• Σήμερα είναι: Πέμπτη, 1 Οκτωβρίου, 2020

Λογιστική: 100 χρόνια μετά

Βασίλειος Φ. Φίλιος Πανεπιστημιακός

Η λογιστική έχει υπάρξει πριν από την αυγή του πολιτισμού. Οι άνθρωποι των σπηλαίων χρησιμοποιούσαν πέτρες διαφορετικού σχήματος, οι οποίες αντιπροσωπευαν διαφορετικά ζώα που κατείχαν, κατά έναν πρωτόγονο τρόπο τήρησης απογραφών – «βιβλίου αποθήκης». Το γεγονός ότι αυτοί αναγκάζονταν να πράξουν τοιουτοτρόπως τόσο νωρίς στην ιστορία του ανθρώπινου γένους υποδηλώνει ότι η λογιστική επινοήθηκε ως ένα μέσο τεκμηρίωσης τίτλων ιδιοκτησίας επί περιουσιακών στοιχείων τα οποία ήταν σε κίνδυνο να κλαπούν από κάποιους άλλους. Με άλλα λόγια, η λογιστική εξυπηρετούσε –μεταξύ άλλων– στο να εμποδίζει ενέργειες που πηγάζουν από έλλειψη εμπιστοσύνης και ύπαρξη καχυποψίας μεταξύ των μελών μιας φυλής, καθιστώντας τοιουτοτρόπως δυνατή την ανάπτυξη «εμπορικού πολιτισμού» (trading civilization).

Η λογιστική είναι δυνατόν να ιδωθεί ως ένας τρόπος χειρισμού της δυσπιστίας επί δικαιωμάτων σε οφέλη.1 Στον πρώιμο Μεσαίωνα, η τήρηση λογιστικών βιβλίων με τη δι(πλο)γραφική τεχνική αναπτύχθηκε προκειμένου να γίνεται διαχείριση χρηματικών συναλλαγών2 και να αποτιμούνται περιουσιακά στοιχεία κατά τέτοιο τρόπο3 ώστε να μετριέται η αξία του πλούτου των ιδιοκτητών τους ως το υπολειπόμενο ποσό από την αφαίρεση των υποχρεώσεων εκ του ενεργητικού.4 Η τήρηση λογιστικών βιβλίων, τοιουτοτρόπως, εφαρμόστηκε σε όλες τις οικονομικές μονάδες, ιδιωτικές ή του δημοσίου, επιχειρήσεις ή αμιγώς κοινωνικού σκοπού ιδρύματα. Η λογιστική κατέστη παγκοσμίως ενοποιούμενη ως επιστημονικός κλάδος μέσω της δι(πλο)γραφίας.

Στον 19ο αιώνα, με την ωρίμανση της βιομηχανικής επανάστασης και την ανάδειξη των σύγχρονων χρηματιστηρίων κάτω από ένα συναφές καθεστώς ρυθμίσεων για την εμπορία-διαπραγμάτευση μετοχών υπό το ρητό «verbum meum pactum» –ο λόγος μου συνιστά δέσμευσή μου– η διατήρηση της εμπιστοσύνης ήταν ένας κυρίαρχος σκοπός.

Καθώς η ανθρωπότητα κινείται περαιτέρω στην τρίτη χιλιετία, θα αποικίζονται και θα γίνονται αντικείμενο εκμετάλλευσης άλλοι πλανήτες, θα γίνονται συναλλαγές με εξωγήινους, θα ζούμε πολύ περισσότερα χρόνια, δεν θα λαμβάνουμε τον αέρα και το νερό ως εάν είναι σε υπάρχουσα άπειρη προσφορά και θα πρέπει να έχουμε δοσοληψίες με ανθρωποειδή ρομπότ που θα έχουν τουλάχιστον τόση ευφυΐα όσο εμείς και που θα μπορούν να εργάζονται χωρίς αμοιβή. Όλα αυτά τα πλαίσια διαβίωσης θα απαιτούν όπως η λογιστική προσαρμόζεται (και) σε αυτά.

Η λογιστική το 2019 είναι πρωτίστως χρηματοοικονομική λογιστική, με κύριο σκοπό την εξυπηρέτηση επενδυτών ιδιωτικών επιχειρήσεων. Άλλα είδη λογιστικής έχουν άλλες λέξεις (ειδικότερου προσδιορισμού) μπροστά ή πίσω από τη λέξη «λογιστική», όπως:

Λογιστική για διοίκηση ή διαχειριστική λογιστική (management accounting).

Λογιστική δημόσιου τομέα (public sector accounting).

Λογιστική μη κερδοσκοπικών μονάδων (not for profit accounting).

Περιβαλλοντική λογιστική (environmental accounting)κ.ο.κ., ως ενδεικτικά παραδείγματα.

Μια γενική θεωρία της λογιστικής, εάν υπάρξει, θα ήταν αναγκαίο να εξηγεί όλα αυτά τα είδη (και πολλά άλλα που δεν αναφέραμε) λογιστικής. Θα ήταν αναγκαίο να υπάρχει ένα συνεκτικό και κατανοητό εννοιολογικό πλαίσιο, το οποίο να είναι σταθερά συνδεόμενο με τις αρχές του ως προς το είδος της λογιστικής στο οποίο αυτή μπορεί να εφαρμοστεί. Μια τέτοια θεωρία, όταν αυτή φτάσει –επιτέλους– σε εμάς τους λογιστές, θα πρέπει να είναι επίσης σε θέση να εφαρμόζεται σε οποιαδήποτε μη λογιστικά, μη οικονομικά πεδία όπου τα υπό παρατήρηση φαινόμενα είναι κατάλληλα για λογιστική πραγμάτευση.

