Αναστασία Β. Φίλιου
Δρ Λογιστικής, Τμήμα Λογιστικής – Χρηματοοικονομικής, Οικονομικό Πανεπιστήμιο Αθηνών
Μια ευρύτατα διαδεδομένη άποψη των λογιστών, η οποία συμπίπτει με αυτή του κοινού γενικά, είναι ότι η κύρια δουλειά ενός ελεγκτή είναι να ανακαλύπτει (διακρίνει) κάθε απάτη (δόλο) και να την αναφέρει, καθώς επίσης ότι οι ελεγκτικές επιχειρήσεις μπορούν ευλόγως και έγκυρα να ενάγονται (μηνύονται) και να υπόκεινται στην πληρωμή μεγάλων αποζημιώσεων εάν το δικαστήριο τις βρει ένοχες αμέλειας.
Η έρευνα η οποία εξετάζει την πρακτική και την αποτελεσματικότητα της πρόληψης εξαπατήσεων και ανακάλυψης δόλιων ενεργειών βασίζεται στην υποχρέωση του ελεγκτή να ανακαλύπτει ουσιωδώς εσφαλμένα καταρτισθείσες λογιστικές καταστάσεις.
Οι επαγγελματίες ελεγκτές-λογιστές πιστεύουν, όμως, ότι αυτό δεν είναι πάντοτε δυνατόν να πραγματοποιείται και σίγουρα οι δολιότητες των επιχειρηματιών δεν εμπίπτουν στις δικές τους ευθύνες. Αυτό το, μάλλον μεγάλο, υφιστάμενο κενό στις αντιλήψεις καλείται, στην αγγλοσαξωνική βιβλιογραφία, «κενό προσδοκιών» (expectations gap).
Μία από τις αρχικές δικαιολογήσεις που τέθηκαν από τους ιδρυτές του λογιστικού επαγγέλματος στον 19ο αιώνα ήταν ότι η ειδική γνώση τους απαιτεί θεσμική αναγνώριση – κατοχύρωση και τη χορήγηση ενός μονοπωλίου στο δικαίωμα να ασκείται αυτό, ούτως ώστε να προφυλάσσεται το δημόσιο συμφέρον από απεριόριστη, ασυνείδητη και ακατάλληλη χρηματοοικονομική συμπεριφορά, η οποία συμπεριλαμβάνει την πρόληψη της απάτης (Howitt 1966, Kedslie 1990). Ήδη από τις αρχές του 20ού αιώνα, καθώς το επάγγελμα του λογιστή είχε αναγνωριστεί και καθιερωθεί ως ένα επάγγελμα που προϋποθέτει (ειδικές) γνώσεις, εμφανίστηκε η ιδέα ότι η πρόληψη και ανακάλυψη απάτης δεν ήταν κάτι το οποίο πάντοτε έπρεπε να προσδοκάται/αναμένεται από τους εξωτερικούς ελεγκτές (Howitt 1966). Η αγγλική νομική αρχή που εφαρμοζόταν εδώ ήταν να ισχυρίζεται – διακηρύσσει ότι ο ελεγκτής ήταν: «watchdog but not a bloodhound» (φύλακας – κέρβερος, αλλά όχι κυνηγόσκυλο).
Αυτό σήμαινε ότι αυτές οι πρόδηλες, οι εύκολα αποκαλυπτόμενες ή ανήκουστες περιπτώσεις απάτης θα πρέπει πράγματι να ανιχνεύονται από τους ελεγκτές, αλλά να αποκρύπτονται οι όχι ουσιώδεις και έξυπνες περιπτώσεις που δεν θα ήταν δυνατόν να αναμένεται λογικά να αποδοθούν σε αμέλεια ελεγκτών.
Με την κατ’ ουσίαν εγκατάλειψη της αρχικής ιδέας ότι οι ελεγκτές ήταν υποχρεωμένοι να προωθούν το δημόσιο συμφέρον υπερασπιζόμενοι το κοινό έναντι απάτης σε λογιστικές καταστάσεις, δύο αντιδράσεις εξελίχθηκαν παραλλήλως:
– Η πρώτη ήταν ότι το κράτος, μέσω ρυθμιστικών αρχών, τέτοιων όπως καταρχάς η Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς των ΗΠΑ (Securities and Exchange Commission, SEC) και πιο πρόσφατα το PAOB (Public Accounting Oversight Board), ανέλαβαν το έργο της προστασίας του δημόσιου συμφέροντος, καθώς επίσης της ρύθμισης των τρόπων και μορφών της δημοσίευσης λογιστικών καταστάσεων από εισηγμένες εταιρείες, σε στενή διαβούλευση γι’ αυτό το καθήκον με εκπροσώπους του λογιστικού-ελεγκτικού επαγγέλματος. Το λογιστικό επάγγελμα, στον εξελισσόμενο σχεδιασμό του εννοιολογικού πλαισίου λειτουργίας του, έθεσε ανανεωμένη έμφαση στο δημόσιο συμφέρον ως κεντρικό ζήτημα στην αποστολή του.
