• Σήμερα είναι: Τρίτη, 26 Μαΐου, 2020

Η μεταρρύθμιση της φορολογικής φιλοσοφίας του επιχειρείν. Φωτεινή Σταγάκη. Οικονομολόγος – Σύμβουλος επιχειρήσεων

Η γνωστή ως «παγκόσμια ψηφιακή οικονομία», η οποία άρχισε να εκδηλώνεται από τις αρχές της δεκαετίας του 1990 με την εμφάνιση των ψηφιακών προϊόντων και τεχνολογιών, διαμόρφωσε σήμερα μια νέα οικονομία, που δεν περιορίζεται από σύνορα και γεωγραφικά όρια και δεν αφορά μόνο συγκεκριμένες χώρες και αγορές. Μάλιστα, η ραγδαία ανάπτυξη της πληροφορικής και της τεχνολογίας μέσα σε ένα παγκοσμιοποιημένο και δυναμικά μεταβαλλόμενο περιβάλλον έχει επιφέρει μια σειρά έντονων και καινοτόμων δομικών και λειτουργικών αλλαγών στις σύγχρονες επιχειρήσεις. Σε γενικές γραμμές, τα εισοδήματα των εταιρειών φορολογούνται σε εθνικό επίπεδο και η φορολογική κυριαρχία εναπόκειται στα κράτη μέλη, ενώ η Ευρωπαϊκή Ένωση (εφεξής Ε.Ε.) διαθέτει περιορισμένες μόνο αρμοδιότητες σε αυτό το επίπεδο. Καθώς όμως το οικονομικό περιβάλλον έχει καταστεί περισσότερο κινητό και ψηφιακό, κατέστη σαφές στη διεθνή κοινότητα ότι οι ισχύοντες κανόνες φορολογίας εταιρειών δεν είναι πλέον συμβατοί με το σύγχρονο πλαίσιο.

Σε ένα παραδοσιακά αναχρονιστικό φορολογικό περιβάλλον, η παγκοσμιοποίηση συνέβαλε στην αλλαγή του επιχειρηματικού μοντέλου από τοπικό σε παγκόσμιο, βασισμένο σε ένα ιδιαίτερο πλέγμα οργανισμών διοίκησης και ενσωματωμένες αλυσίδες ανατροφοδότησης, με αποτέλεσμα διαφορετικές κεντροποιημένες λειτουργίες σε περιφερειακό ή παγκόσμιο επίπεδο. Επακόλουθα, τα επιχειρηματικά μοντέλα και οι εταιρικές δομές είναι πιο περίπλοκα, πράγμα που διευκολύνει τη μετατόπιση των κερδών. Περαιτέρω, δεδομένης της αυξανόμενης παροχής υπηρεσιών αλλά και προϊόντων μέσω Διαδικτύου, κατέστησε εφικτό για τις επιχειρήσεις να εγκαταστήσουν πλήθος παραγωγικών δραστηριοτήτων σε γεωγραφικές περιοχές απομακρυσμένες από τη φυσική παρουσία των πελατών.

Οι ανωτέρω εξελίξεις, αλλά και οι αποκλίσεις μεταξύ των εθνικών συστημάτων φορολογίας εταιρειών, διευκολύνουν τη μετατόπιση των κερδών και ενισχύουν την ανάπτυξη νέων μορφών φορολογικού σχεδιασμού εντός των ορίων της νομιμότητας, ενισχύοντας την υλοποίηση όλο και περισσότερο επιθετικών φορολογικών πρακτικών. Ενδεικτικά σημειώνουμε ότι, βάσει στοιχείων έρευνας που ολοκληρώθηκε τον Μάιο του 2018 για 147 οικονομίες1, οι εταιρείες θεωρούν ότι οι φορολογικοί συντελεστές αποτελούν τους πέντε πρώτους περιορισμούς στις δραστηριότητές τους και η φορολογική διοίκηση είναι μεταξύ των κορυφαίων 11. Ενώ έρευνα που εξετάζει τις αποφάσεις των πολυεθνικών επιχειρήσεων σχετικά με το πού θα επενδύσουν υποδηλώνει ότι η αύξηση του νόμιμου συντελεστή φόρου εισοδήματος κατά 1% μειώνει τα κέρδη από τις υφιστάμενες επενδύσεις κατά μέσο όρο 1,3% και μια αύξηση του πραγματικού συντελεστή του φόρου εισοδήματος κατά 1% μειώνει την πιθανότητα εγκατάστασης θυγατρικής σε μια οικονομία κατά 2,9%2.