Ένα τέτοιο πεδίο είναι η διατροφή (θρέψη). Οι διατροφολόγοι μπορεί να έχουν την τάση να μανουβράρουν τις μετρήσεις που κάνουν στο βάρος και στην περιφέρεια της μέσης προς τα κάτω, όπως οι επωφελούμενοι από πρόγραμμα επιμισθίου (bonus plan), τείνοντες να διαχειρίζονται τα κέρδη προς τα πάνω όσο το επιτρέπει ο εμπορικός νόμος και το φορολογικό δίκαιο, όπως άλλωστε προβάλλει ως δεδομένο η Θετική Θεωρία της Λογιστικής (Positive Accounting Theory, Watts & Zimmerman, 1986 & 1990). Όταν κάποιου η άνεση, η επιδοκιμασία ή η θέση του εξαρτάται από αριθμούς, μια γενική θεωρία της λογιστικής θα ήταν ίσως δυνατόν να προβλέπει/διαβλέπει πιθανούς υστερόβουλους χειρισμούς τους. Όταν ένα σύστημα είναι δυνατόν να γίνει κατανοητό ως έχον ένα σύνολο μετρήσιμων εισροών οι οποίες μετατρέπονται σε ένα σύνολο μετρήσιμων εκροών, η δι(πλο)γραφική παρακολούθηση των δύο αυτών συνόλων μπορεί να εφαρμοστεί εφόσον υφίσταται μια μονάδα από κοινού μέτρησής τους.5 Στη θρέψη, θερμίδες ή joules είναι τέτοιες μονάδες. Εισερχόμενοι συντελεστές (εισροές/inputs) είναι στερεές και υγρές τροφές που μπορούν να προσληφθούν ως πρωτεΐνες, υδατάνθρακες, λιπαρά, σάκχαρα και πίτουρα, ενώ ίδια κεφάλαια είναι το βάρος και εξερχόμενο προϊόν είναι η αναλισκόμενη ενέργεια σε κίνηση και θερμότητα και καθαρή περιουσία είναι το λίπος και οι μύες. Κατά τον καθηγητή Gabriel Donleavy, καθηγητή της Λογιστικής στο University of New England της Αυστραλίας (απ’ όπου ελήφθη το προαναφερθέν παράδειγμα), εάν υπήρχε μια γενική θεωρία της λογιστικής, οτιδήποτε αυτή υποθέτει για την επιχείρηση και τα ευρύτερα οικονομικά και οικολογικά πεδία θα έπρεπε ίσως να ισχύουν και να εφαρμόζονται κατά τους πλέον ουσιώδεις τρόπους στη θρέψη και στη διατροφολογία.6

Τα επόμενα εκατό χρόνια

Επιστρέφοντας στη σε χρήμα εκφραζόμενη λογιστική –δηλαδή στην παραδοσιακή/συμβατική χρηματοοικονομική λογιστική– μπορούμε πλέον να ισχυριζόμαστε μετά βεβαιότητας ότι η λογιστική θεωρία μπορεί να μας βοηθήσει να συμβάλλουμε θετικά στην περαιτέρω εξέλιξη της ανθρωπότητας. Ήδη έχει αρχίσει να υφίσταται λογιστική για τη χρήση των υδάτων (water accounting) και θεωρείται σίγουρο (G. Donleavy, 2016: 157) ότι η λογιστική για τη χρήση του αέρα θα ακολουθήσει.7 Εάν η μόλυνση του αέρα γίνει τοξική σε κάποια πόλη, οι αρχές, αλλά και κάποιες ιδιωτικές επιχειρήσεις θα αρχίσουν την εμπορευματοποίηση του (καθαρού) αέρα, κάνοντάς τον ευπώλητο προϊόν συσκευασμένο, π.χ., σε κάποια μορφή κονσέρβας, και εντέλει μπορεί να υπάρχουν αντλίες (καθαρού) αέρα σε βενζινάδικα όπου οι οικογένειες θα αναπληρώνουν τον αέρα σε ειδικά δοχεία, καθώς η στάθμη του θα χαμηλώνει. Επίσης, οι εταιρείες που σήμερα τροφοδοτούν με υγραέριο για μαγείρεμα ή θέρμανση, γνωρίζοντας τη σχετική τεχνολογία, θα μπορούν εύκολα να διαφοροποιηθούν στην παράλληλη παροχή καθαρού, αμόλυντου αέρα. Η λογιστική για τον σε σπανιότητα αέρα δεν θα είναι τότε σε τίποτε διαφορετική από τη λογιστική για οποιοδήποτε άλλο εμπόρευμα. Οι επιδιωκόμενες ολοκληρωμένες λογιστικές εκθέσεις (integrated accounting reports) θα μετρούν τον αέρα ως φυσικό κεφάλαιο (natural capital), δηλαδή ως περιουσιακό στοιχείο.

Τα επόμενα περαιτέρω (καλά;) χρόνια

Πηγαίνοντας περαιτέρω στο μέλλον, ο αέρας θα είναι πιθανότατα ο πλέον κρίσιμος πόρος για τους εποίκους άλλων πλανητών, σε τέτοια έκταση που μονάδες αέρα είναι πολύ πιθανό να γίνουν ένα νόμισμα χρηματικού αποθέματος ή τουλάχιστον να αποτελέσει τη βάση από την οποία άλλες νομισματικές μονάδες να εξάγονται.8 Με άλλα λόγια, ο αέρας μπορεί να έρθει ο χρόνος που θα εκπληρώσει το νομισματικό ρόλο τον οποίο κάποτε έπαιζε ο χρυσός. Εάν αυτό συμβεί, αυτή η κατάσταση δεν δημιουργεί νέα προβλήματα για τη λογιστική, απλώς θέτει μία νέα μονάδα αποτίμησης (οικονομικών) αξιών.

