Ιωάννης Ψυχουντάκης

Oρκωτός ελεγκτής λογιστής, ERNST & YOUNG

ΜΗΠΩΣ ΕΙΝΑΙ ΑΠΑΡΑΙΤΗΤΗ Η ΚΑΛΥΤΕΡΗ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΣΤΑ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΑ ΤΑΜΕΙΑ;

Μεγάλη συζήτηση υπάρχει τους τελευταίους μήνες σχετικά με τους φορείς του Δημοσίου και τον τρόπο αντιμετώπισης των θεμάτων που υφίστανται. Σημαντικό τμήμα του ευρύτερου δημόσιου τομέα στον οποίο έχουν εντοπισθεί σημαντικά προβλήματα, τα οποία χρήζουν άμεσης αντιμετώπισης, αποτελεί το δημόσιο σύστημα κοινωνικών ασφαλίσεων.

Για να ληφθούν μέτρα στο δημόσιο σύστημα κοινωνικών ασφαλίσεων (δηλαδή στα Ασφαλιστικά Ταμεία) είναι απαραίτητη προϋπόθεση η διοίκηση (κυβέρνηση) να έχει πλήρη και ολοκληρωμένη εικόνα για την υφιστάμενη κατάσταση, ώστε να είναι σε θέση να δρομολογήσει άμεσες εξελίξεις και να λάβει τα απαραίτητα μέτρα για την αντιμετώπιση των θεμάτων τους.

Προβλήματα που αντιμετωπίζουν τα Ασφαλιστικά Ταμεία Είναι γνωστό ότι τα Ασφαλιστικά Ταμεία στην Ελλάδα αντιμετωπίζουν τις τελευταίες δεκαετίες σημαντικότατα προβλήματα, τα οποία έχουν οξυνθεί τα τελευταία χρόνια. Τα προβλήματα αυτά έχουν επιδεινωθεί τόσο από τις δημοσιονομικές δυσκολίες που αντιμετωπίζει η ελληνική οικονομία όσο και από τις περαιτέρω δυσκολίες που επιφέρει η παγκόσμια οικονομική κρίση.

Τα Ταμεία Ασφάλισης (ή φορείς κοινωνικής ασφάλισης) αντιμετώπιζαν ήδη, πριν από την εμφάνιση τόσο της παγκόσμιας κρίσης όσο και της κρίσης στην ελληνική οικονομία, τις συνέπειες του δημογραφικού προβλήματος της χώρας. Η αναλογία μεταξύ των ασφαλισμένων στα ταμεία και των συνταξιούχων δείχνει την πηγή του οικονομικού προβλήματος που αντιμετωπίζουν. Επίσης, το γεγονός ότι στην πλειονότητα των Ταμείων οι μηνιαίες ασφαλιστικές εισφορές δεν καλύπτουν ούτε τις δαπάνες των συντάξεων είναι ενδεικτικό του ότι πρέπει να ληφθούν άμεσα μέτρα. Η επερχόμενη αναμενόμενη αύξηση της ανεργίας, ως αποτέλεσμα αφενός της παγκόσμιας οικονομικής κρίσης αλλά και των ειδικών προβλημάτων στην ελληνική οικονομία, αναμένεται να επιδεινώσει σε ακόμα μεγαλύτερο βαθμό τα οικονομικά προβλήματα των Ασφαλιστικών Ταμείων. Η αύξηση της ανεργίας θα έχει ως άμεση συνέπεια την περαιτέρω μείωση των εσόδων των Ταμείων, ως αποτέλεσμα της μείωσης των ασφαλιστικών εισφορών. Σύμφωνα με μελέτη του Ινστιτούτου Εργασίας της ΓΣΕΕ, εκτιμάται ότι θα χαθεί σημαντικός αριθμός θέσεων εργασίας εντός του επομένου έτους. Στην ίδια κατεύθυνση κινείται και η έκθεση του Διεθνούς Νομισματικου Ταμείου, η οποία προβλέπει σημαντικη  υποχώρηση του ρυθμού ανάπτυξης στη χώρα μας και το 2011.

Μέτρα αντιμετώπισης – Οργάνωση των Ταμείων

Οι εμπλεκόμενοι φορείς φαίνεται να συμφωνούν στους βασικούς πυλώνες αντιμετώπισης της κατάστασης και στις λύσεις που προτείνονται για την αντιμετώπιση των προβλημάτων, οι οποίες εστιάζονται στις εξής βασικές κατηγορίες:

α) εντατικοποίηση της καταπολέμησης της εισφοροδιαφυγής,

β) αποδοτικότερη αξιοποίηση, περιφρούρηση και έλεγχος της περιουσίας των Ασφαλιστικών Ταμείων,

