Εχουν γραφεί τόσα πολλά για την πρώιμη ιστορία της διπλογραφικής τήρησης λογιστικών βιβλίων ώστε σχεδόν ο καθένας που ασχολείται (και) ακαδημαϊκά με τη λογιστική γνωρίζει ότι αυτή «ανέκυψε» στον πολύ αναπτυγμένο (για την εποχή του) πολιτισμό της Βόρειας Ιταλίας τον 13ο και 14ο αιώνα. Επίσης, ότι αυτή η τεχνική χρησιμοποιήθηκε από πολλούς εμπόρους της εποχής εκείνης στην Ιταλία, στην Ολλανδία και στη Νότια Γερμανία, χώρες όπου η επιρροή των Ιταλών ήταν πολύ ισχυρή. Δεν ήταν όμως παρά στα τέλη του 15ου αιώνα που η τεχνική αυτή διατυπώθηκε συστηματικά από τον μαθηματικό μοναχό Luca Paciolo και δημοσιεύθηκε στη Βενετία το 1494 ως μέρος ενός βιβλίου επί των μαθηματικών. Από εκεί και μετά, εγχειρίδια επί του θέματός μας εμφανίστηκαν στη Γερμανία, Ολλανδία, Γαλλία και Αγγλία.
Σε κανένα από αυτά τα πρώιμα εγχειρίδια δεν υπάρχει αξιοσημείωτη αναφορά κάποιας άλλης οικονομικής δραστηριότητας, εκτός από αυτή της αγοραπωλησίας. Μόνο για τον έμπορο γράφονταν εγχειρίδια, παρότι η γεωργία σε όλες τις εκφάνσεις της ήταν η επικρατούσα οικονομική δραστηριότητα. Αυτό ίσχυσε μέχρι τις αρχές του 18ου αιώνα.
Μερικά από τα πρώτα δείγματα αγροτικής λογιστικής
Εφόσον οι άνθρωποι έχουν διαχρονικά συσσωρεύσει, κρατήσει και μεταβιβάσει περιουσιακά στοιχεία, είτε για επιχειρηματικές συναλλαγές είτε για την πληρωμή φόρων, υπήρξε πάντοτε ανάγκη για ακριβή τήρηση «βιβλίων» – αρχείων. Αυτό είναι ιδιαίτερα αληθές οποτεδήποτε συναλλασσόμενα μέρη, ενεργούντα για τους εντολείς/κυρίους τους, επιθυμούσαν να δείξουν λογοδοσία για πληρωμές, εισπράξεις ή αποθέματα περιουσιακών στοιχείων που είχαν στην κατοχή τους.
Ίσως τα πλέον πρώιμα σχετικά αρχεία που έχουν διατηρηθεί είναι οι πλάκες (δέλτοι) από πηλό, επί των οποίων αντιγραφείς καταχώρησαν με σφηνοειδή γραφή τις εμπορικές συναλλαγές των πολιτισμών των Βαβυλωνίων και Σουμέριων, οι οποίοι άνθησαν στην κοιλάδα της Μεσοποταμίας αρκετές χιλιετίες προ της γέννησης του Χριστού. Ανάμεσα σε αυτές τις πλάκες είναι παραδείγματα αρχείων εισπράξεων (καταβολών) και πληρωμών σε αγροτικά είδη. Ένας «κατάλογος ημερομισθίων» Σουμέριου (από το 2350 π.Χ. περίπου) δείχνει το ποσό της κριθής το οποίο κατέβαλαν σε 162 εργάτες για 13 μήνες. Άλλα «αρχεία», σχεδόν εξίσου παλαιά, έχουν βρεθεί στην Αίγυπτο. Ένα έχει αναφερθεί από αρχαιολόγους να αποδίδει λογαριασμό εισπράξεων και πληρωμών του παλατιού του βασιλιά Σεμπεκχοτέπ (περίπου το 2000-1900 π.Χ.) στη Θήβα (βλ. Eldridge, 1954, σελ. 13).
Τέτοια πρώιμη τήρηση «λογιστικών αρχείων» ήταν, φυσικά, πολύ απλή, ουσιαστικά ενέχοντας τροποποιήσεις των αρχείων αποθεμάτων «ειδικού σκοπού». Αλλά αυτή συνιστά τεκμήριο των πρώιμων προσπαθειών να παρέχεται ένα σύνολο αρχείων το οποίο να εξυπηρετεί τους απλούς σκοπούς των εμπλεκόμενων ανθρώπων.