Κοιτάζοντας αρκετές χιλιάδες χρόνια μπροστά μας –στο μέλλον, στα διαστρικά (μεταξύ αστέρων) ταξίδια– οι άνθρωποι θα ταξιδεύουν με ταχύτητα παραπλήσια του φωτός αλλά οι διαδρομές στα κοντινά άστρα θα παίρνουν αρκετά χρόνια και τα πληρώματα μπορεί να σφραγίζονται κρυονικά με αναβαλλόμενη ζωογόνηση (επαναζωοδότηση) για μέγα μέρος της διαδρομής. Ο χρόνος θα διέρχεται γρηγορότερα για τέτοιους ταξιδευτές απ’ ό,τι θα συμβαίνει για ανθρώπους που θα μένουν στον πλανήτη της κατοικίας τους. Αυτή η κατάσταση δημιουργεί ένα νέο λογιστικό πρόβλημα, που δεν έχει προηγούμενο. Θα πρέπει η συνταξιοδότηση και άλλες χρηματικές –«ταμειακές»– ροές να προεξοφλούνται επί των εις τη Γη ετών (δηλαδή των γήινων χρόνων) που οι συνταξιούχοι θα είναι μακράν της Γης ή με βάση τον διαστημικό χρόνο (τα έτη δηλαδή μακράν της Γης) που σχετίζονται με την ίδια εμπειρία της παρόδου του χρόνου του ταξιδευτή; Ο ταξιδευτής θα προτιμά τη δεύτερη μεταχείριση, καθώς αυτή θα του είναι πιο χρήσιμη για τη λήψη χρηματοοικονομικών αποφάσεων που τον αφορούν, αλλά αυτοί οι οποίοι εκδίδουν τις σχετικές πολιτικές θα βρίσκουν τα γήινα χρόνια ότι αντιπροσωπεύουν «καλύτερα» την εμπειρία της εν λόγω υποχρέωσης. Αυτό σημαίνει ότι θα υπάρχουν δύο σοβαρώς διαφορετικές παρούσες αξίες της εις το μέλλον υποχρέωσης για συνταξιοδοτική δαπάνη και δεν θα έπαιρνε πολύ καιρό για κάποιο πρόσφατα (τότε) απόφοιτο από μια Σχολή Διοίκησης Επιχειρήσεων να δημιουργήσει παράγωγα χρηματοπιστωτικά μέσα προκειμένου να γίνεται αρμπιτράζ η διαφορά μεταξύ των δύο. Ποια θα ήταν η δίκαιη/εύλογη αξία ενός τέτοιου παράγωγου μέσου; Θα εξαρτιόταν από το ποιος πουλάει και σε ποιανού πλανήτη αγορά!

Πώς θα αναφέρονται τα κράτη ή οι εταιρείες για ανθρώπους οι οποίοι θα βρίσκονται σε κατάσταση αναβαλλόμενης ζωογόνησης, ενδεχομένως και για εκατοντάδες γήινων ετών; Συνιστούν αυτοί ανθρώπινο κεφάλαιο με ορισμένη παρούσα αξία κατά τις επιταγές της λογιστικής ανθρωπίνων πόρων (human resource accounting/human asset accounting), εάν μπορούμε να μεταφράσουμε το «παρούσα» σε ένα επιστημονικά δικαιολογημένο ισοδύναμο που να βασίζεται στα δεδομένα της Γης; Συνιστούν αυτοί ένα στοιχείο του ενεργητικού, έστω κατ’ ελάχιστον, ή μόνο ένα συνεχές έξοδο, μέχρις ότου αυτοί επανακάμψουν (αναταχθούν) στην κανονική διαβίωση και αρχίσουν να εργάζονται; Το πώς μια μελλοντική επιχειρησιακή οντότητα θα λογοδοτεί χρηματοοικονομικά γι’ αυτούς εξαρτάται από το πώς η οντότητα (οικονομική μονάδα) θα αποφασίσει να τους κατηγοριοποιήσει και να τους αποτιμήσει, καθώς επίσης αυτό εξαρτάται από τα συμβόλαια που υπογράφουν με τους ανθρώπους ως μισθωτούς, υποθέτοντας βέβαια ότι συμβόλαια θα εξακολουθήσουν να χρησιμοποιούνται στο απώτερο μέλλον.

Φυσικά, εάν η ανθρωπότητα καταστραφεί προτού τα ανωτέρω σενάρια συμβούν, τότε μπορούμε να είμαστε αρκετά σίγουροι ότι το μέλλον της λογιστικής θα είναι να επαναδημιουργήσουμε το παρελθόν της. Αυτό θα είναι επιστροφή σε πέτρες και βότσαλα ξανά από την αρχή. Εντούτοις, κατά κανόνα υποτίθεται ότι η επί του παρόντος δεσπόζουσα θέση της λογιστικής του μέλλοντος θα έχει ως επίκεντρο τη χρηματοοικονομική λογιστική, της οποίας η προσοχή θα εστιάζεται στη χρηματιστηριακή αγορά και ότι οι θεμελιώσεις μιας τέτοιας λογιστικής δεν θα υποστούν κάποιες μετατοπίσεις τεκτονικής φύσεως.

