν και η γενική πεποίθηση είναι ότι η ουδετερότητα (αμεροληψία προς όλους) μεταξύ των διαφόρων ενδιαφερομένων μερών είναι ένας σπουδαίος σκοπός τής προς τα έξω χρηματοοικονομικής λογοδοσίας και αναφοράς. Υπάρχει μια αυξανόμενη συναίσθηση/αντίληψη εντός του επαγγέλματός μας ότι καμία από μόνη της βάση αποτίμησης δεν είναι σχετική σε όλους τους χρήστες για τις ανάγκες τους, και ότι οι προς τα έξω εκθέσεις/αναφορές οι οποίες είναι και συναφείς και σωστές-δίκαιες σε όλους τους νόμιμους χρήστες είναι δυνατόν να χρειάζεται η κατάρτισή τους να γίνεται επί αρκετών διαφορετικών βάσεων.
Η (οικονομολογιστική) αξία και το εισόδημα (η πρόσοδος) ή το κέρδος, αντιθέτως προς τη μάζα και το μήκος, δεν είναι αναμφισβήτητες και εσωτερικές ιδιότητες μιας λογιστικής οντότητας. Ενώ όλοι οι φυσικοί συμφωνούν στο τι αυτοί εννοούν με τη λέξη «μήκος», δεν υπάρχει γενική συμφωνία ανάμεσα στους λογιστές επί της έννοιας της «αξίας» ή του «κέρδους» (του εισοδήματος). Υφίστανται θεμελιώδεις διαφορές μεταξύ της λογιστικής και της φυσικής στο τι μετριέται, στο τι είναι μετρήσιμο, την αντικειμενικότητα των μετρήσεων, τη φύση του μετρούμενου αντικειμένου και τη συνάφεια των αποκτώμενων μετρήσεων. Υπάρχει θεμελιώδης διαφορά μεταξύ της φύσεως ενός φυσικού μέτρου (μέτρου της φυσικής), τέτοιου όπως το βάρος ή το μήκος, και μέτρα αξίας, τέτοια όπως το κόστος αντικατάστασης και η καθαρή πραγματοποιήσιμη αξία. Και ενώ η προσθεσιμότητα είναι το κανονικό (ο κανόνας) στα μέτρα της φυσικής, αυτό είναι η σπάνια εξαίρεση σε μέτρα εκτίμησης των συστατικών στοιχείων του ισολογισμού.
Η αξία και το κέρδος είναι έννοιες προσανατολισμένες στο μέλλον. Εάν δεν υπάρχει αύριο, τίποτε στον κόσμο του σήμερα δεν θα είχε οποιαδήποτε αξία.
Οι πολλές και μεγάλες δυσκολίες της λογιστικής απορρέουν από τις αντίστοιχες της οικονομικής επιστήμης στο σύνολό της, γι’ αυτό αξίζει να παραθέσουμε στο σημείο αυτό τα σχόλια του σπουδαίου οικονομολόγου J. M. Keynes (1933, σελ. 191-2): «Ο καθηγητής Planck, του Βερολίνου, ο διάσημος επινοητής/πρωτουργός της κβαντικής θεωρίας, κάποτε μου παρατήρησε ότι στον πρώιμο βίο του είχε σκεφθεί να σπουδάσει οικονομικά, αλλά το βρήκε πως παραήταν δύσκολο! Ο καθηγητής Planck θα μπορούσε εύκολα να κατέχει ολόκληρο το σώμα της μαθηματικής οικονομικής σε λίγες ημέρες. Αυτός δεν εννοούσε αυτό! Αλλά το αμάλγαμα λογικής και διαίσθησης και η ευρεία γνώση γεγονότων, τα περισσότερα των οποίων δεν είναι ακριβή, που απαιτούνται για οικονομική ερμηνεία στην υψηλότατη μορφή της είναι, αρκετά αληθώς, υπερβολικά δύσκολο γι’ αυτούς των οποίων τα χαρίσματα (ταλέντα) κυρίως συνίστανται στη δύναμη να φαντάζονται και να ακολουθούν στα απώτατα σημεία τους τούς συμπερασμούς και τις πρότερες συνθήκες συγκριτικά απλών γεγονότων, τα οποία είναι γνωστά με υψηλό βαθμό ακρίβειας».