Τεκμηρίωση ενός πολύ περισσότερο εκτεταμένου και καλά οργανωμένου συστήματος έχει διατηρηθεί σε μια συλλογή περισσότερων από 1.000 «έγγραφα» από την Αίγυπτο, τα οποία έχουν γίνει γνωστά ως «οι πάπυροι του Ζήνωνα» 1. Για το μεγαλύτερο μέρος τους, αυτά τα «έγγραφα» αφορούν τα ιδιωτικά αγροκτήματα του Απολλώνιου, ο οποίος ήταν ο υπουργός Οικονομικών του Πτολεμαίου Φιλάδελφου. Ο Ζήνων, ο οποίος έγινε υπεύθυνος της διαχείρισης των αγροκτημάτων του Απολλώνιου το 256 π.Χ., προφανώς έθεσε σε λειτουργία ένα λογιστικό σύστημα διά του οποίου ο υπεύθυνος επόπτης κάθε τμήματος του αγροκτήματος (των καλλιεργειών, των αμπελώνων, των ποιμνίων, των αποθηκών δημητριακών κ.ο.κ.) θα λογοδοτούσε για εισπράξεις, δαπάνες και τα αποθέματα αγαθών που ήταν υπό τον έλεγχό του (Hain, 1966, σελ. 700).
Στο σύστημα του Ζήνωνα, κάθε συναλλαγή καταχωρείτο· μια διαδικασία η οποία διευκολυνόταν πολύ από τη διαθεσιμότητα φθηνών και καλής ποιότητας παπύρων ως υλικό εγγραφής. Κάποια από τα τεκμήρια –«έγγραφα»– δείχνουν λογαριασμούς στοιχείων του ενεργητικού, στους οποίους αποκτήσεις προσετίθεντο και διαθέσεις (εκποιήσεις) αφαιρούντο μετά από κάθε συναλλαγή, ούτως ώστε να τηρείται σύστημα διαρκούς απογραφής. Άλλα δείχνουν καταστάσεις οι οποίες καταρτίζονταν μόνο περιοδικώς από συνόψεις καθημερινών δαπανών. Αρχεία δείχνουν δανεισμούς χρημάτων, σπόρους δημητριακών και εκτροφή κοπαδιών σε αγρότες του όλου αγροκτήματος, καθώς επίσης επακόλουθες πληρωμές προς σταδιακή εξόφληση των δανειακών υποχρεώσεων. Κάποιοι από τους λογαριασμούς έχουν τηρηθεί σε νομισματικές μονάδες (χρήμα), ενώ πολλοί τηρούνται σε φυσικές ποσότητες δημητριακών, κοπαδιών, ελαίου φωτιστικού κ.ο.κ. Φυσικά, αυτοί οι λογαριασμοί τηρούνταν ξεχωριστά, διότι δεν ήταν εφικτό μέχρι μία πολύ μεταγενέστερη εποχή (γύρω στο 630 π.Χ. στις ελληνικές πόλεις-κράτη), που το χρήμα χρησιμοποιείτο γενικευμένα ως μέτρο μέτρησης αξιών.
Το σύστημα αυτό φαίνεται να είχε σχεδιαστεί για να ελέγχεται η χρήση των περιουσιακών στοιχείων του αγροκτήματος. Εντούτοις, είναι δυνατόν να υπήρχαν άλλες σκοπιμότητες. Ανάμεσα στα «έγγραφα» αυτά περιέχονταν αρκετές μηνιαίες, ετήσιες και τριετείς συνόψεις – ανακεφαλαιώσεις συναλλαγών. Αυτές μπορεί να παρείχαν τη βάση για μια κατ’ έτος εκτίμηση φόρων από την κρατική τράπεζα στη Φιλαδέλφεια. Ο H. P. Hain (1966, σελ. 702) έχει επίσης κάνει την υπόθεση ότι αρκετές περιπτώσεις ενεργειών της διαχείρισης, αλλαγές στο προσωπικό, διακοπή κάποιων από τα υπάρχοντα τμήματα εκμετάλλευσης κ.ο.κ., είναι δυνατόν να έχουν συμβεί ως το αποτέλεσμα αποφάσεων που βασίστηκαν επί αυτών των λογιστικών καταστάσεων.