Λογιστική πραγματικά για το κοινό9

Η λογιστική της δεσπόζουσας άποψης και οι υψηλότερου κύρους επιστήμονές της έχουν την τάση να βλέπουν τη λογιστική περισσότερο ως επιστήμη παρά ως τέχνη, αποτελεσματικά ουδέτερη και αντικειμενική στην αναζήτησή της για ακριβοδίκαιη απεικόνιση/έκφραση συμβάντων και ως πεδίο που εστιάζεται επί οικονομικών και επιχειρησιακών μέσων έναντι σκοπών μάλλον παρά επί των σκοπών/στόχων καθαυτών. Ο Sterling (1979: 89) και ο Chambers (1966: 49-58, όπως αναφέρεται επίσης στην Chua, 1986: 610), π.χ., έχουν υποστηρίξει ότι η λογιστική μπορεί μόνο να παρέχει πληροφόρηση για τα διαθέσιμα χρηματοοικονομικά μέσα προς επίτευξη οικονομικών στόχων, όχι να προδιαγράφει τους σκοπούς καθαυτούς και πως τέτοια πληροφόρηση είναι κατ’ ανάγκη ουδέτερη, λόγω του ότι είναι αυστηρά διαμεσολαβητική. Ο Solomons, σε δημόσια συζήτηση με τον Tinker (Solomons & Tinker 1991), υποστήριξε μια ουδέτερη θέση την οποία θεωρεί ουσιώδη για την εγκυρότητα και τη χρησιμότητα της λογιστικής. Όλοι οι υποστηρικτές τής μετά κριτικής θεώρησης προοπτικής της λογιστικής συμφωνούν ότι η θέση ουδετερότητας είναι αστήρικτη, καθώς οι λογιστές, ακαδημαϊκοί και της πράξης, «λειτουργούν» εντός μίας κοινωνίας η οποία έχει κατά βάση τη μορφή ενός οικονομικού οργανισμού –μιας «οικονομικής οργάνωσης»– η οποία (ως εκ τούτου) είναι και θα πρέπει να παραμένει καθ’ ολοκληρίαν ανοικτή σε κριτική.10 Εάν η μετά κριτικής θεώρηση της λογιστικής απορριφθεί, αυτό σημαίνει ότι η λογιστική είναι τόσο πολύ ένα δημιούργημα του καπιταλισμού, το οποίο θα πεθάνει με τον θάνατο του καπιταλισμού όταν (ή εάν) τελικώς αυτό συμβεί. Η λογιστική του δημόσιου τομέα11 σε αυτό το διπολικό σενάριο αγνοείται, αλλά σαφώς οι τομείς του δημοσίου εξακολουθούν να υφίστανται πέρα από τον βίο οποιουδήποτε οικονομικού οργανισμού των κεφαλαιαγορών που στηρίζουν πρωτίστως τον ιδιωτικό τομέα. Η λογιστική του δημόσιου τομέα (public sector accounting) έχει τα δικά της επαγγελματικά σώματα, τα δικά της ακαδημαϊκά περιοδικά και τις δικές της πρακτικές Αυτή η πολιτική διαχωρισμού της λογιστικής αντανακλά εδώ και πολλά χρόνια μια πραγματικότητα, και η σύμπραξη δημόσιου με ιδιώτες ως αξιοσημείωτες κινήσεις τις δεκαετίες του 1990 και 2000 ελάχιστα επηρέασε το βάθος και το εύρος αυτού του εννοιολογικού διαχωρισμού. Ο καθηγητής G. Donleavy φτάνει στο σημείο να αναρωτηθεί κατά πόσον η λογιστική του δημόσιου τομέα είναι πραγματικά λογιστική με την παραδοσιακή έννοια του όρου.12 Η απάντησή του είναι καταφατική, καθώς σημειώνει έτι περαιτέρω ότι το εύρος της πληροφόρησης που είναι χρήσιμη στους λαμβάνοντες πολιτικές και διοικητικές αποφάσεις στον δημόσιο τομέα είναι κατά πολύ μεγαλύτερο από το εύρος της πληροφόρησης που είναι χρήσιμη σε επενδυτές του τομέα ιδιωτών.

Η λογιστική του δημόσιου τομέα αφορά στους πόρους του δημοσίου και των φορολογούμενων.13 Αυτή οφείλει να έχει το τρέχον κόστος (το κόστος αντικατάστασης) ως κυρίαρχο τρόπο στις υιοθετούμενες τεχνικές αποτίμησης των περιουσιακών της στοιχείων, παρά την εύλογη αξία (fair value) του ιδιωτικού τομέα, επειδή αυτό είναι πιο συναφές προς τη διατήρηση της αξίας του φυσικού του κεφαλαίου απ’ ό,τι το τίμημα με το οποίο μπορεί να πωλεί τα περιουσιακά του στοιχεία σε επενδυτικά κεφάλαια (hedge funds) και άλλους ιδιώτες επενδυτές.14 (Σε αυτό το σημείο ας επισημάνουμε την έλλειψη εγχειριδίων Λογιστικής του δημόσιου τομέα, με μία μόνον ίσως εξαίρεση.15) Εάν οι κρατικοί μηχανισμοί υπερίσχυαν των ιδιωτικών εταιρειών στις δυτικού τύπου κοινωνίες, θα ήταν η λογιστική του δημόσιου τομέα που θα συνιστούσε τη βάση της λογιστικής, όχι η λογιστική του ιδιωτικού τομέα. Οι οικονομικές οντότητες (μονάδες) του δημόσιου τομέα συχνά πλέον είναι κάτω από την πίεση πολιτικών κομμάτων να διεξάγουν τις υποθέσεις τους λίαν παρομοίως προς τις μονάδες του ιδιωτικού τομέα –στο μέτρο του εφικτού. Αυτό εισάγει αξίες του ιδιωτικού τομέα στον δημόσιο τομέα, όπως της μεγιστοποίησης της Καθαρής Παρούσας Αξίας (ΚΠΑ) του πλούτου των μετόχων, όπου προβλήματα αντιπροσώπευσης είναι τόσο πολύπλοκα και εκτεταμένα ώστε το να προσποιούμαστε πως ο φορολογούμενος ουσιαστικά είναι το ίδιο με τον μέτοχο του ιδιωτικού τομέα είναι παράλογο, απατηλό και επιπόλαιο. Στα οικονομικά καθαυτά, οι μελέτες επί του δημοσίου τομέα, η μακροοικονομική και τα οικονομικά της φορολογίας έχουν μείνει μακράν από απρόσβλητα από επιθέσεις επί του δημοφιλούς κεϋνσιανισμού, τις οποίες ο Milton Friedman μάλλον επιτυχώς άρχισε περίπου πριν μισό αιώνα. Το αποτέλεσμα είναι μια έλλειψη εμπιστοσύνης στα μέτρα κρατικής πολιτικής και μια σχετική ένδεια μιας κραταιάς δοκιμασμένης θεωρίας δημόσιων οικονομικών. Αυτό με τη σειρά του καθιστά την έλευση μιας γενικής λογιστικής θεωρίας, που θα συμπεριλαμβάνει αντίστοιχο θεωρητικό υπόβαθρο για τον δημόσιο τομέα, δηλαδή μιας γενικής θεωρίας της λογιστικής, ένα εγχείρημα κατάφορτο με δυσκολίες. Ακόμα και εάν κάποιος επρόκειτο να έρθει με μια τέτοια αξιόλογη θεωρία ως υπόβαθρο για τη λογιστική του δημόσιου τομέα, επαγγελματίες και ακαδημαϊκοί της λογιστικής, που έχουν ίδιον συμφέρον σε αυτήν για διαφόρους λόγους, θα καθιστούσαν απίθανο να αφήσουν την εφαρμογή της στην πράξη, γιατί αυτή πιθανότατα θα υπέσκαπτε τα συμφέροντά τους!