Η αμιγώς καταχωρητική λειτουργία της λογιστικής, αν και είναι απαραίτητη, αφορά μόνον τους «τεχνικούς» της. Οι αναλυτικές και ερμηνευτικές λειτουργίες της είναι δύο ειδών. Ένα είδος ανάλυσης σκοπό έχει να παρέχει βοήθεια στη διοίκηση κατά τη διεξαγωγή των επιχειρησιακών δραστηριοτήτων και είναι του ενδιαφέροντος κυρίως των στελεχών (των μάνατζερ). Το άλλο είδος οδηγεί στην παρουσίαση λογιστικών καταστάσεων οι οποίες σχετίζονται με τη χρηματοοικονομική θέση και τα αποτελέσματα της εκμετάλλευσης μιας επιχείρησης για καθοδήγηση των διευθυντών, μετόχων, πιστωτών και άλλων. Αυτή η διεργασία της χρηματοοικονομικής κυρίως λογιστικής, ως εκ των προηγηθέντων, έχει ευρύτερη σπουδαιότητα για ανθρώπους οι οποίοι δεν είναι ούτε λογιστές ούτε στελέχη οικονομικών μονάδων.
Πολλοί λογιστές είναι απρόθυμοι να παραδεχθούν ότι η λογιστική βασίζεται σε κοινωνικές συμβατικότητες12 και όχι σε κάποιους ιερούς κανόνες. Εντούτοις, αυτό είναι προφανές πως ισχύει αληθώς για τη λογιστική, όπως ισχύει, π.χ., για το εμπορικό δίκαιο. Σε αυτά τα πεδία δεν υπάρχουν αρχές με τη θεμελιώδη έννοια αυτής της λέξης, επί των οποίων να δομηθεί η λογιστική. Οι διακρίσεις ανάμεσα σε νόμους, κανόνες, πρότυπα και συμβατικότητες της λογιστικής έγκεινται όχι στη φύση τους αλλά στο είδος της καθιέρωσης (διά της συνήθειας) με την οποία επιβάλλονται. Οι λογιστικές διαδικασίες έχουν κατά κύριο λόγο καθιερωθεί ως αποτέλεσμα από κοινού συμφωνίας ανάμεσα σε λογιστές.
Οι συμβατικότητες, προκειμένου να έχουν δικαιοδοσία, πρέπει να είναι κατανοητές. Οι λογιστικές συμβατικότητες θα πρέπει να είναι κατανοητές σε σχέση με τουλάχιστον τρία ζητήματα:
Πρώτον, οι χρήσεις των λογαριασμών να γίνονται σε δομημένη βάση, δηλαδή να προϋπάρχει ένα σχέδιο λογαριασμών (chart of accounts).
Δεύτερον, να λαμβάνονται υπόψη οι κοινωνικές και οικονομικές έννοιες του χρόνου και του τόπου, και
Τρίτον, να συνεκτιμούν οι λογιστές τους τρόπους σκέψης των ανθρώπων.
Εκ των προαναφερθέντων συνάγεται ότι καθώς οικονομικές και κοινωνικές έννοιες ή τρόποι σκέψης αλλάζουν, οι λογιστικές έννοιες μπορεί να πρέπει να αλλάξουν μαζί τους.
Το πρώτο σημείο για εξέταση είναι, ως εκ των ανωτέρω, οι κυριότερες χρήσεις των λογιστικών καταστάσεων. Μπορούμε να αναγνωρίσουμε τουλάχιστον δέκα διακρινόμενες χρήσεις:
(i) Ως έκθεση διαχείρισης.
(ii) Ως βάση για φορολογική πολιτική.
(iii) Ως κριτήριο της νομιμότητας (επιτρεψιμότητας) των διανεμόμενων μερισμάτων.
(iv) Ως οδηγό για σοφή νομισματική (π.χ. αντιπληθωριστική) πολιτική.
(v) Ως βάση για τη χορήγηση πιστώσεων στους πελάτες.