Η αγροτική λογιστική τον 18ο και 19ο αιωνα
Ένα από τα πιο πρώιμα και τα πλέον γοητευτικά έργα στα αγγλικά, που έχει να κάνει με λογαριασμούς αγροκτημάτων, ήταν το The Gentleman Accomptant: or an Essay to Unfold the Mystery of Accompts, συγγραφέν από ένα πρόσωπο με τίτλο τιμής, «a Person of Honour»2. Ο συγγραφέας καθοδηγεί τον αναγνώστη του να ανοίξει ξεχωριστούς λογαριασμούς για γεωργία και για βοσκή προβάτων, όπως επίσης για ένα ξεχωριστό αγρόκτημα το οποίο υποτίθεται πως είναι υπό τη διαχείριση ενός επιστάτη. Αυτός, περαιτέρω, δείχνει πως: «εάν ένας Κύριος συγκατατεθεί να συναλλάσσεται με κρεοπώληδες κ.λπ.»3, είναι εύκολο να υποδιαιρεί τους λογαριασμούς ακόμη περαιτέρω, και αυτός ανοίγει ξεχωριστό λογαριασμό για ένα κοπάδι προβάτων4. Η κάθε επιμέρους δραστηριότητα χρεώνεται με την αρχική αξία του ζώντος ή σφαγιασμένου αποθέματος ζώων, χρεώνεται με τα έξοδά του, πιστώνεται με τις πωλήσεις ή την αξία της παραγωγής η οποία λαμβάνεται από την αγροτική οικογένεια, και επίσης με την τελική αξία του αποθέματος μενόντων (κλεισίματος χρήσης)5. Το υπόλοιπο μεταφέρεται στον λογαριασμό αποτελέσματος (Κερδοζημιών). Στον λογαριασμό του αυτό για την προσωπική του κινητή περιουσία, διαγράφει 100 λίρες ετησίως «στο λογαριασμό Κερδοζημιών, ως απόσβεση αξιών»6. Στους λογαριασμούς για διαχείριση γεωργικής, κτηνοτροφικής κ.λπ. εκμετάλλευσης, εντούτοις, τα αρχικά και τελικά αποθέματα τηρούνται σε σταθερά ποσά, έτσι ώστε να μην ανακύπτει ζήτημα απόσβεσης.
Ο τρόπος θεώρησης της αγροτικής λογιστικής στη Γαλλία φαίνεται πως είχε κάνει ουσιαστική πρόοδο, καθώς το έργο των Cazaux, Godard και πλήθους μεταγενέστερων συγγραφέων αποτελεί τέτοια τεκμηρίωση. Το βιβλίο του De Cazaux7 πρωτοεκδόθηκε το 1824 και μία επεκταθείσα εκδοχή του εμφανίστηκε το 1825, ως τρίτο βιβλίο του έργου του Eléments d’economie privée et publique. Αυτό δείχνει μία αξιόλογη –τέλεια για την εποχή του– γνώση των αρχών της αγροτικής λογιστικής. Αν και στην αρχική του μορφή αυτό είναι αρκετά μικρό, θα έπαιρνε εδώ μεγάλη έκταση να συνοψισθούν όλα τα ενδιαφέροντα πράγματα που αυτό περιέχει. Κάποια από αυτά, όμως, πρέπει να αναφερθούν. Ο De Cazaux βλέπει το επιθυμητό της διάκρισης των κερδών από καλλιέργειες έναντι κερδοσκοπικών κερδών από διακράτηση της παραγωγής μετά τη συγκομιδή της. Κέρδη από επένδυση σε προϊόντα τα οποία ωριμάζουν μακροχρονίως, όπως αυτά αμπελώνων κρασιού και δασών για την ξυλεία τους, πρέπει να επιβαρύνονται με 5% ετησίως σύνθετο επανατοκιζόμενο τόκο ενόσω τα εν λόγω προϊόντα ωριμάζουν8, και να γίνεται πίστωση με την αξία της αποκτώμενης παραγωγής9. Τοιουτοτρόπως, καθίσταται εύκολο να βλέπουμε εάν η ετήσια απόδοση επί αυτής της υπό θεώρηση επένδυσης είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη του 5%. Απόσβεση επί του μηχανολογικού εξοπλισμού, επί των κτιρίων, καθώς επίσης επί εγγειοβελτιωτικών έργων, λαμβάνεται υπόψη, αποσβένοντας το σχετικό κόστος κατά τη διάρκεια του προσδοκώμενου (αναμενόμενου) ωφέλιμου βίου των σε χρήση περιουσιακών στοιχείων. Αυτή θα πρέπει να γίνεται σε ανάλογα (διαφορετικά) ποσοστά10, ακόμη και για διαφορετικά μέρη του αυτού περιουσιακού στοιχείου, σύμφωνα προς την αντοχή του κάθε μέρους, με μια προσαρμογή εάν αποδεικνυόταν πως η πραγματική διάρκεια ωφέλιμου βίου του διαφέρει από τις προσδοκίες που υπήρχαν. Η απόσβεση χρεώνεται (επιβαρύνει) αναλογικά καθεμιά από τις δραστηριότητες τις οποίες το κάθε περιουσιακό στοιχείο «υπηρετεί».