Στον απόηχο, επίσης, της διεθνούς οικονομικής κρίσης, τα κράτη έχουν επικεντρωθεί στον στόχο της πάταξης φαινομένων φοροαποφυγής και της αναστροφής του φαινομένου συρρίκνωσης της φορολογικής οφειλής των υπόχρεων σε φόρο προσώπων.

Σε αντίθεση με τη φοροδιαφυγή (tax evasion), η οποία συντελείται με την εν γένει μη εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων, με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων ή με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών, η φοροαποφυγή (tax avoidance) χαρακτηρίζεται ως συμπεριφορά η οποία δεν παραβιάζει ευθέως νομοθετικές διατάξεις αλλά, εκμεταλλευόμενη τις ατέλειες και τυχόν κενά της φορολογικής νομοθεσίας, αναζητά εναλλακτικές λύσεις σε φορολογικές διευθετήσεις, στοχεύοντας σε περιορισμό στο ελάχιστο δυνατό της τελικής φορολογικής επιβάρυνσης. Η διάκριση3 μεταξύ φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής έγκειται, συνεπώς, στη νομιμότητα των μέσων που χρησιμοποιεί ο φορολογούμενος προκειμένου να μειώσει ή και να εξαλείψει ολοσχερώς τη φορολογική του υποχρέωση. Αλληλένδετες αυτών έννοιες είναι η φοροαπάτη (tax fraud) και ο φορολογικός σχεδιασμός (tax planning). Η φοροαπάτη χρησιμοποιείται με την έννοια της φοροδιαφυγής που επισύρει ποινικές ή άλλες σοβαρές νομικές κυρώσεις, ενώ ο φορολογικός σχεδιασμός4 συνίσταται στην προσπάθεια εξεύρεσης της λιγότερο δαπανηρής φορολογικά λύσης, κάνοντας χρήση των διαφόρων πλεονεκτημάτων που παρέχονται είτε σε εθνικό επίπεδο είτε σε αλλοδαπά φορολογικά συστήματα. Ο σχεδιασμός καθίσταται σε κάποιες περιπτώσεις επιθετικός. Ως «επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός» (aggressive tax planning) ορίζεται από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και συγκεκριμένα από την αρμόδια Επιτροπή για τις φορολογικές αποφάσεις (TAXE 2) η εκμετάλλευση τεχνικών πτυχών ενός φορολογικού συστήματος ή αναντιστοιχιών μεταξύ δύο ή περισσότερων φορολογικών συστημάτων με σκοπό τη μείωση της φορολογικής υποχρέωσης.

Αν και η απώλεια των δημοσίων εσόδων των κρατών μελών της Ε.Ε., συνεπεία του διευρυνθέντος επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού από τις πολυεθνικές επιχειρήσεις (εφεξής ΠΕΕ) είναι δύσκολο να αποτιμηθεί με ακρίβεια, σύμφωνα με απάντηση του επιτρόπου Οικονομικών Πιερ Μοσκοβισί, σε σχετική ερώτηση τον Απρίλιο του 20175, η απώλεια εσόδων από τη φοροδιαφυγή – φοροαποφυγή στην Ε.Ε. υπολογίζεται σε 50-70 δισεκατομμύρια ευρώ και αντιστοιχεί στο 17%-23% των εσόδων από το φόρο εισοδήματος των εταιρειών.

Ωστόσο, μέσα στο πλαίσιο της φορολογικής έννομης σχέσης, αφενός, οι φορολογούμενοι είναι ελεύθεροι να διευθετούν τις υποχρεώσεις τους με τέτοιο τρόπο ώστε να περιορίζουν τη φορολογική τους υποχρέωση και, αφετέρου, τα κράτη μέλη νομιμοποιούνται να λαμβάνουν μέτρα για την πρόληψη κατά συγκεκριμένων τύπων διευθετήσεων που θεωρούν καταχρηστικές.