(vi) Ως πληροφόρηση για δυνητικούς επενδυτές που ενδιαφέρονται σε μια επιχείρηση.
(vii) Ως οδηγό στην εκτίμηση της αξίας των επενδύσεων που έχουν ήδη γίνει.
(viii) Ως βοήθεια στην άσκηση εποπτείας από το κράτος.
(ix) Ως βάση για τιμολόγηση ή για κρατική ρύθμιση τιμών (π.χ. επί μονοπωλίων).
(x) Ως βάση για φορολόγηση.
Οι γενικού σκοπού λογιστικές καταστάσεις δεν είναι κατάλληλες για όλες αυτές τις περιπτώσεις (και πολλές άλλες που δεν αναφέρουμε χάριν οικονομίας). Σε αρκετές περιστάσεις, ειδικού σκοπού λογιστικές καταστάσεις είναι αναγκαίες. Αυτό καθίσταται ολοένα πιο αναγνωρίσιμη αναγκαιότητα αναφορικά με πολιτικές τιμολόγησης ή με υπαγωγή σε αγορανομικές διατάξεις ελέγχου τιμών (όπου ισχύει, π.χ., το κόστος αντικατάστασης), καθώς επίσης για σκοπούς φορολογίας. Επίσης για πληροφόρηση υποψήφιων νέων επενδυτών, όπως και για τον προσδιορισμό του ύψους νόμιμα (επιτρεπτέου) διανεμόμενου μερίσματος. Αλλά ακόμη και αν τέτοιες σκοπιμότητες εξαλειφθούν, παραμένουν τουλάχιστον έξι οι οποίες αναμένεται να εξυπηρετούνται από γενικού σκοπού λογιστικές καταστάσεις.
Καθίσταται άμεσα προφανές ότι οποιεσδήποτε γενικού σκοπού λογιστικές καταστάσεις δεν είναι δυνατόν να εξυπηρετούν όλους τους σκοπούς κατάρτισής των εξίσου καλά. Στην πραγματικότητα, εάν αυτές θεωρούνται κατάλληλες για τις κυριότερες χρήσεις, είναι πιθανό ότι αυτές δεν θα εξυπηρετούν κάποιους άλλους σκοπούς ευλόγως καλά.
Υφίσταται μια επιλογή μεταξύ λογιστικών αξιών και του κόστους κτήσεως ή, ίσως ορθότερα διατυπωμένη, υφίσταται μια προβληματική ως προς το πώς αυτές οι δύο προσεγγίσεις είναι δυνατόν καλύτερα να συνδυαστούν. Αυτός ο συνδυασμός –ως παράδειγμα– παρουσιάζεται με τη συνήθεια να φέρονται τα αποθέματα στο κόστους τους ή στην αγοραία αξία, οποιοδήποτε από τα δύο είναι χαμηλότερο ποσό –μία από τις παλαιότερες πρακτικές της λογιστικής13.
Τέλος, ας μην ξεχνούμε ότι και η έννοια της δυαδικότητας (the duality concept) είναι έννοια σαφώς φιλοσοφικής χροιάς. Γι’ αυτό, ο σπουδαίος Max Rudolph Lehmann (1886-1965) τονίζει, όλως ιδιαιτέρως, ότι μεταξύ των παραστατικών μεθόδων σύλληψης των κοινωνικοοικονομικών σχέσεων εξέχουσα θέση έχει η διγραφική λογιστική, η οποία, εκτός των πλεονεκτημάτων οποιασδήποτε γενικώς παραστατικής μεθόδου, έχει και ένα ιδιαίτερο πλεονέκτημα. Το πλεονέκτημα αυτό βρίσκεται στο βασικό αξίωμα της διγραφικής λογιστικής Χρέωση (ή Χρεώσεις) = Πίστωση (ή Πιστώσεις), το οποίο συνιστά ένα είδος συστηματικής επαλήθευσης των εξαγόμενων μιας χρηματοοικονομικής έρευνας. Όλα σχεδόν τα ζητήματα της οικονομικής των επιχειρήσεων (Betriebswirtschaftslehre) δομούνται επί εννοιών λογιστικής φύσεως.