Όσον αφορά τα προς τήρηση βιβλία και αρχεία, ο De Cazaux συστήνει ότι ένας λογαριασμός θα πρέπει να ανοίγεται για κάθε αγρό, κάθε είδος καλλιέργειας, κάθε αγέλη (ή κοπάδι) και κάθε ένα πάγιο στοιχείο του ενεργητικού. Ο καθένας ανά αγρό λογαριασμός ανοίγει με μια χρέωση για την αξία του ως πάγιο κεφάλαιο στην αρχή του έτους. Αυτή τίθεται σε ποσό 20 φορές την τιμή με την οποία ο κάθε αγρός ενοικιάζεται, δηλαδή το επιτόκιο κεφαλαιοποίησης τίθεται στο 5%. Στη συνέχεια χρεώνεται με τα κόστη της καλλιέργειας, συμπεριλαμβάνοντας ένα «οφειλόμενο» μέρος οποιωνδήποτε πραγματοποιούμενων γενικών δαπανών και χρεώνεται στον λογαριασμό εκμετάλλευσης κάθε συγκεκριμένης καλλιέργειας (crop account), ο οποίος με τη σειρά του πιστώνεται με την τιμή στην οποία πραγματοποιείται η πώληση της αντίστοιχης σοδειάς ή την αξία της όταν αυτή χρησιμοποιείται ως τροφή ζώων (χορτονομή). Τα ζώα επιβαρύνονται (χρεώνονται) με την αξία της τροφής την οποία κατανάλωσαν κ.ο.κ. Αλλά αυτό δεν εξαντλεί τη λεπτολογία του De Cazaux. Διότι οι καλλιέργειες οι οποίες αυξάνουν τη γονιμότητα του εδάφους πρέπει να πιστώνονται περαιτέρω με την αξία μιας ποσότητας κοπριάς που ρίχνεται στα χωράφια, ίση με τα δύο τρίτα του βάρους σανού παραχθέντος όταν αυτές απέδιδαν σοδειά, και αυτή η αύξηση στην αξία πρέπει να χρεωθεί στον λογαριασμό εκμετάλλευσης του αγρού (field account). Η αντίστροφη μεταχείριση (πραγμάτευση) δίδεται σε καλλιέργειες οι οποίες καταναλίσκουν γονιμότητα. Τελικώς, όλοι οι λογαριασμοί πιστώνονται με την αποτίμηση του τελικού αποθέματος (αποθέματος κλεισίματος), ούτως ώστε να δεικνύονται τα τελικά κέρδη ή ζημιές.
Η κοστολόγηση στο πλαίσιο
της αγροτικής λογιστικής
Στο βιβλίο του Robert Hamilton, Introduction to Merchandise, περιέχεται ένα κεφάλαιο επί των λογαριασμών αγροτικών εκμεταλλεύσεων11 (farm accounts) στο οποίο ένας αριθμός χρήσιμων αναλυτικών βιβλίων (subsidiary books) συστήνονται για χρήση. Αυτός προτείνει:
– Να τηρείται ένα Βιβλίο για τα Δημητριακά (Corn-Book), το οποίο είναι ένα βιβλίο παρακολούθησης του σχετικού αποθέματος για διάφορα είδη δημητριακών, διαγραμμισμένο με στήλες για το σιτάρι, το κριθάρι κ.λπ. Σε αυτό καταχωρούνται οι λαμβανόμενες ποσότητες από τη σιταποθήκη και οι διατιθέμενες ποσότητες δια μέσου πωλήσεων, κατανάλωσης ή άλεσης.