γ) ορθή παρακολούθηση των οικονομικών δεδομένων των Ταμείων και εντατικοποίηση των ελέγχων των ιατρικών και φαρμακευτικών δαπανών. Όσον αφορά τους δύο πρώτους πυλώνες, η κυβέρνηση έχει ανακοινώσει πρόσφατα μέτρα, για τον τρίτο πυλώνα όμως δεν είναι ακόμα ξεκάθαρη η προσέγγισή της. Για να ληφθούν μέτρα στη σωστή κατεύθυνση θα πρέπει να είναι γνωστή η κατάσταση κάθε Ασφαλιστικού Ταμείου, όσον αφορά την ετοιμότητα και λειτουργία στο λογιστικό επίπεδο και στην εύρυθμη λειτουργία των οικονομικών του υπηρεσιών. Είναι χαρακτηριστικό ότι υπάρχουν Ασφαλιστικά Ταμεία τα οποία δεν έχουν καταρτίσει, όπως προβλέπεται από την κείμενη νομοθεσία, τους ισολογισμούς και απολογισμούς για κάθε χρήση, τόσο για την πιο πρόσφατη χρήση όσο και για προηγούμενες. Σε ορισμένες περιπτώσεις υπάρχουν «ακαταχώρητες» συναλλαγές και φαίνεται ότι σε ορισμένα Ταμεία το πρόβλημα υφίσταται για αρκετό μεγάλο χρονικό διάστημα, κυρίως λόγω των προβλημάτων οργάνωσης και στελέχωσης που αντιμετωπίζουν. Σε άλλες περιπτώσεις δεν έχουν προχωρήσει οι έλεγχοι από ορκωτούς ελεγκτές λογιστές, όπως θα έπρεπε, σύμφωνα και με τις διατάξεις του σχετικού νόμου (Ν. 2084/92). Για να έχει πλήρη εικόνα η διοίκηση και να προχωρήσει στην υιοθέτηση των πιο ενδεδειγμένων και αποτελεσματικών μέτρων, κρίνεται ότι πρέπει να γίνει άμεσα πλήρης καταγραφή των ελλείψεων στον τομέα λογιστικής παρακολούθησης και πληροφόρησης, ώστε στη συνέχεια να είναι σε θέση να προχωρήσει στην υιοθέτηση των πιο κατάλληλων μέτρων.

Σε λίγες περιπτώσεις Ταμείων τηρούνται, όπως προβλέπεται, ή έστω έχουν ξεκινήσει οι διαδικασίες πλήρους λογιστικοποίησης και ενημέρωσης των λογιστικών δεδομένων, καθώς και η πραγματοποίηση σχετικών ελέγχων των Οικονομικών Καταστάσεών τους από ορκωτούς ελεγκτές λογιστές, ώστε να είναι ξεκάθαρη η οικονομική κατάστασή τους όπως αποτυπώνεται στις Οικονομικές τους Καταστάσεις. Η εργασία είναι ακόμα πιο δύσκολη για τα Ασφαλιστικά Ταμεία τα οποία λειτουργούσαν ξεχωριστά πριν από την ενοποίησή τους (στο βαθμό που αυτή έχει πραγματοποιηθεί επί της ουσίας), το γεγονός όμως ότι έχουν κάποια από αυτά υιοθετήσει διπλογραφικό σύστημα μπορεί να βοηθήσει στη σαφή αποτύπωση των οικονομικών τους δεδομένων. Σε πολλά Ταμεία οι σχετικές διαδικασίες πρέπει να ξεκινήσουν άμεσα, με απαραίτητη προϋπόθεση να έχει η διοίκηση διαθέσιμες και καταγεγραμμένες τις εκκρεμότητες που υφίστανται ανά Ασφαλιστικό Ταμείο.

Τα προβλήματα των Ταμείων και τα ελλείμματα που παρουσιάζουν είναι διαρθρωτικά και χρόνια και η συνεργασία όλων των εμπλεκόμενων φορέων, πολιτείας και κοινωνικών εταίρων, είναι μονόδρομος, ώστε να θεσμοθετηθούν μόνιμες λύσεις, οι οποίες θα εξασφαλίσουν τη βιωσιμότητά τους, ιδιαίτερα κάτω από τη δύσκολη οικονομική συγκυρία που διανύουμε. Προς την κατεύθυνση αυτή πρέπει να αξιοποιηθεί στο έπακρο το πλήθος των λογιστικών και ελεγκτικών μηχανισμών (εσωτερικών και εξωτερικών) που είναι διαθέσιμοι, ώστε να εξασφαλισθεί, στο βαθμό του δυνατού, η διαφάνεια και η ορθή απεικόνιση των οι- κονομικών δεδομένων των φορέων κοινωνικών ασφαλίσεων, ώστε να είναι σε θέση η διοίκηση να λάβει τα απαραίτητα μέτρα για την αντιμετώπιση των υφιστάμενων προβλημάτων.

Κωνσταντίνος Β. Σταμέλος

Ορκωτός ελεγκτής λογιστής, KPMG ορκωτοί ελεγκτές Α.Ε.

ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ ΑΜΟΙΒΑΙΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ

Η ανάγκη για ακριβοδίκαιη και αξιόπιστη παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, ειδικά στο πλαίσιο της παρούσας χρηματοπιστωτικής κρίσης, έχει οδηγήσει πολλούς θεσμικούς φορείς στην έκδοση οδηγιών και αποφάσεων σχετικά με τον τρόπο αποτίμησης των στοιχείων ενεργητικού όλων των εταιρειών διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων και οργανισμών συλλογικών επενδύσεων στο πλαίσιο των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΔΛΠ) και Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ).

Πρόσφατα, η Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), λαμβάνοντας υπόψη τους νόμους για την υιοθέτηση των ΔΛΠ, τις σχετικές διατάξεις του Ν. 3283/2004 περί αμοιβαίων κεφαλαίων, καθώς και τη σχετική εισηγητική απόφαση της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς, εξέδωσε κανονιστική πράξη για τον καθορισμό των λογιστικών κανόνων αποτίμησης των στοιχείων ενεργητικού αμοιβαίων κεφαλαίων με ημερομηνία εφαρμογής την 1η Ιανουαρίου 2010.