– Η δεύτερη αντίδραση συνίστατο στη δημιουργία ενός νέου επαγγέλματος για να κάνει τη δουλειά που οι λογιστές και ελεγκτές της δεσπόζουσας τάσης δεν ήθελαν και δεν ήταν σε θέση να κάνουν, δηλαδή την πρόληψη και ανακάλυψη εξαπατήσεων. Αυτό το επάγγελμα είναι η δικαστική λογιστική (forensic accounting), όρος που σημαίνει τη διερεύνηση και πρόληψη του λογιστικού εγκλήματος. Διαφορετικά από τους «δικαστικούς παθολογοανατόμους» (forensic pathologists), των οποίων η δουλειά αφορά όλα τα είδη αποκάλυψης απάτης –κάθε μορφή δόλου– οι δικαστικοί λογιστές-ελεγκτές (forensic accountants) παίζουν έναν σημαντικό ρόλο στην πρόληψη, ούτως ώστε ο τίτλος «δικαστικός» να εντείνει περαιτέρω τις εργασίες ανάληψης δικαιοδοσιών εκ των νέων λογιστών.
Η απάτη
Η δικαστική λογιστική έχει να κάνει με απάτες και γι’ αυτό πρέπει να ορίσουμε τη λέξη αυτή. Απάτη σημαίνει τον δόλιο χειρισμό λογαριασμών και/ή την απρεπή διάθεση μετρητών ή άλλων πλουτοπαραγωγικών πόρων για τους σκοπούς πλουτισμού κάποιου σε βάρος κάποιου άλλου. Η πραγματική, φαινομενική ή φανταστική συναίνεση του θύματος είναι άσχετη προς το ζήτημα του εάν η εγκληματική δραστηριότητα της απάτης συνέβη ή όχι, αλλά μπορεί κάλλιστα να επηρεάσει την ποινή γι’ αυτήν. Η απάτη είναι ένα είδος κλοπής. Κλοπή συνιστά οποιαδήποτε ενέργεια ή οποιαδήποτε παράλειψη που χρησιμοποιεί κάποιου άλλου περιουσιακό στοιχείο ως εάν αυτό να ήταν δικό σας προς όφελός σας σε βάρος του. Καλή (χρηστή) διαχείριση, την οποία κάνει ο πιστός αντιπρόσωπος ενός κεφαλαιούχου, συνεπάγεται επίσης τη χρήση περιουσιακών στοιχείων κάποιου άλλου ως εάν αυτά να ήταν δικά σας, αλλά πράττοντας τοιουτοτρόπως σαφώς προς όφελός του δίχως τη λήψη οποιουδήποτε κρυφού ή άδικου κέρδους από αυτά. Το κίνητρο συνυπολογίζεται, όπως στα περισσότερα παραδοσιακά εγκλήματα. Πρέπει να υπάρχει ένας ένοχος (ιθύνων) νους με κακόβουλη πρόθεση –«mensrea» (με πρόθεση να κλέψει ή να δανειστεί δίχως άδεια).
Το να κλέψει κάποιος από τον εργοδότη του καλείται κατάχρηση (embezzlement) και γενικώς επιφέρει ποινή φυλάκισης. Η ληστεία, η διάρρηξη, η επίθεση μετά ληστείας, η κλοπή χρημάτων προοριζόμενων για φιλανθρωπικούς σκοπούς, η απαίτηση χρημάτων με απειλές, οι εισπράξεις οφειλόμενων χρημάτων (χρέους) με καταπιεστικές τακτικές είναι παραδείγματα πράξεων που συνιστούν εγκλήματα σε πολλές χώρες και όλες αυτές έχουν «άρωμα» κλοπής να τις περιβάλλει. Παραπλανητική ή εκ προθέσεων αναληθής λογιστική είναι μια όχι τέτοια προφανής περίπτωση κλοπής, όμως έτσι είναι αναγκαίο να κάνουμε τη σύνδεση μεταξύ αυτών των δύο πραγμάτων.
Όταν κάποια επιχείρηση ψεύδεται για το ύψος των κερδών της, αυτή στερεί κάποιους από τα χρήματα που αυτοί θα είχαν λάβει (π.χ. ως μέρισμα) εάν τα κέρδη είχαν με πληρότητα και εντιμότητα περιγραφεί. Οι φορολογικές αρχές είναι τα πλέον προφανή θύματα τέτοιων ψευδών πληροφοριών και πολλές χώρες έχουν ιδιαίτερα αυστηρές ποινές για επιχειρήσεις και τους ελεγκτές τους, οι οποίοι έχουν διωχθεί δικαστικώς για σκόπιμη παραπλάνηση του φορολογικού βραχίονα της κυβέρνησης. Επίσης, σε πολλές χώρες οι φορολογικές αρχές είναι ο πλέον πιθανός απλήρωτος πιστωτής που πτωχεύει ένα πρόσωπο (φυσικό ή νομικό) ή μια επιχείρηση για ανεξόφλητες προς αυτές υποχρεώσεις. Εάν μια επιχείρηση λέει ότι τα κέρδη της είναι λιγότερα απ’ όσο αυτά είναι πραγματικά, οι μέτοχοι θα αποδεχθούν ένα χαμηλότερου επιπέδου μέρισμα που θα δικαιούντο διαφορετικά, υφιστάμενοι ένα κόστος ευκαιρίας ενός τέτοιου ψέματος. Το να ψεύδεσαι, από μόνο του, δεν είναι έγκλημα, αλλά το να ψεύδεσαι για χρήμα και για λογαριασμούς σε ένα δημόσιο έγγραφο είναι το έγκλημα της αναληθούς και δολερής λογιστικής (false accounting), το οποίο συνιστά υποκατηγορία της απάτης εν γένει.