– Υποδείκνυε επίσης ένα Ημερολόγιο Εργασιών (Journal of Work), «…όπου εισάγεται η εκτελούμενη κάθε ημέρα εργασία, συγκεκριμενοποιώντας τον αγρό και τον αριθμό των ανθρώπων και των αλόγων που απασχολήθηκαν…» (…where the labor performed each day is entered specifying the field and the number of men and horses employed).
– Τρίτον, υποδεικνύει ένα Βιβλίο Αγρών (Field-Book), «…όπου αρκετές σελίδες εκχωρούνται για κάθε αγρό, και να είναι γραμμογραφημένες με δύο στήλες, για να εξάγεται το άθροισμα των εξόδων και η παραγωγή. Αυτό το αρχείο του ιδίου αγρού, σε διαδοχικά έτη, συνεχίζεται από σελίδα σε σελίδα, ούτως ώστε η επιτυχία διαφορετικών λιπασμάτων, εναλλαγής αγραναπαύσεων και μεθόδων καλλιέργειας, να μπορεί εύκολα να συγκριθεί, και μία κρίση για το σύνολο των αγροκτημάτων να διαμορφώνεται, όταν η αγροτική εκμετάλλευση συνεχίζεται μακροχρονίως»12.
– Τέλος, εξηγεί πώς να υπολογίζεται το μέσο κόστος συντήρησης ενός ζευγαριού βοδιών και το κόστος ανά ακρ13 για θερισμό, με έναν αξιέπαινα σαφή και πρακτικό τρόπο.
Όλη αυτή η παρουσίαση από έναν καθηγητή της Φιλοσοφίας δείχνει την αυξανόμενη εκτίμηση στην αξία της τήρησης λογιστικών βιβλίων αναφορικά με άμεσα παραγωγικές δραστηριότητες. Τέτοια εκτίμηση όπως αυτή είχε ήδη επί μακρόν δειχθεί σε σχέση με αμιγώς εμπορικές επιχειρήσεις. Η διατριβή του Hamilton όμως επί της αγροτικής λογιστικής, αν και αξιοθαύμαστη για την εποχή της, δεν ήταν πλήρης, παρόλη τη φιλότιμη προσπάθειά του (βλ. Β. Φίλιος, Μέρος Όγδοο).
Είναι ενδιαφέρον να συγκρίνουμε το επίπεδο των γαλλικών έργων επί της λογιστικής με το τι ήταν σχετικώς διαθέσιμο στην Αγγλία στα μέσα του 18ου αιώνα. Για τους αγρότες, εμφανίστηκε το 1851 το βιβλίο An Improved System of Farm-Book-Keeping14. Ο συγγραφέας15 είδε ότι δεν ήταν αρκετό να εξακριβώνεται το συνολικό κέρδος ή ζημιά επί της αγροτικής εκμετάλλευσης για το κάθε έτος, διότι «καμία συγκριτική κρίση δεν είναι δυνατόν να εξαχθεί από την αξία διαφορετικών τρόπων καλλιέργειας, ή διαφορετικών ειδών ζώων, δίχως την τήρηση ξεχωριστών λογαριασμών για το καθένα, προκειμένου να δούμε πώς προκύπτει το κέρδος ή η ζημιά, και να καταστήσουμε ικανό τον αγρότη να προσδιορίζει την καταλληλότητα συνέχισης ή εγκατάλειψης του ενός ή του άλλου». Γι’ αυτό τον σκοπό, ανοίγονται λογαριασμοί στο καθολικό και καταχωρούνται σε αυτούς τα σχετικά ποσά από τον λογαριασμό ταμείου.
Μεγάλο μέρος του βιβλίου αυτού αφιερώνεται σε υποδείγματα με διαγραμμίσεις για τους διάφορους λογαριασμούς, τα οποία καθιστούν το καθολικό περισσότερο ένα αρχείο των δραστηριοτήτων της αγροτικής εκμετάλλευσης παρά ένα απλό βιβλίο λογαριασμού. Οι εξηγήσεις των λογιστικών όψεων του συστήματος, εντούτοις, είναι ελαττωματικές, οποιεσδήποτε μπορεί να είναι οι αρετές του σε σχέση με την αγροτική οικονομία, και δεν υφίσταται καμία λεπτολογία από αυτές που κάνουν τα γαλλικά έργα επί του θέματός μας να ξεχωρίζουν θετικά (αυτό δείχνει πόσο δύσκολο είναι να συγγραφεί ένα βιβλίο Λογιστικής με πληρότητα και τις απαιτούμενες αναλύσεις).