Στην κανονιστική πράξη αυτή εισάγεται ο ορισμός των χρηματοοικονομικών μέσων και της εύλογης αξίας, όπως ορίζει η παράγραφος 11 του ΔΛΠ 32 «Χρηματοοικονομικά μέσα – Παρουσίαση». Επίσης, ορίζεται και η ενεργός αγορά στο πλαίσιο του ΔΛΠ 39 «Χρηματοοικονομικά μέσα – Αναγνώριση και επιμέτρηση» σαν μια αγορά όπου συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

– Τα στοιχεία τα οποία είναι αντικείμενο διαπραγμάτευσης στην αγορά είναι ομοιογενή.

– Πρόθυμοι αγοραστές και πωλητές μπορεί κανονικά να βρεθούν οποιαδήποτε στιγμή και

– Οι τιμές είναι διαθέσιμες στο κοινό.

Για τον προσδιορισμό των εύλογων αξιών σύμφωνα με το ΔΛΠ 39, η ύπαρξη δημοσιευμένων τιμών σε ενεργό αγορά αποτελεί  την καλύτερη απόδειξη της εύλογης αξίας και, όταν υπάρχουν τέτοιες τιμές, χρησιμοποιούνται για την επιμέτρηση των χρηματοοικονομικών μέσων. Ένα χρηματιστηριακό μέσο θεωρείται ότι έχει δημοσιευμένη τιμή σε ενεργό αγορά αν υπάρχουν διαθέσιμες τιμές από χρηματιστήριο (exchange market), χρηματιστή (seller), διαπραγματευτή (broker), κλαδικό τομέα (industry group), υπηρεσία τιμών (pricing service agency) ή ρυθμιστική αρχή (regulatory agency).

Ως εύλογη αξία θεωρείται κατά σειρά προτεραιότητας η ακόλουθη τιμή:

1. Τιμή η οποία προκύπτει βάσει στάθμισης των τιμών ζήτησης που έχουν υποβληθεί από περισσότερους του ενός χρηματιστών/διαπραγματευτών που δραστηριοποιούνται στην εν λόγω αγορά.

2. Τιμή ζήτησης η οποία δίνεται απο  χρηματιστή/διαπραγματευτή, υπό την προϋπόθεση ότι πραγματοποιεί αντιπρο- σωπευτικούς όγκους επί του εν λόγω χρηματοοικονομικού μέσου.

3. Τιμή ζήτησης η οποία δίνεται από τον επικεφαλής της έκδοσης του εν λόγω χρηματοοικονομικού μέσου (lead manager), υπό την προϋπόθεση ότι η εν λόγω τιμή δεν αποκλίνει από την τιμή που προκύπτει από τεχνική επιμέτρησης την οποία χρησιμοποιεί η εταιρεία διαχείρισης αμοιβαίων κεφαλαίων.

Εάν δεν υπάρχει ενεργός αγορά, η εύλογη αξία καθορίζεται με τη χρήση τεχνικής επιμέτρησης, όπως η χρήση πρόσφατων συναλλαγών, η αναφορά στη τρέχουσα εύλογη αξία ενός ουσιωδώς συναφούς μέσου, η ανάλυση των προεξοφλημένων ταμειακών ροών, λοιπά μοντέλα επιμέτρησης δικαιωμάτων προαίρεσης ή κάποια άλλη τεχνική επιμέτρησης που θεωρείται αξιόπιστη και χρησιμοποιείται κατά κανόνα.

Στην κανονιστική πράξη της ΕΛΤΕ, μετά και από την υιοθέτηση των πρόσφατων αλλαγών στο ΔΠΧΑ 7 «Χρηματοοικονομικά μέσα και γνωστοποιήσεις», εισάγεται μια σημαντική διαφοροποίηση στις γνωστοποιήσεις των εκθέσεων των αμοιβαίων κεφαλαίων. Στην εξαμηνιαία και ετήσια έκθεση απαιτείται πλέον και η γνωστοποίηση του συνόλου της αξίας των χρηματοοικονομικών μέσων τα οποία έχουν επιμετρηθεί σε εύλογες αξίες και εμφανίζεται σε τρεις κατηγορίες:

1. Αξία χρηματοοικονομικών στοιχείων τα οποία επιμετρήθηκαν βάσει δημοσιευμένων τιμών.

2. Αξία χρηματοοικονομικών στοιχείων τα οποία επιμετρήθηκαν βάσει τεχνικών επιμέτρησης με χρήση δεδομένων/εισροών τα οποία έχουν παρατηρήσιμες τιμές στην αγορά.

3. Αξία χρηματοοικονομικών στοιχείων τα οποία επιμετρήθηκαν βάσει τεχνικών επιμέτρησης με χρήση δεδομένων/εισ- ροών τα οποία δεν έχουν παρατηρήσιμες τιμές στην αγορά.

Επίσης, όπου χρησιμοποιείται τεχνική επιμέτρησης, γνωστοποιείται η ονομασία και η περιγραφή της, η μεθοδολογία και η προέλευση των δεδομένων/εισροών και παρουσιάζεται συνοπτικά μια ανάλυση ευαισθησίας στις μεταβολές των δεδομένων/εισροών του υποδείγματος επιμέτρησης σε επίπεδο του 1%, 5% και 10%.