Η λογιστική της «βαθιάς ισότητας»16

Φανταστείτε μια κοινωνία όπου ο καθένας κερδίζει τις ίδιες οικονομικές απολαβές, όπου είναι παράνομο να αφήνεις καθ’ ολοκληρίαν οποιαδήποτε περιουσιακά στοιχεία σε τέκνα ή άλλα άτομα μετά θάνατον, όπου οποιαδήποτε δικαιώματα σε περιουσιακά στοιχεία οποιουδήποτε είδους είναι μόνο προσωρινά και ανανεώσιμα, και όπου επενδύσεις επιτρέπονται μόνο για καταχωρημένες σε ειδικούς καταλόγους χρηματοδοτικές οντότητες (μονάδες). Οι κεφαλαιαγορές θα ήταν δυνατό να εξακολουθήσουν να υπάρχουν και, υποστηρίξιμα, θα ήταν όλες αρκετά πιο αποδοτικές απ’ ό,τι σήμερα, συμφώνως προς την Υπόθεση Αποδοτικών Αγορών (Efficient Market Hypothesis, EMH), της οποίας την αλήθεια τόσο πολλοί αμφισβητούν πλέον με τον έναν ή άλλο τρόπο. Αυτό θα συνέβαινε επειδή η λειτουργία τους δεν θα παραποιούνταν (διαστρεβλωνόταν) από συγκεντρώσεις πλούτου και ισχύος, ούτε από ανισότητες μικτού (προ φόρου) εισοδήματος και φεουδαρχικής φύσεως στάσεις προς κληρονομικά δικαιώματα. Μια τέτοια κοινωνία, τόσο εξ ολοκλήρου διαφορετική από την τωρινή δική μας, θα εξακολουθούσε να χρειάζεται τη λογιστική. Ακριβώς όπως στην Εποχή των Παγετώνων, οι άνθρωποι θα εξακολουθήσουν να έχουν στην κατοχή τους πράγματα και θα συνεχίσει να υφίσταται ανταλλακτική αξία. Συνεπώς, η καταστιχογραφία και η λογιστική θα εξακολουθήσουν να εξυπηρετούν την εγκυρότητα και τεκμηρίωση αξιώσεων ιδιοκτησίας και αποτιμήσεων περιουσιακών στοιχείων. Το ίδιο κεφάλαιο (η καθαρά περιουσία) θα συνεχίσει να υπάρχει, αλλά με άλλο εννοιολογικό περιεχόμενο και διαφορετική σημασία. Το υπολειπόμενο ενεργητικό –αυτό που μένει– μετά την αφαίρεση των υποχρεώσεων (του κυρίως παθητικού) θα συνιστά ένδειξη αποταμιεύσεων και προβλέψεων (για ενδεχόμενες υποχρεώσεις), καθώς επίσης ως ασφάλιστρο για αναποδιές, κακοτυχίες και γηρατειά –προνοητικής φύσεως χρηματικά ποσά, όχι ως ένα απόθεμα (μια «δεξαμενή») για κοινωνικά ανεύθυνη κερδοσκοπία.

Η λογιστική του δημόσιου τομέα θα αποκτήσει ευρύτερο περιεχόμενο, ασκώντας στην πράξη τεχνικές που αφορούν προσδιορισμό/καθορισμό στόχων και το βαθμό επίτευξής τους και όχι μόνο την περιγραφή των μέσων που διατίθενται για την επίτευξή τους. Θα γίνει αυτή μια λογιστική που θα βασίζεται στέρεα σε μία πολιτική οικονομία όλων των πολιτών, με τον οφειλόμενο σεβασμό στις επόμενες γενεές και στην οικολογική μας σφαίρα (ecosphere). Δεν θα είναι μία λογιστική για πάντα ενδιαφερόμενο και για τον καθένα που έχει έλλογο συμφέρον (stakeholder accounting), όχι γιατί ο καθένας είναι απλώς ένας ενδιαφερόμενος με κάποιο προσωπικό συμφέρον αλλά γιατί ο καθένας συνιστά στόχο και σκοπό από μόνος του, όχι μέσον. Συνεπώς, ο καθένας μας είναι κάποιος στον οποίο οι αντιπρόσωποι που έχουν υπό τον έλεγχό τους πλουτοπαραγωγικούς πόρους, ιδιωτικούς ή δημόσιους, οφείλουν να λογοδοτούν. Η διαχείριση (stewardship) έχει λάβει τη δεσπόζουσα θέση της από τον σφετεριστή του 12ου αιώνα, για την οποία –σε ένα τέτοιο σενάριο– αποκλήθηκε «χρησιμότητα της λογιστικής στη λήψη αποφάσεων» (decision usefulness).