Στο τέλος του βιβλίου του, το «Πρόσωπο με τίτλο τιμής» (Person of Honour) αφιερώνει ένα απόσπασμα σε αυτό που αποκαλεί «Αριθμητική υπό μορφή Πινάκων» (Tabular Arithmetic)16, η οποία εξυπηρετεί τη συνοπτική εποπτεία λογαριασμών και γενόμενων εκτιμήσεων17. Αυτός εξηγεί κατά πρώτον την εφαρμογή της πινακοειδούς ιδέας του επί της αγροτικής λογιστικής σε μία ονομαστική κατάσταση ενοικιαστών γης με τα αντίστοιχα σύνολα ενοικίων. Όπως σε μια σύγχρονη κατάσταση αυτού του είδους (columnar rent-roll), αυτή θα δείχνει την κατάσταση καθενός ενοικιαστή αναφορικά με τα καθυστερούμενα ενοίκια. Μετά, αυτός παρουσιάζει μετά παραδείγματος «ένα πινακοειδές αρχείο εργαζομένων στα αγροκτήματα» (a Tabular Register of Labourers), το οποίο σε πιο σύγχρονη ορολογία συνιστά ένα εβδομαδιαίο ημερολόγιο ή μια κατάσταση με τις ώρες εργασίας κάθε εργαζόμενου κ.λπ. για ορισμένο χρονικό διάστημα (time sheet). Σε αυτό υπήρχε μια κάθετη στήλη για καθεμιά από τις έξι ημέρες εργασίας και μια γραμμή για κάθε εργαζόμενο18. Κατ’ αυτό τον τρόπο, η απόδοση κάθε εργαζόμενου καταχωρείται συστηματικά κάθε ημέρα19.
Η πρώτη παρουσίαση στοιχείων Αγροτικής Λογιστικής στα ελληνικά γίνεται στο βιβλίο του Δημητρίου Γοβδελά, Οικονομία πρακτική τε και γενική των της αγροικίας κτημάτων, Βιέννη 1816.
Κοστολόγηση και προϋπολογιστική στο πλαίσιο της αγροτικής λογιστικής
Ο L.F.G. De Cazaux αφιέρωσε ένα σύντομο κεφάλαιο του βιβλίου του Elements d’économie privée et publique, Βιβλίο ΙΙ, Κεφάλαιο ΙΙΙ (Παρίσι, 1825) στην κατάρτιση προϋπολογισμού, συγκρίνοντας τις ανάγκες ενός αγρότη για το επόμενο έτος με τους διαθέσιμους πλουτοπαραγωγικούς πόρους στην αρχή του. Σε αυτό, ο De Cazaux δηλώνει (Journal of Accounting Research, 1965, σελ. 264-65): «Προφανώς, το καλύτερο είναι να προβλέπουμε όχι μόνο όλες τις ανάγκες με τη μεγαλύτερη λεπτομέρεια αλλά τους ακριβείς χρόνους [έλευσης] αυτών των αναγκών, ούτως ώστε ο καθένας θα είναι σε θέση να τις ικανοποιήσει αποτελεσματικά και έγκαιρα».
Αυτός ο σύγχρονος σκοπός ήταν προφανώς μία από τις κινητήριες δυνάμεις πίσω από τα πειράματα τα οποία οι εταιρείες άρχισαν να κάνουν στις αρχές του 20ού αιώνα με την προϋπολογιστική (budgeting).
Ο Littleton (1954) επίσης αναφέρει ότι από τις αρχές του 18ου αιώνα ο αρτοποιός, ο ζυθοποιός και ο παραγωγός χοιρινού λίπους (λαρδιού) αναμένονταν να παράγουν προκαθορισμένο ποσό ψωμιού, μπύρας και κρέατος από δοθείσα ποσότητα υλικών. Τοιουτοτρόπως, η βασική έννοια των προτύπων τής κατά ποσότητες παραγωγής ήταν παρούσα, αν και αυτή χρησιμοποιούνταν περισσότερο ως ένας έλεγχος επί της λογοδοσίας για ποσότητες πρώτων υλών και επεξεργασμένων υλικών από το να κρίνεται η αποδοτικότητα της εκτελούμενης εργασίας. Τέτοια προκαθορισμένα πρότυπα παραγωγής αναμφίβολα χρησιμοποιούνταν επίσης στις προϋπολογιστικές εκτιμήσεις για τα απαιτούμενα τροφο-εφόδια στις κουζίνες μεγάλων –ή και μικρών– εστιατορίων.