σημειωσεισ
1 Το ζήτημα αυτό το έχω αναπτύξει εκτενώς ως Έκτο Μέρος στο βιβλίο μου «Η θεωρία της Λογιστικής», ΟΠΑ 2017, και νομίζω πως δεν υπάρχει άλλο συναφές κείμενο στα ελληνικά. Το προαναφερθέν σύγγραμμά μου όμως δεν έχει τύχει μεγάλης κυκλοφορίας και γι’ αυτό επανέρχομαι με την εδώ μελέτη μου. Ίσως γράφω, τελικά, κείμενα για όταν δεν θα υπάρχω…
2 Οι μετρήσεις της λογιστικής γίνονται στο πλαίσιο των τεχνικών (μεθόδων) της Αποτιμητικής, ενός επιστημονικού κλάδου ο οποίος έχει αρχίσει να αυτονομείται από τα τέλη της δεκαετίας του 1920. Στην Ελλάδα, πρώτος εγώ το δίδαξα στο Τμήμα Οικονομικών Επιστημών του Πανεπιστημίου Πατρών, το διάστημα 1985-1992, ως αυτοτελές μάθημα (με την ιδιότητα του εντεταλμένου επίκουρου καθηγητή). Τότε εξέδωσα και το πρώτο συναφές σύγγραμμα, το οποίο εξαντληθέν επανεκδόθηκε: Β. Φ. Φίλιος, Αποτιμητική, εκδόσεις Παπαζήση, ανατύπωση μετά συμπληρώματος, Αθήνα 2006. Το πεδίο της Αποτιμητικής, ευστόχως ο σπουδαίος Μάριος Τσιμάρας το αποκαλούσε τη «ραχοκοκαλιά» της λογιστής (με ικανοποίηση είδα να τίθεται το μάθημα της Αποτιμητικής στο πρόγραμμα σπουδών του Τμήματος Οργάνωσης και Διοίκησης του ΟΠΑ).
3 Αυτό είναι κεντρικό ζήτημα τόσο της Αποτιμητικής όσο και της Χρηματοοικονομικής (κυρίως) Λογιστικής (Financial Accounting).
4 Net realizable value (NRV): καθαρή πραγματοποιήσιμη αξία ή καθαρή εισπρακτέα αξία ή και καθαρή πραγματική αξία. Ο όρος αυτός της Αποτιμητικής περιλαμβάνει: (i) την τιμή πώλησης ενός αγαθού, μείον τα έξοδα που έχουν καταβληθεί για την παραγωγή του και μείον τα έξοδα πώλησης-διάθεσης, (ii) πρόκειται για την εκτιμώμενη τιμή πώλησης αφού αφαιρεθούν όλα τα έξοδα και κόστη που απαιτούνται μέχρι και την πώληση.
5 Αυτό συμβαίνει, μεταξύ άλλων λόγων, και εξαιτίας του φαινομένου της συνέργειας (synergy). Πρώτος ο Eugen von Schmalenbach τόνισε πως το γεγονός της συσσώρευσης περιουσιακών συστατικών στοιχείων σε μία τεχνικώς οργανωμένη ολότητα προσδίδει στην τελευταία μια δημιουργική δύναμη κερδών (earning power) και συνεπώς μια αξία γι’ αυτή την υπό θεώρηση επιχείρηση. Η αξία μιας επιχείρησης, επομένως, είναι πρωτίστως συνάρτηση των κερδών, δηλαδή της αποδοτικότητάς της. Όπως χαρακτηριστικά λέει: «Ένα εργοστάσιο δίχως παραγγελίες δεν είναι τίποτε άλλο παρά μόνον ένας σωρός λίθων και σιδήρου». Γι’ αυτό –κατά τον Schmalenbach– όλες οι φροντίδες της λογιστικής πρέπει να κατατείνουν πρωτίστως στον ορθό προσδιορισμό και στην ανάλυση των στοιχείων του κέρδους. Πρωτεύοντα δε ρόλο στη λογιστική πρέπει να έχει ο λογαριασμός αποτελεσμάτων και όχι ο ισολογισμός χρήσεως.