Κατά συνέπεια, οι πιο σημαντικές αλλαγές που επιφέρει η κανονιστική πράξη αυτή είναι:

1. Ο διαφορετικός τρόπος υπολογισμου της εύλογης αξίας όταν δεν υπάρχουν τιμές διαθέσιμες στην αγορά και

2. Ο πίνακας απεικόνισης σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 7.

Οι ανωτέρω αλλαγές φαίνεται ότι κινούνται στο πλαίσιο αύξησης της διαφάνειας των γνωστοποιήσεων σχετικά με τη χρήση υψηλού κινδύνου χρηματοοικονομικών εργαλείων στις εκθέσεις των αμοιβαίων κεφαλαίων.

Η ΕΛΤΕ, με την κανονιστική αυτή πράξη, υιοθέτησε τις υπάρχουσες διατάξεις των ΔΛΠ αλλά και τις αλλαγές στα ΔΠΧΑ από το Συμβούλιο των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB). Το IASB, μέσω των προτύπων που εκδίδει, δίνει έμφαση στην κατανόηση της σημασίας των χρηματοοικονομικών μέσων για την αξιολό- γηση της χρηματοοικονομικής κατάστασης και επίδοσης των επιχειρήσεων και την ανάγκη αναφοράς έγκυρων και αξιόπιστων γνωστοποιήσεων σχετικά με τη φύση και την έκταση των κινδύνων που απορρέουν από τα χρηματοοικονομικά μέσα και τους τρόπους με τους οποίους οι επιχειρήσεις διαχειρίζονται τους κινδύνους αυτούς.

Σταμάτιος Δρίτσας

CRP, ΟΕΛ, KPMG

Ο ΡΟΛΟΣ ΤΟΥ ΤΑΚΤΙΚΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ ΣΤΗΝ ΕΠΙΒΕΒΑΙΩΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ ΜΙΑΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΕΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΝΟΜΟ

ΜΕΡΟΣ Β’

Στο προηγούμενο τεύχος ασχοληθήκαμε με το σκοπό και την τελική έκθεση του ελέγχου των φορολογικών υποχρεώσεων. Στο δεύτερο μέρος εξετάζουμε το ρόλο του τακτικού ελεγκτή.

Οέλεγχος του άρθρου 82 ΚΦΕ, όπως φωτογραφίζεται από τις συγκεκριμένες φορολογικές διατάξεις, αποτελεί μάλλον ένα έργο «Προσυμφωνημένων Διαδικασιών», το οποίο εκτελείται με βάση το πλαίσιο του ΔΠΣΥ 4400 και όχι ένα έργο παροχής υπηρεσιών διασφάλισης. Ο σκοπός των ελεγκτικών διαδικασιών που θα πρέπει να υιοθετηθούν θα πρέπει να είναι ο σκοπός ενός αμιγώς φορολογικού ελέγχου. Ο κ. Λεονάρδος Κόντος-Μάναλης, στο βιβλίο του Η φορολογία των επιχειρήσεων, σημειώνει ότι η ελεγκτική των επιχειρήσεων, από φορολογικής πλευράς, αποβαίνει να είναι η διερεύνηση στο σύνολο των λογιστικών και νομικών οικονομοτεχνικών ενεργειών, που έχουν ως σκοπό την εξακρίβωση θεμάτων αναγόμενων στη συναλλακτική, λειτουργική και φορολογική δράση των επιχειρήσεων.

Με βάση αυτόν τον ιδιαίτερα εύστοχο προσδιορισμό, η διάσταση μεταξύ του σκοπού ενός φορολογικού ελέγχου οποιασδήποτε μορφής και του σκοπού ενός τακτικού ελέγχου οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με τη διατύπωση του ΔΠΕ 200, είναι απολύτως διακριτή και σημαντική. Επίσης, σύμφωνα πάντα με τον κ. Λεονάρδο Κόντο-Μάναλη, ο φορολογικός έλεγχος διαφοροποιείται από τις άλλες μορφές ελέγχου γιατί, πέρα από τον προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων, το φορολογικό δικαίωμα της πολιτείας ασκείται, σε τελευταία ανάλυση, για τη διαπίστωση της ορθής εφαρμογής των φορολογικών και λοιπών διατάξεων, ως και για τη διαπίστωση και την επαλήθευση του περιεχομένου των φορολογικών δηλώσεων και για τον καθορισμό των λοιπών υποχρεώσεων.

Το έργο «Προσυμφωνημένων Διαδικασιών» από πλευράς ελεγκτικών προτύπων δικαιολογείται και από το γεγονός ότι το άρθρο 82 ΚΦΕ δεν προβλέπει την έκφραση γνώμης αλλά την παράθεση ευρημάτων (παρατηρήσεις και διαπιστώσεις). Τονίζεται ότι το πλαίσιο κανόνων ενός έργου «Προσυμφωνημένων Διαδικασιών» καλύπτεται από τις διατάξεις του Διεθνούς Προτύπου Συναφών Υπηρεσιών 4400, με εντελώς διαφορετική ελεγκτική προσέγγιση και μεθοδολογία από αυτή ενός τακτικού ελέγχου επί οικονομικών καταστάσεων.

Θα πρέπει επίσης να επαναληφθεί ότι η ελεγκτική μεθοδολογία που ακολουθείται για την εκπόνηση ενός έργου τακτικού ελέγχου υποστηρίζεται από εντελώς διαφορετικά ΔΠΕ και καταλήγει σε εντελώς διαφορετικό τύπο έκθεσης.