Σε ευρωπαϊκό επίπεδο, η ρύθμιση των ανωτέρω ζητημάτων απασχόλησε έντονα ευρωπαϊκούς οργανισμούς, εθνικές κυβερνήσεις, εμπειρογνώμονες σε ζητήματα φορολογικής πολιτικής, συχνά μάλιστα και τα μέσα ενημέρωσης. Ειδικότερα, όπως διακηρύσσεται και στο Πρόγραμμα Εργασίας της Επιτροπής για το έτος 2015, ξεκινώντας από τις εργασίες που έγιναν σχετικά με τη διάβρωση της φορολογικής βάσης και τη μεταφορά κερδών στο επίπεδο του ΟΟΣΑ και της G20, η Επιτροπή κατάρτησε σχέδιο δράσης που περιλαμβάνει μέτρα στο επίπεδο της Ε.Ε. για τη μετάβαση σε σύστημα σύμφωνα με το οποίο η χώρα όπου παράγονται τα κέρδη είναι επίσης η χώρα της φορολόγησης, μεταξύ άλλων και στην ψηφιακή οικονομία, κάτι που απαιτεί επίσης συμφωνία σχετικά με κοινή ενοποιημένη βάση φορολογίας εταιρειών. Μέχρι πρότινος, η ανωτέρω προσπάθεια επικεντρωνόταν στην ανάπτυξη μορφών ήπιου δικαίου (συστάσεων, ψηφισμάτων κ.λπ.), με κύριο γνώμονα την ουσιαστική αντιμετώπιση της φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής, ενώ, στην προσπάθεια των φορολογικών διοικήσεων ανά τον κόσμο να προστατεύσουν τη φορολογική τους βάση, διεθνώς ενισχύεται η νομοθεσία για την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών και την υποκεφαλαιοδότηση των επιχειρήσεων, η θέσπιση κανόνων περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών και γενικών αντι-καταχρηστικών κανόνων (κανόνων αντι-φοροαποφυγής), κυρίως στο πλαίσιο αντιμετώπισης της πρακτικής της καταχρηστικής χρησιμοποίησης των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας για την άντληση φορολογικών πλεονεκτημάτων από την εφαρμογή τους.

Έχει καταστεί πλέον σαφές ότι, όταν καταρτίζονται εθνικοί κανόνες χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η διασυνοριακή διάσταση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, είναι πιθανό να προκύπτουν αναντιστοιχίες στην αλληλεπίδραση μεταξύ ανόμοιων εθνικών καθεστώτων φορολογίας εταιρειών. Οι εν λόγω αναντιστοιχίες εγκυμονούν τον κίνδυνο διπλής φορολόγησης, καθώς και τον κίνδυνο μη φορολόγησης, διαστρεβλώνοντας ως εκ τούτου τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.

Για την άρση, λοιπόν, των εμποδίων στις διασυνοριακές επιχειρηματικές δραστηριότητες που απορρέουν από την παράλληλη εφαρμογή 28 διαφορετικών εθνικών φορολογικών συστημάτων στην Ε.Ε., προτάθηκε για πρώτη φορά εναρμόνιση της φορολογίας εισοδήματος των επιχειρήσεων το 2001. Βασιζόμενη στην πρόταση αυτή, η έννοια της Κοινής Ενοποιημένης Βάσης Φορολογίας Επιχειρήσεων (ΚΕΒΦΕ – CCCTB) για τις επιχειρήσεις εισήχθη τον Μάρτιο του 2011 και ξεκίνησε εκ νέου ως διαδικασία δύο σταδίων τον Οκτώβριο του 2016. Πρόκειται για την πιο φιλόδοξη μεταρρύθμιση στην ιστορία της Ένωσης και στόχος της είναι η σταδιακή εναρμόνιση του ευρωπαϊκού φορολογικού περιβάλλοντος, ώστε να μειωθούν ορισμένες διαφορές που υπάρχουν σήμερα στον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών μεταξύ των κρατών μελών της Ε.Ε., η μείωση του κόστους συμμόρφωσης που απορρέει από τη συνύπαρξη διαφορετικών φορολογικών καθεστώτων, η οριστική επίλυση του προβλήματος των τιμών μεταβίβασης, η αντιμετώπιση των διασυνοριακών ζημιών, η απλούστευση των διασυνοριακών αναδιαρθρώσεων, η μείωση των προβλημάτων που προκύπτουν από τη συνύπαρξη στον τομέα της διεθνούς φορολογίας του συστήματος της πίστωσης και του συστήματος της εξαίρεσης, η αποφυγή περιπτώσεων διπλής φορολόγησης/διπλής μη φορολόγησης και η άρση των φορολογικών εμποδίων και περιορισμών στην εσωτερική αγορά.