Σε αυτή την ουτοπία που προδιαγράφουμε σε αυτό το τμήμα της εδώ μελέτης μας, η λογιστική με τη σημερινή της μορφή, η λογιστική θεωρία ως εννοιολογικό πλαίσιο αναφοράς της τότε πράξης και η πιθανολογούμενη αναγκαιότητα μιας γενικής θεωρίας της λογιστικής αρχίζουν και τελειώνουν ενόψει αυτής της νέας μορφής λογοδοσίας (accountability). Φυσικά, ένα τέτοιο σενάριο που περιγράφουμε εδώ είναι φανταστικό, ιδεαλιστικό, πολιτικά επαναστατικό και καμίας χρησιμότητας σε σημερινούς επενδυτές ή πιστωτές. Και πάλι, όμως, η ιδέα των ορθολογικών επενδυτών οι οποίοι μετρούν/αποτιμούν την αξία των καλών νέων (πληροφοριών) και των κακών νέων και μετουσιώνουν άμεσα αυτά σε αποφάσεις αγοράς, πώλησης ή διακράτησης (περαιτέρω κατοχής) για τα χαρτοφυλάκιά τους, εκτιμώντας μόνο τον κατά τον συντελεστή Βήτα κίνδυνο, δεν γνωρίζουμε πόσο ακόμα –μακροχρονίως αρκετά– θα συνεχίσει να συνιστά μέτρηση κατά έναν χρήσιμο τρόπο. Κατ’ αυτή την προσέγγιση, το σενάριο που περιγράψαμε δεν είναι ούτε πολιτικά επαναστατικό ούτε λιγότερο ρεαλιστικό από αυτό που ζούμε σήμερα στις κεφαλαιαγορές17.

Η σπουδαιότητα της κοινωνικής λογιστικής

Τα κοινωνικοοικονομικά προβλήματα, με τα οποία καταπιάνεται τα τελευταία πενήντα χρόνια η κοινωνική λογιστική ή λογιστική της κοινωνίας (Societal Accounting), είναι τα πλέον δυσεπίλυτα που αντιμετώπισε ποτέ ο άνθρωπος. Ακόμα, π.χ., δεν γνωρίζουμε αρκετά για τη φυσιολογία του ανθρώπινου οργανισμού και πώς, λ.χ., συνδυασμοί ψυχοθεραπευτικών τεχνικών και χειρουργικών μεθόδων είναι αναγκαίοι προκειμένου να καταστήσουμε έναν άνθρωπο καλό πολίτη18 ή ένα ευτυχισμένο ον. Ωστόσο, πρέπει να διευθύνουμε χώρες, εργοστάσια, οικογένειες ακόμη και τις ζωές μας, ως εάν να γνωρίζουμε ποιο είναι το σωστό. Δηλαδή μπορούμε να πούμε ότι κατασκευάζουμε θεωρίες κάθε είδους με βάση τις οποίες ενεργούμε στην πράξη ή, στη χειρότερη περίπτωση, υφίσταται μια διεργασία η οποία εξελίσσεται όλως τυχαίως!

Η λογιστική έχει εξελιχθεί σε μια επιστημονική τεχνική για τον έλεγχο και την επικύρωση διαδικασιών λήψης αποφάσεων σε καθόλου δομημένες καταστάσεις, ιδιαίτερα στις κοινωνικοοικονομικές. Κατά τον Ramanathan, ένα «κοινωνικό συμβόλαιο» απαιτεί από τη λογιστική να μετράει το τι η επιχείρηση συνεισφέρει στην κοινωνία (κατά μία ευρύτερη έννοια συνεισφοράς, πέρα από τα εσωεπιχειρησιακά κόστη και οφέλη) και πώς αυτή η εμπλουτισμένη έννοια της «προστιθέμενης αξίας» διανέμεται ανάμεσα στις διάφορες ομάδες συμφερόντων στην περιβάλλουσα την επιχείρηση κοινότητα. Ας σημειωθεί ότι εδώ και πολλές δεκαετίες έχει γίνει ουσιώδης μεταβίβαση – συμπερίληψη εσωεπιχειρησιακών από εξωεπιχειρησιακά κόστη και οφέλη, με τη λογιστική να αναπτύσσει σχετικές προσεγγίσεις στον υπολογισμό τους (εδώ υπεισέρχονται οι μετρήσεις της Κοινωνικής Λογιστικής των Εταιρειών / Corporate Social Accounting. Θέμα το οποίο έχω αναπτύξει ήδη από το 1984! Βλ. Β. Φίλιος 1984).

Ένα (μετά κριτικής σκέψεως) συμπέρασμα

Το κριτικώς σκέπτεσθαι και με διευρυμένους ορίζοντες το εξετάζειν είναι ένα χαρακτηριστικό γνώρισμα των αποφοίτων, το οποίο τα περισσότερα πανεπιστήμια επιθυμούν να ισχυρίζονται ότι τα εκπαιδευτικά προγράμματά τους αναπτύσσουν στους φοιτητές τους. Αυτός ο ισχυρισμός είναι άνευ ουσίας, εάν όχι απατηλός στην πραγματικότητα, εφόσον δεν υπόκεινται όλα τα εκπαιδευτικά ιδρύματα (ΑΕΙ) σε κριτική επιθεώρηση και ποιοτικό έλεγχο των υπηρεσιών που πρέπει να παρέχουν. Ο μελετητής της λογιστικής πρέπει αποφοιτώντας να καθίσταται ικανός να σκέπτεται κριτικά και με περισσότερη σαφήνεια επί των λογιστικών ζητημάτων που όλοι όσοι έχουμε κάποια συνάφεια με το σπουδαίο αυτό αντικείμενο αντιμετωπίζουμε ως παρόν και ως (δυνητικό) μέλλον.

* Είναι ίσως αρκετά πιθανό τα γραφόμενα σε αυτό το άρθρο μου να θεωρηθούν πολύ υποθετικά για ένα μακρινό μέλλον. Το ίδιο όμως έλεγαν για τα κείμενα του Ιουλίου Βερν περί αεροπλάνων, υποβρυχίων και ταξιδιών στη Σελήνη, τα οποία έγιναν πραγματικότητα σε λιγότερο από εκατό χρόνια μετά…

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. Δηλαδή ως τεκμηρίωση της ύπαρξης τέτοιων δικαιωμάτων.

2. Με την καλλιέργεια της πίστης και την επινόηση τόσο της «ανώμαλης» κατάθεσης όσο και της συναλλαγματικής.

3. Οπότε δημιουργείται η αναγκαιότητα για επινόηση και ανάπτυξη τεχνικών αποτίμησης, π.χ. των αποθεμάτων.