Ο κ. Λεονάρδος Κόντος-Μάναλης σημειώνει ότι, ειδικά όσον αφορά έναν φορολογικό έλεγχο, ο κύριος σκοπός του είναι ο προσδιορισμός του φορολογικού αποτελέσματος. Παρόλα αυτά, ο σκοπός αυτός δεν είναι ο μόνος. Εάν ο φορολογικός έλεγχος διερευνήσει ολόκληρη τη διαδρομή των συναλλαγών, οι οποίες, σε τελευταία ανάλυση, αποδίδουν και το αποτέλεσμα, τότε ενδέχεται να ανατραπούν κονδύλια ή εγγραφές ή μέσα από το χρηματικό κύκλωμα των συναλλαγών να προβάλουν δευτερεύοντα και παρεπόμενα στοιχεία. Με βάση τα παραπάνω γίνεται σαφές ότι ο φορολογικός έλεγχος δεν αποτελείται από τυποποιημένες ενέργειες, ιδιαίτερα όταν αυτές αποβλέπουν στον έλεγχο των αποτελεσμάτων.

Κατ’ ακολουθία, προκύπτει ότι, με βάση τις υπάρχουσες δυσκολίες του φορολογικού ελέγχου, δεν υπάρχει μία ενιαία μέθοδος φορολογικής ελεγκτικής, η οποία να μπορεί να προσαρμοστεί σε όλες τις επιχειρήσεις. Η αδυναμία αυτή, και με βάση τη φορολογική ανομοιομορφία, οφείλεται στη φύση του φορολογικού ελέγχου και στην τεχνική διεξαγωγή των εργασιών του, όπου οι συχνές μεταβολές των φορολογικών διατάξεων επιδρούν στον τρόπο άσκησης της φορολογικής ελεγκτικής και έχουν επιπτώσεις στην γενικότερη μθοδολογία και πορεία αυτής. Συνεπώς, η συγκεκριμένη εργασία διαφοροποιείται πλήρως, μεθοδολογικά και τεχνικά, από τον τακτικό έλεγχο επί των οικονομικών καταστάσεων, ενώ μπορεί να διαφοροποιηθεί σημαντικά και από χρήση σε χρήση ή ακόμη και από επιχείρηση σε επιχείρηση.

Η μόνη λοιπόν προσέγγιση ενός τέτοιου έργου δεν μπορεί να είναι άλλη από αυτή των προσυμφωνημένων διαδικασιών που θα προτείνονται ετησίως από το Υπουργείο Οικονομικών και θα συμφωνούνται με τους ελεγκτικούς φορείς και την ΕΛΤΕ. Αντίστοιχα, θα προτείνονται και τα υπό έλεγχο φορολογικά αντικείμενα, ενώ θα πρέπει να προσδιορίζεται και το τι θα αποτελεί εύρημα και θα πρέπει να αναφέρεται στο υπό συζήτηση πιστοποιητικό. Η ενσωμάτωση των ελεγκτικών διαδικασιών ενός έργου «προσυμφωνημένων διαδικασιών», σύμφωνα με το ΔΠΣΥ 4400, και μάλιστα φορολογικού σκοπού, σε ένα έργο τακτικού ελέγχου είναι ιδιαίτερα δύσκολη από τεχνικής απόψεως διαδικασία και ενδέχεται να έχει πολύπλευρες αρνητικές επιπτώσεις στην αποτελεσματικότητα και των δύο ελεγκτικών έργων.

Εμπειρία από αντίστοιχο εγχείρημα θα μπορούσε να ειπωθεί ότι αποτελεί ο συνενωμένος έλεγχος (integrated audit), σύμφωνα με τις διατάξεις του Sarbanes Oxley. Στην περίπτωση αυτή όμως το εγχείρημα ήταν εφικτό γιατί οι δύο διαφορετικοί τύποι ελέγχου κατέληγαν σεέκφραση γνώμης (επί των οικονομικών καταστάσεων και του συστήματος εσωτερικού ελέγχου της υπό έλεγχο εταιρείας), ενώ ταυτόχρονα υπήρχε και κοινός ελεγκτικός χώρος, αυτός των εσωτερικών δικλίδων ασφαλείας. Στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν υπάρχει ούτε το ένα ούτε το άλλο.

Επιπτώσεις στον τακτικό έλεγχο

Όπως εξηγήθηκε και προηγουμένως, τα όποια ευρήματα και διαπιστώσεις προκύψουν από τον έλεγχο που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 82 ΚΦΕ είναι δυνατόν να επηρεάσουν και την έκφραση γνώμης επί της Έκθεσης Ελέγχου του νόμιμου ελεγκτή. Το ισχύον φορολογικό περιβάλλον διαμορφώνει σημαντικές συνθήκες αβεβαιότητας που, στο πλαίσιο της τεκμηρίωσης του τακτικού ελέγχου, προκειμένου να υποστηριχθεί η έκφραση γνώμης του νόμιμου ελεγκτή επί των οικονομικών καταστάσεων, μπορεί να οδηγήσουν σε διαφοροποιημένα συμπεράσματα. Σημαντικό και ενδεικτικό αυτής της παρατήρησης θέμα που θα πρέπει να εξεταστεί σοβαρά είναι η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 30 του ΚΒΣ, σχετικά με το κύρος και την αποδεικτική δύναμη των βιβλίων. Ειδικότερα, είναι γνωστό ότι όταν βιβλία της ελεγχόμενης επιχείρησης κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή, σύμφωνα με τα  όσα προβλέπονται από τις διατάξεις της παραγράφου 2, καθώς και τις ρητές διατάξεις των παραγράφων 3, 4, 6 και 7 του άρθρου 30 ΚΒΣ, ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης γίνεται εξωλογιστικά (άρθρο 32, Ν. 2238/1994).