Επίλογος
Η αγροτική λογιστική αποτελεί βασικό και αναπόσπαστο μέρος της αγροτικής οικονομίας, η οποία ήταν κυριαρχούσα δραστηριότητα μέχρι τη βιομηχανική επανάσταση. Η συνεχιζόμενη ραγδαία αύξηση του πληθυσμού παγκοσμίως έχει καταστήσει την αγροτική λογιστική αναγκαίο μέσο άσκησης κάθε μορφής αγροτικής διαχείρισης. Επομένως, η ιστορία της εξέλιξής της, η οποία συνολικά δεν έχει γραφεί μέχρι σήμερα, αποτελεί πεδίο ιδιαίτερου ενδιαφέροντος για τους ερευνητές της λογιστικής20. Η συνοπτική και αποσπασματική παρουσίασή της στην εργασία μας εδώ συνιστά μια τέτοια προσπάθεια, την πρώτη στα ελληνικά.
ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ
1. Βλ. τη διατριβή του Βασίλειου Δ. Ανδριόλα, στο Πανεπιστήμιο της Ρώμης, «Η Λογιστική παρά τοις Αρχαίοις Έλλησιν», Σχολή Οικονομικών και Εμπορικών Επιστημών, 1954, όπου αναφέρεται εκτενώς στους πάπυρους του Ζήνωνα (έχει εκδοθεί στα ελληνικά.) Ο Β. Ανδριόλας, από το 1935 έως το 1944, διετέλεσε επιμελητής στις έδρες της Λογιστικής στην ΑΣΟΕΕ και από το 1944 έως το 1953 διευθυντής της Γενικής Γραμματείας της Σχολής αυτής. Συνέγραψε Το κόστος των βιομηχανικών επιχειρήσεων.
2. Λονδίνο, 1714. Ο συγγραφέας αυτός έχει έκτοτε ταυτοποιηθεί ως ο Honorary Roger North, ο νεότερος υιός του τέταρτου Lord North και συγγραφέας του βιβλίου Lives of the Norths. Βλ. σχετικώς David Murray, Chapters in the History of Book-keeping (Jackson, Wylie & Co., Γλασκώβη, 1930), σελ. 261.
3. «if a Gentleman will condescend to traffick with Butchers, etc.»
4. Ως κτηνοτροφική εκμετάλλευση.
5. Όπως γίνεται αντιληπτό, πρόκειται για τήρηση μικτού λογαριασμού.
6. «…by Profit and Loss, failure of values…»
7. L.F.G. de Cazaux, De la comptabilité dans une entreprise industrielle et specialement dans une exploitation rurale, Τουλούζη, 1824.
8. Ως χρέωση τεκμαρτού τόκου σε ένα λογαριασμό αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης.
9. Εδώ υπεισέρχεται η έννοια της «αγροτικής ή εγγείου προσόδου».
10. Ως ρυθμοί απόσβεσης.
11. Εδιμβούργο, 1788, 5ο Μέρος, Κεφ. 7, σελ. 491-495. Το Μέρος IV του βιβλίου είναι αφιερωμένο στην «Italian Book-keeping» και το Μέρος V στην «Practical Book-keeping». Ο Hamilton ήταν καθηγητής Φιλοσοφίας στο Marischal College, στο Αμπερντήν.
12. Τα υποδείγματα τα οποία δίνει αναδημοσιεύονται στη μελέτη του Edwards, loc. cit. σελ. 254. Βλ. R.S. Edwards, «Early literature and development of cost accounting in Great Britain», The Accountant, Vol. 97 (1937, Ιούλιος – Δεκέμβριος), σελ. 193, 225, 253, 283, 313 και 343.
13. Μέτρο επιφάνειας, ίσο προς 4 στρέμματα περίπου.
14. Συγγραφέν υπό «The Author of British Husbandry» (Longmans, Λονδίνο, 1851).