4. Που για πρώτη φορά έτσι οριοθετήθηκε αξιολογικά. Δηλαδή κατόπιν αποτιμήσεων.

5. Εδώ αναδύονται οι αποκαλούμενοι «αριθμοί της λογιστικής» (accounting numbers).

6. Το θέμα της «αμιγούς λογιστικής» ή «γενικευμένης λογιστικής» ή –όπως την αποκαλεί ο καθηγητής μου Trevor Gambling– «θεωρητικής (καθαρά) λογιστικής» (accounting for the abstract) το έχουμε εξετάσει διεξοδικά σε δύο βιβλία μας στα ελληνικά (Β. Φίλιος 2014 & 2017) αλλά και σε άρθρο μας στο εξωτερικό (στα αγγλικά), διαθέσιμα στους ενδιαφερόμενους.

7. «Air accounting is bound to be mimetically isomorphically influenced by it».

8. Ως αγοραστική δύναμη.

9. Όπου εδώ ως «κοινό» εννοείται το σύνολο των επενδυτών-μετόχων, πιστωτών (προμηθευτών, τραπεζιτών, κ.ο.κ.), των διευθυνόντων στελεχών κάθε επιχείρησης, των χρηματοοικονομικών αναλυτών και πολλών άλλων που έχουν έννομο συμφέρον και ενδιαφέρον στα πεπραγμένα κάθε εταιρείας, μικρής ή μεγάλης –επιχώριας ή πολυεθνικής (οι αποκαλούμενοι στην αγγλοαμερικανική ορολογία stakeholders).

10. Αυτή, κατά βάθος, είναι η προσέγγιση των μαρξιστών αναλυτών-αναθεωρητών της λογιστικής.

11. Τη λογιστική του δημοσίου διέπει ο λογισμός καμεραλικού τύπου, καθότι η εις αγαθά περιουσία της δημόσιας οικονομίας ενός κράτους κατά ένα μεγάλο μέρος της δεν είναι δεκτική αριθμητικής και δη χρηματικής έκφρασης. Υπενθυμίζουμε ότι επί καμεραλικής λογιστικής είναι ατελής ο λογισμός περιουσίας-κεφαλαίου (δεν υφίσταται δηλαδή ουσιαστικά ο λογισμός περιουσίας και κεφαλαίου, γι’ αυτό και προσιδιάζει περισσότερο ο λογισμός εισπράξεων-πληρωμών / Kameralistische Buchhaltung – Metodo Kamerale).

12. Ας υπενθυμίσουμε ότι ήδη από το 1619 στη Σουηδία –επί βασιλέως Γουσταύου Αδόλφου– υφίστατο σύστημα διγραφικής λογιστικής, η οποία σκοπό είχε την αδρομερή παρακολούθηση των εσόδων και των δαπανών ολόκληρου του βασιλείου. Το δε 1623 μετακλήθηκε για την καλύτερη οργάνωση του συστήματος αυτού ο διάσημος τότε ολλανδός λογιστής και έμπορος Abraham Cabiljan. Βλ. F. Sewell Bray, The Interpretation of accounts (A formal review of social accounting), London 1957, σελ. 205 κ.ε.

13. Η δημόσια οικονομία έχει αμφίπλευρο χαρακτήρα, και δη τόσο επιχειρηματικό όσο και ιδιωτικοοικιακό. Η μεν επιχειρηματική πλευρά της δημόσιας οικονομίας περιλαμβάνει δύο σκέλη. Το σκέλος της δημόσιας διοίκησης και το σκέλος των δημοσίων εκμεταλλεύσεων (επιχειρήσεων). Η δε ιδιωτικοοικιακή πλευρά της δημόσιας οικονομίας περιλαμβάνει το καλούμενο Fiscus, το φορολογούν Δημόσιο (η αποκαλούμενη αμιγής δημόσια διοίκηση).

14. Το ζήτημα αυτό, που μόνο ακροθιγώς αναφέρω στο σημείο αυτό της μελέτης μου, είναι ιδιαίτερα επίκαιρο για την πατρίδα μου, η οποία έχει υποθηκεύσει όλα της τα περιουσιακά στοιχεία –εκχωρώντας τα καταρχήν σε ένα δημόσιο Υπερταμείο– προς τα κράτη-μέλη της Ε.Ε. που είναι δανειστές της.

15. Θεωρώ αξιοσημείωτη την προσπάθεια της συναδέλφου Σάντρας Κοέν, τη μόνη που έχει υποπέσει στην αντίληψή μου: Λογιστική Δημόσιου Τομέα, Εκδόσεις Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών, Αθήνα, Ιούλιος 2008.