Στο σημείο αυτό θα πρέπει να σημειωθεί ότι ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος μπορεί να διενεργηθεί με ακρίβεια και σημαντικά μειωμένο βαθμό υποκειμενικότητας (η οποία περιορίζεται στην αξιολόγηση των λόγων διπλασιασμού της προσαύξησης, ήτοι 80%), σύμφωνα και με τις διατάξεις του άρθρου 16, Ν. 2992/2002.

Δεν μπορεί να υποστηριχθεί το ίδιο όμως και για τους λόγους ανεπάρκειας και ανακρίβειας, οι οποίοι και οδηγούν στον εξω- λογιστικό υπολογισμό του φορολογικού αποτελέσματος. Κατά τη γνώμη μας, στις περιπτώσεις της ανεπάρκειας και ανακρίβειας των βιβλίων εμπεριέχεται σημαντικός βαθμός επαγγελματικής κρίσης ως προς την εξέτασή τους. Αυτό δεν συνάδει με τα έργα «προσυμφωνημένων διαδικασιών» και το ΔΠΣΥ 4400.

Σημειώνεται ότι, προκειμένου να κριθούν τα βιβλία ως ανεπαρκή, δεν αρκεί η διαπίστωση των πλημμελειών της παραγράφου 3 του άρθρου 30 ΚΒΣ, η συνδρομή των οποίων, αντιθέτως, δεν οδηγεί, καταρχήν, σε μη αποδοχή των βιβλίων και στοιχείων και δεν επιτρέπει μόνη αυτή την απόρριψή τους. Αποτελούν απλώς τυπική βάση για απόρριψη, εάν και εφόσον συντρέχουν οι αυστηρές προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος. Οι προϋποθέσεις αυτές αποτελούν, δυστυχώς, περιοχή εφαρμογής υψηλού βαθμού επαγγελμα- τικής κρίσης.

Σύμφωνα με το πνεύμα του νόμου, η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων αποτελεί το έσχατο μέσο, πρέπει να χρησιμοποιείται με μεγάλη φειδώ και μόνο σε ακραίες και οριακές περιπτώσεις, όπου πράγματι η εξαγωγή του λογιστικού αποτελέσματος είναι πρακτικώς αδύνατη. Η διαπίστωση πλημμελειών δεν δικαιολογεί σε καμία περίπτωση την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων. Εκτός από την ύπαρξη των προαναφερθέντων πλημμελειών θα πρέπει να συντρέχουν και οι εξής ουσιαστικές προϋποθέσεις:

1. Οι πράξεις, οι παρατυπίες και οι παραλείψεις να μην οφείλονται σε παραδρομη ή συγγνωστή πλάνη, να οφείλονται δηλαδή σε πρόθεση.

2. Να καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο τον λογιστικό έλεγχο και όχι απλά δυσχερή.

3. Η ανεπάρκεια να αναφέρεται σε αδυναμία διενέργειας συγκεκριμένων ελεγκτικών επαληθεύσεων, η οποία να αιτιολογείται πλήρως στην Έκθεση Ελέγχου. Πρέπει, επομένως, να προσδιορίζεται τόσο η πλημμέλεια όσο και το συγκεκριμένο οικονομικό μέγεθος που καθίσταται αβέβαιο και ανασφαλές, όπως και ο αιτιώδης συνδυασμός μεταξύ της πλημμέλειας και της αδυναμίας. Επίσης, θα πρέπει να εξηγείται γιατί η συγκεκριμένη αδυναμία οδηγεί σε απόρριψη και μη παραδοχή του γενικότερου οικονομικού αποτελέσματος. Οι προϋποθέσεις 1 και 2 εμπεριέχουν σημαντικό βαθμό ελεγκτικής κρίσης, η οποία σε ένα έργο «προσυμφωνημένων διαδικασιών», θα πρέπει να περιορίζεται σε ένα ελάχιστο επίπεδο.

Τέλος, συμπεραίνεται ότι η ανεπάρκεια θα πρέπει να αφορά οικονομικά μεγέθη μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα βιβλία και τα στοιχεία. Ο χαρακτηρισμός όμως του οικονομικού μεγέθους ως σημαντικού είναι θέμα σχετικό. Και σε αυτήν την περίπτωση θα πρέπει να υπάρχει ειδική πρόβλεψη προσδιορισμού του επιπέδου σημαντικότητας ως συστατικό στοιχείο των προσυμφωνημένων διαδικασιών. Στην περίπτωση της ανακρίβειας η προσέγγιση είναι μάλλον πιο εύκολη και περιέχει περιορισμένου βαθμού υποκειμενικότητα και επαγγελματική κρίση. Έτσι, τα βιβλία και τα στοιχεία κρίνονται ανακριβή στις περιπτώσεις που οι διαπιστούμενες αποκρύψεις είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη της επιχείρησης. Και σε αυτήν την περίπτωση, όπως και στην προηγούμενη, απαιτείται να προσδιορισθεί το επίπεδο της σημαντικότητας.