Επί της ουσίας, πρόκειται για αλλαγή του φορολογικού μοντέλου ως προς την φορολόγηση των ομίλων εταιρειών, με την κατάργηση της χωριστής φορολογικής βάσης (separate accounting) για κάθε οντότητα υποκείμενη σε φόρο και την υιοθέτηση ενοποιημένης βάσης φορολογίας με επιμερισμό του ενοποιημένου αποτελέσματος στις εμπλεκόμενες φορολογικές δικαιοδοσίες (formula apportionment). Το πρώτο στάδιο αφορά τη θεσμοθέτηση ενιαίων κανόνων για τον ποσοτικό και ποιοτικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος στα κράτη μέλη, όπου εισάγεται η έννοια της Κοινής Φορολογικής Βάσης (ΚΒΦΕ – CCTB) και ουσιαστικά στοχεύει στην εφαρμογή κοινών κανόνων για τη διαμόρφωση της εταιρικής φορολογικής βάσης. Το δεύτερο στάδιο ορίζει τους κανόνες ενοποίησης των επιμέρους φορολογικών βάσεων και επιμερισμού του ενοποιημένου αποτελέσματος, όπου εισάγεται η έννοια της Κοινής Ενοποιημένης Φορολογικής Βάσης (ΚΕΒΦΕ – CCCTB). Η Κοινή Φορολογική Βάση ορίζει κοινούς κανόνες για τα έσοδα που φορολογούνται και τις δαπάνες που εκπίπτουν. Η Ενοποιημένη Βάση επιτρέπει και τον υπολογισμό φόρου στα ενοποιημένα κέρδη και τον επιμερισμό των κερδών αυτών αναλογικά στα κράτη μέλη για φορολόγηση με τον εθνικό συντελεστή.

Καταρχάς, η Κοινή Βάση Φορολογίας Επιχειρήσεων (ΚΒΦΕ, Common Corporate Tax Base) θα επιτρέψει τη σημαντική μείωση ορισμένων ασαφειών και αβεβαιοτήτων, που όχι μόνο αυξάνουν το κόστος συμμόρφωσης των νομοταγών επιχειρήσεων αλλά και τις δυνατότητες κατάχρησης των συχνών τεχνικών αναντιστοιχιών ανάμεσα στα φορολογικά συστήματα των κρατών μελών. Στην κατεύθυνση αυτή, η ΚΒΦΕ διασαφηνίζει και ομογενοποιεί σε σημαντικό βαθμό τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών στα κράτη μέλη, προτείνοντας έναν κοινό κανόνα υπολογισμού των εσόδων και των εκπιπτώμενων δαπανών που θα ισχύει σε όλα τα κράτη μέλη.

Σε δεύτερο στάδιο, με τη χωριστή Οδηγία περί Κοινής Ενοποιημένης Βάσης Φορολογίας Επιχειρήσεων (ΚΕΒΦΕ, Common Consolidated Corporate Tax Base), θα επιτρέπεται η φορολόγηση των ενοποιημένων κερδών ενός ομίλου που προκύπτουν από το σύνολο των δραστηριοτήτων σε όλα τα κράτη μέλη. Ο υπολογισμός των ενοποιημένων κερδών ενός ομίλου και ο επιμερισμός των κερδών αυτών στα κράτη μέλη για φορολόγηση με βάση την οικονομική δραστηριότητα που πραγματοποιείται σε κάθε χώρα θα εξαλείψει επίσης τον κίνδυνο διπλής φορολόγησης ή διπλής μη φορολόγησης κερδών, που σήμερα διαστρεβλώνει τη λειτουργία της ενιαίας αγοράς.

Ήδη από την 1η Ιανουαρίου 2019 όλα τα κράτη μέλη εφαρμόζουν νέα δεσμευτικά μέτρα κατά των καταχρήσεων που εστιάζονται στις κύριες μορφές της φοροαποφυγής από μεγάλες πολυεθνικές εταιρείες. Οι κανόνες βασίζονται σε παγκόσμια πρότυπα που ανέπτυξε ο ΟΟΣΑ το 2015, όσον αφορά τη διάβρωση της φορολογικής βάσης και τη μετατόπιση των κερδών (BEPS), και στοχεύουν στην παρεμπόδιση της παράνομης μεταφοράς κερδών, τα οποία δεν έχουν φορολογηθεί, εκτός της Ε.Ε. Αναλυτικότερα, αφορούν: α) μεταφορά κερδών σε χώρες με χαμηλή φορολογία, όπου η εταιρεία δεν έχει καμία πραγματική οικονομική δραστηριότητα (κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες), β) υπερβολικές πληρωμές τόκων για να ελαχιστοποιούν τους φόρους (κανόνες περιορισμού των τόκων) και γ) συστήματα φοροαποφυγής σε περιπτώσεις όπου δεν μπορούν να εφαρμοστούν άλλες διατάξεις κατά της φοροαποφυγής (γενικός κανόνας για την καταπολέμηση των καταχρήσεων).

