Παναγιώτης Παπαδέας
Πρόεδρος Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), Καθηγητής Λογιστικής
Διαχρονικά, η διαφάνεια στα οικονομικά των επιχειρήσεων σχετίζεται με το πρόβλημα της δημοσίευσης ή μη των ισολογισμών τους στο τέλος κάθε λογιστικού έτους. Αφορά πολλούς χρήστες, όπως τους ιδιοκτήτες και τους managers των επιχειρήσεων, τους υφιστάμενους και πιθανούς επενδυτές/δανειστές, τους πελάτες και τους προμηθευτές, το προσωπικό της επιχείρησης, τις νομοθετικές και φορολογικές αρχές, τα συνδικαλιστικά σωματεία, τους ορκωτούς ελεγκτές, τον οικονομικό τύπο και τους χρηματοοικονομικούς αναλυτές για τη νέα δεκαετία.
Ένα πιθανό κενό λογιστικής πληροφόρησης θα μειώνει την αποτελεσματικότητα τόσο του πρόσφατου νόμου «Επενδύω στην Ελλάδα» όσο και του αναμενόμενου νόμου για την «Εταιρική Κοινωνική Ευθύνη». Αυτό επαληθεύεται αν αξιοποιηθούν οι βάσεις δεδομένων του Γενικού Εμπορικού Μητρώου (ΓΕΜΗ), για να εξεταστούν οι οντότητες που δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα.
Καταρχάς καταγράφεται το σύνολο των οντοτήτων που είναι εγγεγραμμένο στο ΓΕΜΗ το 2019, όπως παρουσιάζεται στον πίνακα 1
Στο σύνολο των 781.994 οντοτήτων, οι ατομικές επιχειρήσεις αποτελούν τη συντριπτική πλειοψηφία (74,04%), ενώ ακολουθούν οι Ο.Ε. (9,11%), οι ΙΚΕ (5,07%), οι Α.Ε. (4,72%), οι Ε.Ε. (3,71%), οι ΕΠΕ (2,88%) και οι λοιπές οντότητες (0,45%).
Όσον αφορά τη δημοσιοποίηση ισολογισμών το 2019 για το δωδεκάμηνο του 2018, τα δεδομένα παρουσιάζονται στον πίνακα 2.
Με δεδομένο ότι οι κεφαλαιουχικές εταιρίες (Α.Ε., ΕΠΕ, ΙΚΕ) έχουν υποχρέωση δημοσιοποίησης ισολογισμών, ανεξαρτήτως τζίρου, παρατηρούμε στον παρακάτω συγκριτικό πίνακα ότι το 39% των κεφαλαιουχικών εταιριών το 2019 δεν δημοσιοποίησαν τον ισολογισμό τους (πίνακας 3).
Όπως τονίστηκε και στο 18ο Συνέδριο του Συνδέσμου Επιστημόνων Χρηματοοικονομικής και Λογιστικής Ελλάδος – HFAA (συνδιοργάνωση με τα Πανεπιστήμια Μακεδονίας και Δ. Αττικής, Δεκέμβριος 2019), αυτή η παράβαση δεν είχε συνδεθεί νομοθετικά με επιβολή κυρώσεων, ενώ ο Ν. 4635/2019 προβλέπει πλέον την επιβολή προστίμου 500-100.000 ευρώ (άρθρο 114), που θα πρέπει να συνοδευτεί με διευκρινίσεις εφαρμογής.
Το ισχύον πλαίσιο λογιστικής της χώρας μας, τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ, Ν. 4308/2014), αναφέρει, μεταξύ άλλων, στην παρ. 2 του άρθρου 1:
«Οι παρακάτω οντότητες εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου: α) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυμης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας και της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας. β) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νομικά πρόσωπα της περίπτωσης α’ της παρούσας παραγράφου ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης αυτής. γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη».
Αυτή η διαφοροποίηση των περιπτώσεων β, γ συνδυάστηκε με νομοθετικές διατάξεις μετά από δύο χρόνια και σχετίζεται με τα παρακάτω δύο προβλήματα:
1) Την υποχρέωση δημοσίευσης ή δημοσιοποίησης των χρηματoοικονομικών καταστάσεων και
2) Την υποχρέωση ελέγχου από ορκωτούς ελεγκτές λογιστές ή ελεγκτικές εταιρείες, τα οποία αντιμετωπίζονται με τις παρακάτω προτάσεις:
1. Ο Ν. 4403/2016 στην παρ. 2 του άρθρου 4 («Γενική απαίτηση δημοσίευσης») αντικαθιστά το άρθρο 43β του Ν. 2190/1920 με νέο κείμενο που αναφέρει, μεταξύ άλλων: «Στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος άρθρου εμπίπτουν και προσωπικές εταιρείες, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυμης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας ή της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας». Επομένως, στην περίπτ. γ του Ν. 4308/2014 δεν υποχρεούνται να δημοσιεύουν ισολογισμούς, ανεξαρτήτως ύψους ακαθαρίστων εσόδων.
Το πρόβλημα 1 λύνεται αν το κείμενο: «Στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος άρθρου εμπίπτουν και προσωπικές εταιρείες όταν […] κεφαλαιουχικής εταιρείας» μετατραπεί σε: «Στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος άρθρου εμπίπτουν και προσωπικές επιχειρήσεις όταν εκ του Ν. 4308/2014 δεν χαρακτηρίζονται, από το μέγεθός τους, ως πολύ μικρές» (μικρές, μεσαίες, μεγάλες) δηλαδή είναι ατομικές επιχειρήσεις, Ο.Ε., Ε.Ε., που έχουν υποχρέωση τήρησης του διπλογραφικού λογιστικού συστήματος, αφού τα ακαθάριστα έσοδά τους ξεπερνούν ετησίως το 1,5 εκ. €.