Τέλος, θα πρέπει οι πράξεις και οι παραλείψεις που ορίζονται στις περιπτώσεις στ και θ της παραγράφου 4 του άρθρου 30 ΚΒΣ να καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο και όχι απλά δυσχερή τον φορολογικό έλεγχο.

Συνοψίζοντας, ο φορολογικός έλεγχος που αφορά τον προσδιορισμό του καθαρού φορολογικού αποτελέσματος και τις σχετικές με αυτό παραβάσεις δεν φαίνεται να παρουσιάζει σημαντικές δυσκολίες όσον αφορά τον έλεγχο των δαπανών του άρθρου 31 ΚΦΕ. Το πρόβλημα παρουσιάζεται στις περιπτώσεις που θα πρέπει να διαπιστωθεί ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων ή ακόμη και στην καταγραφή παρατηρήσεων και διαπιστώσεων που ενδέχεται να οδηγούν σε ανεπάρκεια και ανακρίβεια, με αναπόφευκτο αποτέλεσμα την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του αποτελέσματος. Στην περίπτωση αυτή είναι σε κάποιο βαθμό συζητήσιμο εάν η έκφραση γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων, στο πλαίσιο του τακτικού ελέγχου, θα πρέπει να εξεταστεί και υπό το πρίσμα της ενδεχόμενης απόρριψης των βιβλίων. Εδώ επισημαίνονται τα εξής:

Η γνώμη του νόμιμου ελεγκτή στο πλαίσιο ενός τακτικού ελέγχου αφορά το σύνολο των οικονομικών καταστάσεων και όχι επιμέρους λογαριασμούς.

Η γνώμη του νόμιμου ελεγκτή στο πλαίσιο ενός τακτικού ελέγχου δεν αφορά λογαριασμούς ισοζυγίων ή βοηθητικών και υποστηρικτικών λογιστικών βιβλίων και στοιχείων.

Θα πρέπει να εξετασθεί η επίπτωση της ανεπάρκειας και ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων στο σύστημα εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησης.

Όσον αφορά τις γενικότερες επιπτώσεις, θα πρέπει να θεωρείται αναπόφευκτη η αύξηση του κόστους σε χρόνο, βαθμό εμπλοκής πόρων της ελεγχόμενης Ανώνυμης Εταιρείας και χρήμα. Περαιτέρω, ενδέχεται να δημιουργηθούν προβλήματα στη συλλογή τεκμηρίων αλλά και στην εκτίμηση και διατύπωση των ευρημάτων. Τα τελευταία σημειώνεται ότι μπορεί να έχουν ιδιαίτερα δυσάρεστες συνέπειες για το υπό έλεγχο νομικό πρόσωπο, ενώ σίγουρα θα είναι μία μόνιμη εστία παρεξηγήσεων μεταξύ της διοίκησης της εταιρείας και του νόμιμου ελεγκτή, χωρίς να επιφέρουν ταυτόχρονα τα αναμενόμενα, από φορολογικής απόψεως, αποτελέσματα.

Η ΚΑΤΑΒΟΛΗ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ ΓΙΝΕΤΑΙ ΕΥΚΟΛΟΤΕΡΗ, ΠΑΡΑ ΤΗΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΥΦΕΣΗ

Σύμφωνα με τη νέα μελέτη Paying Taxes 2011, που δημοσιεύθηκε πρόσφατα από την PwC, τη World Bank και το IFC, σχεδόν το 60% των χωρών παγκοσμίως πραγματοποίησαν σημαντικές ρυθμιστικές αλλαγές στον επιχειρηματικό τομέα για να διευκολύνουν την καταβολή των φόρων, παρά τις επιπτώσεις της ύφεσης και την υποτονική ανάκαμψη.

Η μελέτη εξετάζει τις οικονομίες 183 χωρών, ανάμεσα σε αυτές και η Ελλάδα, και βρίσκει ότι τον περασμένο χρόνο 40 οικονομίες διευκόλυναν την καταβολή των φόρων. Στις οικονομίες που περιλαμβάνονται στις μελέτες Paying Taxes του 2006 και του 2011 ο χρόνος συμμόρφωσης μειώθηκε κατά μία εβδομάδα, το κόστος των φόρων μειώθηκε κατά 5% και ο αριθμός των πληρωμών κατά 4%. Γενικότερα, 90 οικονομίες μείωσαν τους φόρους στα εταιρικά κέρδη από το 2006.

Η μελέτη Paying Taxes 2011 επικεντρώνεται στην ευκολία καταβολής φόρων, εκτιμώντας το διαχειριστικό βάρος για τις επιχειρήσεις προκειμένου να συμμορφωθούν με τις φορολογικές διατάξεις και υπολογίζοντας τη συνολική φορολογική υποχρέωση των επιχειρήσεων ως ποσοστό επί των προ φόρων κερδών. Σύμφωνα με τη μελέτη, μια τυπική επιχείρηση πληρώνει σχεδόν τα μισά από τα εμπορικά της κέρδη σε φόρους, απασχολείται επί επτά εβδομάδες με φορολογικά θέματα και πραγματοποιεί πληρωμές φόρων κάθε 12 μέρες.