15. Ibid, σελ. 4.
16. Ας μην ξεχνούμε ότι μέχρι και τον 16ο αιώνα –τουλάχιστον– η Λογιστική υπαγόταν επιστημολογικά στην Αριθμητική, η οποία, στο υπόδουλο στους Τούρκους έθνος μας, καλείτο συχνά Λογαριαστική.
17. «which serves for short Views of Accompts and Estimates».
18. Αποσπάσματα από το The Gentleman Accomptant, συμπεριλαμβανομένου του αρχείου/βιβλίου εργαζομένων, είναι επανατυπωμένα από τον R. S. Edwards στο The Accountant, Vol. 97, σελ. 226. Πρόκειται για μια σειρά άρθρων από τον (τότε) καθηγητή, με τίτλο «Early literature and development of cost accounting in Great Britain», Vol. 97 (1937, Ιούλιος – Δεκέμβριος), σελ. 193,225, 253, 283, 313 και 343.
19. «The knowledge that such an Accompt as this is kept», λέει ο εν λόγω συγγραφέας, “is sufficient to keep Men to true Reckoning, lest they lose their Credit and their Work». Αυτός εξηγεί επίσης ότι με τέτοια αναλυτικά βιβλία, το αφεντικό θα βοηθάται να κάνει παζάρια με τους άνδρες, γιατί αυτός θα γνωρίζει τότε τι αυτοί μπορούν να κάνουν σε δοθέντα χρόνο.
20. Με την ιστορία της Λογιστικής στην Ελλάδα ουδείς από τους νεότερους ακαδημαϊκούς ή/και ασκούντες αυτήν στην πράξη δεν έχει ασχοληθεί συστηματικά, με μόνη αξιοπρόσεκτη περίπτωση αυτή του ορκωτού ελεγκτή – λογιστή Κωνσταντίνου Νιφορόπουλου, ο οποίος «θεραπεύει» αυτή την έλλειψη με μεράκι εδώ και χρόνια. Ας αναφέρουμε, με την ευκαιρία αυτής εδώ της μελέτης μας, ότι υπάρχουν εξαιρετικού ενδιαφέροντος κατάστιχα αγροτικών εκμεταλλεύσεων, όπως, π.χ., αυτά της Μονής Λειμώνος (Μυτιλήνη) της περιόδου της Τουρκοκρατίας. Το πεδίο της ιστορικής έρευνας της Λογιστικής έχει πάμπολλες κοινωνικοοικονομικές προεκτάσεις, όπως έχει υποδείξει η νεότερη ιστοριογραφική μεθοδολογία (Βλ. Β. Φίλιος, 1998).
ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ
Chatfield, Michael (1968), Contemporary Studies in the Evolution of Accounting Thought, Dickenson Publishing Company, Μπέλμοντ, Καλιφόρνια, 1968.
Chatfield, Michael (1974), A History of Accounting Thought, Dryden Press, Χίνσντεϊλ, Ιλινόις, 1974.
De Cazaux, L.F.G. (1825/1965), Elements d’économie privée et publique, Βιβλίο II, Κεφάλαιο III, Παρίσι 1825. Μετάφρασή του δημοσιεύθηκε στο The Journal of Accounting Research, Φθινόπωρο 1965, σελ. 264-65.
Eldridge, H. J. (1954), The Evolution of the Science of Bookkeeping, Gee & Company, 1954.
Hain, H. P. (1966), «Accounting Control in the Zenon Papyri», The Accounting Review, Οκτώβριος 1966, σελ. 699-703.
Littleton, A.C. (1954), «Old and New in Management and Accounting», The Accounting Review, Απρίλιος 1954, σελ. 196-200.
Solomons, David (1968), «The Historical Development in Costing», στο D. Solomons (ed.), Studies in Cost Analysis, Richard D. Irwin, Χόμγουντ, Ιλινόις, 1968, σελ. 3-49.
Ten Have, O. (1976), The History of Accountancy, Bay Books, 1976.
Φίλιος, Β. Φ. (1998), Ιστορία της Νεότερης Ελληνικής Λογιστικής, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα, 1998.
Φίλιος, Β. Φ. (2017), Η Θεωρία της Λογιστικής: Η Λογιστική ως Επιστήμη, Εκδόσεις Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών – ΟΠΑ/AUEB, Αθήνα 2017.