2. Ο Ν. 4336/2015 στην υποπαρ. Α1, παρ. Α του άρθρου 2, μεταξύ άλλων, προβλέπει:
«Τακτικός έλεγχος χρηματοοικονομικών καταστάσεων
1. I) Υπόκεινται σε τακτικό έλεγχο από έναν ή περισσότερους νόμιμους ελεγκτές (ΟΕΛ) ή ελεγκτικά γραφεία του Ν. 3693/2008 (Α’ 174), σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 4 της παρούσας υποπαραγράφου:
α) Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων των περιπτώσεων α’ και β’ της παρ. 2 του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014 (Α’ 251), όταν βάσει των κριτηρίων μεγέθους του άρθρου 2 του ίδιου νόμου χαρακτηρίζονται ως μεσαίες και μεγάλες οντότητες». Επομένως, στην περίπτ. γ’ του Ν. 4308/2014 δεν είναι υποχρεωτικός ο έλεγχος από ΟΕΛ, ανεξάρτητα από το μέγεθος της οντότητας.
Το πρόβλημα 2 λύνεται αν το κείμενο: «α) οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων των περιπτώσεων α και β της παρ. 2 του άρθρου 1 […] οντότητες» μετατραπεί σε: «α) οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων των περιπτ. α’, β’ και γ’ της παρ. 2 […] οντότητες».
Αξίζει να επισημανθεί ότι και ο νέος νόμος «Επενδύω στην Ελλάδα» (4635/2019) προβλέπει στο άρθρο 97 (περίπτ. ε’) την υποχρεωτική καταχώρηση λογιστικών εγγράφων (χρηματοοικονομικών καταστάσεων) μόνο για τις κεφαλαιουχικές οντότητες. Έτσι, από τον συνδυσμό των προαναφερθέντων νόμων, εμφανίζονται τα παρακάτω προβλήματα (πίνακας 4):
Σήμερα, ανάλογα με τη νομική μορφή της επιχείρησης και τη συχνή ή όχι αλλαγή των καταστατικών τους, επιτρέπεται σε αρκετές επιχειρήσεις με «απεριόριστη ευθύνη» (περίπτ. γ: ατομικές, Ο.Ε., Ε.Ε.) να «αποφεύγουν» τη δημοσιοποίηση των ισολογισμών τους και τον έλεγχο από ορκωτούς ελεγκτές λογιστές.
Έτσι, προκύπτει ότι στην ποσότητα και στην ποιότητα των παρεχομένων πληροφοριών από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις διαπιστώνεται σημαντικό κενό λογιστικής πληροφόρησης. Αυτό προέρχεται από:
α) τη μη υποχρεωτική δημοσιοποίηση ισολογισμών σημαντικού αριθμού οντοτήτων που ξεπερνούν τα προβλεπόμενα όρια ακαθαρίστων εσόδων,
β) τον μη υποχρεωτικό έλεγχο από ορκωτούς ελεγκτές λογιστές σημαντικού αριθμού οντοτήτων που χαρακτηρίζονται ως μεσαίου ή μεγάλου μεγέθους και
γ) τη μη εφαρμογή της υποχρεωτικής δημοσιοποίησης ισολογισμών προς το ΓΕΜΗ από το 39% των κεφαλαιουχικών οντοτήτων (Α.Ε., ΕΠΕ, ΙΚΕ).
Το κενό αφορά την επαρκή αποκάλυψη, την ουσιαστικότητα, τη συγκρισιμότητα, την αντικειμενικότητα και την επαληθευσιμότητα των ισολογισμών, των αποτελεσμάτων χρήσεως και των χρηματοροών. Έτσι, διαχρονικά δεν αξιολογούνται σημαντικές μεταβολές ως προς το αν αποτελούν ευνοϊκές ή δυσμενείς μεταβολές και ως προς το αν εκφράζουν κάποια γενικότερη επιχειρηματική ή επενδυτική ή χρηματοδοτική πολιτική της επιχείρησης.
Χρειάζεται, εναλλακτικά ή συνδυαστικά, η διενέργεια διαχρονικών ή και διαστρωματικών συγκρίσεων για να εξεταστεί η συμπεριφορά λογαριασμών και ομάδας λογαριασμών βάσει καταστάσεων κοινών μεγεθών ή και τάσης ή και αριθμοδεικτών. Τότε, αξιοποιείται περισσότερο η εφαρμογή οικονομικών διατάξεων, αφού βελτιώνεται η πληροφόρηση σχετικά με τη ρευστότητα, τη δραστηριότητα, την αποδοτικότητα και τη βιωσιμότητα των επιχειρήσεων.
Συνοπτικά, απαιτείται η νομοθετική επίλυση των προαναφερθέντων προβλημάτων, αφού πρόκειται για κενό που προκαλεί αδυναμία στην ανάλυση χρηματοοικονομικών καταστάσεων και επιφέρει στέρηση ενός κοινωνικού πλέον αγαθού, από την ποιότητα του οποίου εξαρτάται η διοίκηση επιχειρήσεων, η λήψη αποφάσεων, η κατανομή πόρων, η διαφάνεια των αγορών και η λειτουργία της οικονομίας.