Η Ελλάδα, παρόλο που ανέβηκε κατά δύο θέσεις από πέρυσι, εξακολουθεί να παραμένει χαμηλά στην κατάταξη ευκολίας καταβολής φόρων και καταλαμβάνει την 74η θέση, πίσω από χώρες όπως η Κροατία (42η), η Γεωργία (61η) και η FYROM (33η). Η Κύπρος έχει την 32η θέση. Σύμφωνα με τη μελέτη, η Ελλάδα είναι ανάμεσα στις χώρες που ανέβηκαν στην παγκόσμια κατάταξη επειδή βελτίωσαν τις διαδικασίες ηλεκτρονικής υποβολής φορολογικών δηλώσεων και απλοποίησαν γενικότερα τη διαδικασία πληρωμής των φορολογικών υποχρεώσεων.

Η μελέτη δείχνει ότι η καταβολή των φόρων είναι ευκολότερη για τις επιχει- ρήσεις των οικονομιών υψηλού εισοδήματος, οι οποίες έχουν χαμηλότερη φορολογική επιβάρυνση και λιγότερο διαχειριστικό κόστος. Αυτές οι οικονομίες τείνουν να έχουν πιο ώριμα φορολογικά συστήματα, λιγότερες διοικητικές επιβαρύνσεις και μεγαλύτερη χρήση της ηλεκτρονικής συναλλαγής με τις φορολογικές αρχές.

«Οι κυβερνήσεις συνέχισαν να βελτιώνουν και να απλοποιούν τα φορολογικά συστήματα για τις εγχώριες εταιρείες και βλέπουν θετικά αποτελέσματα»,δηλώνει ο Neil Gregory, διευθυντής του τμήματος Παγκοσμίων Δεικτών και Ανάλυσης στο World Bank Group. «Βέλτιστες πρακτικές, όπως η επιβολή ενός φόρου ανά πηγή εισοδήματος και η αξιοποίηση της τεχνολογίας, μπορούν να απλοποιήσουν τη διαδικασία συμμόρφωσης που ταλαιπωρεί τις επιχειρήσεις. Οι φόροι στα κέρδη των επιχειρήσεων μειώνονται κάθε χρόνο, καθώς οι κυβερνήσεις ανά τον κόσμο έχουν μειώσει τους φορολογικούς συντελεστές, προσπαθώντας να ενθαρρύνουν τους επενδυτές και να τονώσουν την ανάπτυξη», διευκρινίζει η Susan Symons, Total Tax Contribution Leader της PwC στην Αγγλία. « Όμως, η ελαχιστοποίηση του διαχειριστικού κόστους για συμμόρφωση με τις φορολογικές υποχρεώσεις είναι επίσης σημαντική για τις επιχειρήσεις και υπάρχουν ακόμα πολλά περιθώρια για βελτίωση σε αυτόν τον τομέα».

Αποτελέσματα της έρευνας για την Ευρωπαϊκή Ένωση

– Επτά κράτη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Ε.Ε.) εφάρμοσαν φορολογικές μεταρρυθμίσεις για να καταστήσουν ευκολότερη την πληρωμή φόρων το 2009-10:

Βουλγαρία, Τσεχία, Ουγγαρία, Λιθουανία, Ολλανδία, Πορτογαλία και Σλοβενία.

– Τα αποτελέσματα για την Ε.Ε. είναι καλύτερα από τον παγκόσμιο μέσο όρο. Ο συνολικός φορολογικός συντελεστής είναι 44,2% (σε σύγκριση με τον παγκόσμιο μέσο όρο του 47,8%) και η διαδικασία συμμόρφωσης είναι 222 ώρες (παγκόσμιος μέσος όρος: 282).

– Ο αριθμός των φόρων που εισπράττονται από κάθε εταιρεία είναι κατά μέσο όρο 9 σε παγκόσμιο επίπεδο. Ο μέσος όρος στην Ε.Ε. είναι 10,9 και κυμαίνεται από 5 στη Σουηδία έως 17 στην Ουγγαρία, τη Ρουμανία και την Ιταλία.

– Ενώ ο ΦΠΑ απορρέει από ένα κοινό νομικό πλαίσιο στην Ε.Ε., ο χρόνος που απαιτείται για συμμόρφωση ποικίλλει εξαιτίας των διαφορετικών πρακτικών που χρησιμοποιούνται σε κάθε χώρα. Στη Φινλανδία, για παράδειγμα, χρειάζονται 22 ώρες, ενώ στη Βουλγαρία 288.

Σχετικά με το World Bank Group Το World Bank Group είναι μία από τις μεγαλύτερες στον κόσμο πηγές χρηματοδότησης και γνώσης για αναπτυσσόμενες χώρες. Αποτελείται απο πέντε στενά συνδεδεμένους οργανισμούς: τη Διεθνή Τράπεζα Αναδιάρ- θρωσης και Ανάπτυξης (International Bank for Reconstruction and Development), τον Διεθνή Οργανισμό Ανάπτυξης (International Development Association), τον Διεθνή Οργανισμό Χρηματοδότησης (International Finance Corporation), τον Οργανισμό Πολυμερούς Ασφάλισης Επενδύσεων (Multilateral Investment Guarantee Agency) και το Διεθνές Κέντρο για τη Δι- ευθέτηση των Επενδυτικών Διαφορών (International Centre for Settlement of Investment Disputes). Κάθε οργανισμός έχει έναν συγκεκριμένο ρόλο για την καταπολέμηση της φτώχειας και τη βελτίωση των συνθηκών διαβίωσης των ανθρώπων στις αναπτυσσόμενες χώρες.

PWC Περισσότερες πληροφορίες: www. worldbank.org, www.miga.org και www.ifc.org. Επίσης στο www.pwc.com/payingtaxes