16. Τον όρο «Deep Equity Accounting» έχει πλάσει ο καθηγητής Gabriel Donleavy, απ’ όπου τον πήρα. Η έννοια του «deep equity» είναι ότι κατά βάθος (δηλαδή επί της ουσίας) όλοι οι άνθρωποι, από οικονομική σκοπιά, θα είναι κάποτε ίδιοι. Πολλοί φιλόσοφοι του οικονομικού βίου υποστήριξαν μοντέλα (υποδείγματα) «βαθιάς ισότητας», όπως ο Sismonde de Sismondi, οι ουτοπικοί σοσιαλιστές –όπως ο Robert Owen, ο Charles Fourier, ο Louis Blanc, η Σχολή των ιδεαλιστών σοσιαλιστών του Saint Simon (1760-1825) με τους οπαδούς του Bazard (1791-1832) και Enfantin (1796-1864). Από τις ιδέες του σαινσιμονισμού επηρεάστηκαν επίσης οι Felicité de Lamennais (1782-1854) και Ch. Pecqueur (1801-1857). Ως προς τους υιοθετούντες «βαθιά ισότητα» πρέπει να προσθέσουμε τους αναρχικούς Godwin, Proudhon, Stirner, Kropotkine, Reclus, Grave κ.ά., οι οποίοι αποδέχονται ως βάση του κοινωνικού μοντέλου τους τη μεταβολή της κοινωνίας από αυτή της ανισότητας σε αυτή της ισότητας και δικαιοσύνης. Στον «νατουραλισμό της δικαιοσύνης» –όπως απεκλήθη από τον καθηγητή A. Fanfani (στη Storia delle Dottrine Economiche, Milano – Messina 1955, σελ. 348 κ.ε.)– ανήκουν και οι ιδρυτές του «επιστημονικού σοσιαλισμού», Marx και Engels. Σπουδαίος επίσης οπαδός της βαθιάς ισότητας είναι ο Pierre Joseph Proudhon (1809-1865), ο οποίος υποστήριξε ότι η δικαιοσύνη και η ισότητα είναι ανώτερη του (ατομικού) συμφέροντος. Τις ιδέες του Proudhon ακολούθησαν στη Γερμανία οι Moses Hess, Karl Gritin και αργότερα ο Lanbauer, και στην Αμερική οι Stephen Pearl Andrews, William Green, Lysander Spooner, R. Tucker και ο σπουδαιότερος όλων, Josiah Warren. Αυτή η πολύ συνοπτική παρουσίαση των παλαιότερων θεωρητικών οικονομολόγων και κοινωνικών ακτιβιστών που επεδίωξαν μία ποικιλότροπη ισότητα πολιτών συνεχίζεται μέχρι τις μέρες μας και πιστεύω ότι θα συνεχιστεί και στο μέλλον, πιθανόν με μεγαλύτερη ένταση, αφού 22.250.460 άνθρωποι είχαν το 2018 σύνολο πλούτου 91.698 δισ. δολ. (για μια ενδιαφέρουσα ανάλυση, βλ. στο ένθετο του Βήματος «Ανάπτυξη», σελ. 37Β13, Κυριακή 7 Οκτωβρίου 2018, το άρθρο «Οι εκατομμυριούχοι έγιναν… εκατομμύρια»).

17. Ως ενδεικτικό παράδειγμα του τι εννοώ, θα αναφέρω την περίπτωση του Ρόμπερτ Μέρτον (1944-) και του Μάιρον Σόουλς (1941-). Ο Ρ. Μέρτον είναι οικονομολόγος, μαθηματικός, καθηγητής στη Σχολή Sloan School of Management στο ΜΙΤ (1974-1977) και στο Πανεπιστήμιο του Harvard μετά το 1988. Ταυτόχρονα υπήρξε διευθυντής της διαχείρισης του αμοιβαίου κεφαλαίου Nova Fund (1980-1990), διευθυντής του ABT Growth and Insurance Trust κ.ά. Ο Μ. Σόουλς είναι από το 1981 καθηγητής στο Πανεπιστήμιο του Stanford και υπήρξε σύμβουλος στη γνωστή εταιρεία χρηματοοικονομικών ερευνών και αξιολογήσεων Solomon Brothers κ.ά. Οι δύο μαζί βραβεύτηκαν με το Nobel της Οικονομικής επιστήμης το 1997. Οι δύο αυτοί νομπελίστες εφάρμοσαν στην πράξη τα μοντέλα τους σε ένα υπό τη διαχείρισή τους hedge fund, το «Long Term Capital Management», το οποίο, ενώ στα πρώτα χρόνια είχε μια εκπληκτική απόδοση (περίπου 40%), η συνέχεια ήταν απογοητευτική, γιατί σημειώθηκε βροντώδης αποτυχία, με συνέπεια να δεχτεί σοβαρό πλήγμα το κύρος των δύο βραβευμένων πολλαπλώς οικονομολόγων. Αυτό το παράδειγμα το δίνω για να γίνει κατανοητό πόσο λίγο γνωρίζουμε πραγματικά πώς λειτουργούν οι κεφαλαιαγορές…

18. Κορυφαία εν προκειμένω θεωρώ τη σπουδαία ταινία του Στάνλεϋ Κιούμπρικ «Το κουρδιστό πορτοκάλι», που ανατέμνει το ανωτέρω ζήτημα. Τη συνιστώ ανεπιφύλακτα.

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

Α. Ξενόγλωσση

Chambers, Raymond (1966), Accounting, Evaluation and Economic Behavior, Englewood Cliffs, New Jersey, 1966.

Chua, Wai Fong (1986), «Radical developments in accounting thought», The Accounting Review, 61(4), 601-6.

Donleavy, Gabriel (2016), An Introduction to Accounting Theory, Bookboon: The eBook company.

Gambling, Trevor (1974), Societal Accounting, Allen & Unwin, London 1974.

Gambling, Trevor (1976), «Accounting for the abstract», Department of Accounting, University of Birmingham, October 1976.

Ramanathan, Kavesseri V. (1976), «Towards a Theory of Corporate Social Accounting», The Accounting Review LI, July 1976, σελ. 516-528.

Sterling, Robert R. (1979), Toward a Science of Accounting, Scholars Book Company, Houston 1979.

Watts, R.L. & Zimmerman, L.L. (1986), Positive Accounting Theory, Prentice Hall, Upper Saddle River, N.J. (για τα επιμίσθια/bonuses σελ. 208-210, για τον χειρισμό χρεών σελ. 216/7, για το πολιτικής φύσεως κόστος σελ. 234-240, για τεκμηρίωση σελ. 245 και μετά.)

Watts, R.L. & Zimmerman, L.L. (1990), «Positive accounting Theory: a ten-year perspective», The Accounting Review 65(1), σελ. 131-56.

B. Ελληνική

Φίλιος, Βασίλης Φ. (1984), Η Κοινωνικο-οικονομική Λογιστική, Κέντρο Προγραμματισμού και Οικονομικών Ερευνών/ ΚΕΠΕ, Αθήνα 1984.

Φίλιος, Βασ. Φ. (2014), Λογιστική Θεωρία, τόμοι Α’, Β’, Γ’ (επίτομο), Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 2014.

Φίλιος, Βασ. Φ. (2017), Η θεωρία της Λογιστικής: Η Λογιστική ως επιστήμη, Εκδόσεις ΟΠΑ/AUEB, Αθήνα 2017.