6 Όπως έχει δείξει, μεταξύ άλλων, ο Edward Stamp (1981).
7 Το κριτήριο που καλείται στα αγγλικά «empirical testability». Η έννοια της εμπειρικής εξέτασης και επαλήθευσης έχει να κάνει με την επιβεβαιωτική αξιοποίηση στοιχείων της περιρρέουσας πραγματικότητας.
8 Αυτό ισχύει ιδιαίτερα στη Φορολογική Λογιστική και στη Λογιστική των Εταιρειών.
9 Ας μην ξεχνούμε ότι τα περισσότερα των λογιστικών γεγονότων είναι κατά βάθος νομικά γεγονότα: Αγοραπωλησίες, μισθώσεις εργασίας, δάνεια κ.τ.τ.
10 Εδώ υπεισέρχονται οι νομικές θεωρίες των λογαριασμών, με κορυφαίο εκπρόσωπο τον ιταλό Giuseppe Cerboni, ο οποίος υποστήριζε με θέρμη ότι οι λογαριασμοί υφίστανται για τους σκοπούς καταχώρησης νομικών υποχρεώσεων. Αντιθέτως, για τον Fabio Besta οι λογαριασμοί αντανακλούν-αντιπροσωπεύουν οικονομικές κατηγορίες (κατηγορίες οικονομικών μεγεθών).
11. Βλ., π.χ., την περίπτωση των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ΕΛΠ), με την οποία δημιουργείται λογιστικό δίκαιο.
12 Ο καθηγητής Παπαδημητρίου, της τότε Ανωτάτης Βιομηχανικής Σχολής Πειραιά (ΑΒΣΠ), ομίλησε πρώτος στην Ελλάδα για «λογιστικούς συμβατισμούς». Βλ. το ιδιαίτερα αξιόλογο για την εποχή του σύγγραμμα, Δημητρίου Α. Παπαδημητρίου, Σύγχρονος Γενική Λογιστική, τόμος ΙΙ, εκδόσεις Παπαζήση, Αθήνα 1968, σελ. 861.
13 Αυτή η πρακτική καθιερώθηκε από την αναγκαιότητα των πιστωτών να εκτιμούν όσο γίνεται ορθότερα τη φερεγγυότητα του δανειολήπτη – επιχειρηματία. Αυτή η λειτουργία υλοποιείται συνηθέστερα πλέον από οργανισμούς που βαθμολογούν τη δανειοληπτική ικανότητα και φερεγγυότητα μιας επιχείρησης, τέτοιους όπως η Standard & Poor, η Fitch, η Moody’s κ.ο.κ.
Βιβλιογραφία – Αρθρογραφία
Α. Ξενόγλωσση
May, George O. (1943), «The Nature of the Financial Accounting Process», The Accounting Review, Vol. XVIII, July 1943, No.3, 189-193.
Keynes, John Maynard (1933), Essays in Biography, Macmillan, London 1933.
Stamp, Edward (1981), «Why Can Accounting Not Become a Science Like Physics?», Abacus, Vol. 17, No.1, 1981, 13-27.
Β. Ελληνική
Φίλιος, Βασίλειος Φ. (2014), Λογιστική Θεωρία – Accounting Theory, Τόμοι Α’, Β’, Γ’ σε ένα βιβλίο, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 2014.
Φίλιος, Βασίλειος Φ. (2017), Η θεωρία της Λογιστικής: Η Λογιστική ως επιστήμη, Εκδόσεις Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών, Αθήνα 2017.
(*) Ο συγγραφέας, ενόψει της επικείμενης συνταξιοδότησής του, θεωρεί καλοδεχούμενες (ευπρόσδεκτες) συνεργασίες οποιασδήποτε μορφής, καθότι δεν θα ήθελε να μείνει αδρανής έναντι ενός αντικειμένου (της λογιστικής) που συνεχίζει να τον ενδιαφέρει πολύ, τόσο θεωρητικά (από άποψη, π.χ., διδασκαλίας ή έρευνας) αλλά και πρακτικά (για την πράξη με οποιαδήποτε μορφή της). Τηλ. επικοινωνίας: 6977 613361.