Από την 1η Ιανουαρίου 2020 θα τεθούν σε ισχύ περαιτέρω κανόνες για τις ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων, προκειμένου να εμποδίζονται οι εταιρείες να εκμεταλλεύονται τις αναντιστοιχίες στις φορολογικές νομοθεσίες δύο διαφορετικών χωρών της Ε.Ε. για να αποφύγουν τη φορολόγηση, καθώς και μέτρα που διασφαλίζουν ότι τα κέρδη από στοιχεία του ενεργητικού, τα οποία έχουν μεταφερθεί από το έδαφος κράτους μέλους, καθίστανται φορολογητέα στην εν λόγω χώρα.

Επιπρόσθετα, η έννοια της ψηφιακής παρουσίας6, για τις επιχειρηματικές δραστηριότητες με όλες τις σύγχρονες μορφές ψηφιακής οικονομίας που έχουν αναπτυχθεί παγκοσμίως, συνίσταται σε μια αποσύνδεση –ή «αναντιστοιχία»– του τόπου όπου δημιουργείται η αξία και του τόπου όπου καταβάλλονται οι φόροι από τις επιχειρήσεις. Οι πρωτοβουλίες για τη δίκαιη φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας (21 Μαρτίου 2018), οι οποίες επιδιώκουν να διασφαλίσουν ένα δίκαιο και αποτελεσματικό σύστημα φορολογίας που είναι κατάλληλο για το ψηφιακό περιβάλλον, αφορούν διαδικτυακές επιχειρήσεις με «ψηφιακή παρουσία» ή ψηφιακή μόνιμη εγκατάσταση σε ένα κράτος μέλος, με κατώτατο όριο ετησίων εσόδων ύψους 7 εκατ. ευρώ ή με περισσότερους από 100.000 χρήστες και πάνω από 3.000 επιχειρηματικές συμβάσεις για ψηφιακές υπηρεσίες σε ένα φορολογικό έτος.

Το ζήτημα, λοιπόν, της συνολικής μεταρρύθμισης της «φορολογικής φιλοσοφίας» στην Ε.Ε., με σκοπό την πληρέστερη αντιμετώπιση των προκλήσεων της σύγχρονης οικονομικής δραστηριότητας, αναμένεται να μας απασχολήσει στο προσεχές μέλλον, ως προς την τήρηση των βασικών πυλώνων της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για μια δικαιότερη φορολογία και υπό το πρίσμα, αφενός, της άσκησης δημόσιας εξουσίας και, αφετέρου, από την πλευρά του επιχειρείν στην Ε.Ε.

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Διαθέσιμο στο World Bank Enterprise Surveys (http://www.enterprisesurveys.org), πρόσβαση 6/5/2019.

2. Huizinga, Harry – Luc Laeven (2008), «International Profit Shifting within Multinationals: A Multi-Country Perspective», Journal of Public Economics 92: 1164-1182.

3. Ν. Μπάρμπα, «Φοροαποφυγή από νομικής και ηθικής άποψης», σ. 1541-1543.

4. Σύμφωνα με την ειδική ορολογία του ΟΟΣΑ (Glossary of Tax Terms, OECD), ο φορολογικός σχεδιασμός (tax planning) συνίσταται στη διευθέτηση της επιχείρησης με σκοπό την ελαχιστοποίηση της φορολογικής υποχρέωσης.

5. Διαθέσιμο στο https://hellasjournal.com/2017/04/se-50-70-dis-evro-i-forodiafigi-foroapofigi-stin-e-e-anaferi-o-moskovisi (πρόσβαση 4/5/2019).

6. Πρόταση Οδηγίας του Συμβουλίου για τη θέσπιση κανόνων σχετικά με τη φορολόγηση των εταιρειών με σημαντική ψηφιακή παρουσία, COM/2018/0147 final – 2018/072 (CNS).