Η απάτη πάντοτε ενέχει δόλο, σχεδόν πάντοτε ενέχει ατιμία και πάντοτε στηρίζεται στην παραγωγή αριθμών που μεταφέρουν ψέματα στους ενδιαφερόμενους για τον πλέον εσωεπιχειρησιακό κύκλο οικονομικής λογοδοσίας –δηλαδή τους ενδιαφερόμενους των οποίων τα δικαιώματα για ακριβή πληροφόρηση αναγνωρίζονται ρητά νομικώς.
Όταν η αστυνομία ή οι ιδιωτικοί ντετέκτιβ ερευνούν ένα έγκλημα, αυτοί αναζητούν έναν συνδυασμό κινήτρου, μέσου/τρόπου και ευκαιρίας από την πλευρά των υπόπτων τους. Είχε ο ύποπτος το «εργαλείο», τα «όργανα», τη γνώση, την ειδικότητα – πείρα και/ή τις επιδεξιότητες να διαπράξει το έγκλημα; Αυτά όλα καταλήγουν στο μέσο. Είχε ο ύποπτος λόγο, κίνητρο, επιθυμία, βούληση ή παρόρμηση να διαπράξει το έγκλημα; –και ένα τέτοιο κίνητρο πρέπει να είναι επαρκώς άμεσο προς το έγκλημα και το θύμα του, προκειμένου να τεκμηριωθεί ενοχή σε δικαστήριο πέρα από εύλογη αμφιβολία, συνήθως πέρα από μια 95% πιθανότητα. Τέλος, είχε ο ύποπτος πρόσβαση και χρόνο αρκετό ώστε να έχει την ευκαιρία να διαπράξει το έγκλημα; Εάν η απάντηση σε όλα αυτά τα τρία είναι ναι, ο ύποπτος γίνεται κύριος ύποπτος. Τότε απομένει να αποδειχθεί πέρα από εύλογη αμφιβολία ότι ο ύποπτος ήταν αυτός ο οποίος διέπραξε το έγκλημα.
Η απάτη έχει το εγγύς ισοδύναμό της των τριών αναγκαιοτήτων για επιτυχημένη διερεύνηση ενός εγκλήματος. Αυτές συνιστούν το τρίγωνο της απάτης, όπως αυτό έχει αποκληθεί (Cressey 1972, 1973). Τα τρία συστατικά στοιχεία του τριγώνου της απάτης είναι: κίνητρο, ευκαιρία και ορθολογική εξήγηση.
Ο Cressey (1973) θεώρησε ότι το κίνητρο να διαπραχθεί απάτη συχνά ανέκυψε από ένα πρόσωπο που υποφέρει από ένα πρόβλημα το οποίο αυτοί που τη διαπράττουν δεν μπορούν να μοιρασθούν ή δεν θα μοιραστούν με κάποιον άλλο, τέτοιον όπως ένα σύμβουλο, συχνά από ντροπή ή μερικές φορές από ενοχή. Αυτό το πρόβλημα προκαλεί μια συσσώρευση πίεσης και έντασης επί του προσώπου, που αποκρυσταλλώνεται σε ένα κίνητρο να επιτύχει μια λύση, ή μια κάθαρση, μέσω εγκλήματος, τέτοιου όπως η απάτη (Albrecht et al 2012). Εντούτοις, δεν θα πρέπει να αγνοούμε το ενδεχόμενο πως η απληστία από μόνη της, με μη ανάμιξη προβλήματος που δεν μπορεί κάποιος να το μοιραστεί με άλλους, είναι δυνατόν να παρακινηθεί από αυτήν σε κάποιες περιπτώσεις. Σε άλλες, ο εθισμός μπορεί να είναι ένας οδηγός τέτοιας συμπεριφοράς (ενέργειας), συμπεριλαμβανομένης της χαρτοπαιξίας ειδικότερα.
Το δεύτερο συστατικό στοιχείο του τριγώνου της απάτης είναι η ευκαιρία. Αυτή μπορεί να ανακύψει από αδύναμους εσωτερικούς ελέγχους, ασθενή επιβολή κανόνων και ρυθμίσεων, μια αντίληψη ότι ακόμη κι αν πιαστεί η τιμωρία θα είναι ελαφριά, και μια σύντομη ή μη αναμενόμενη κατάσταση όπου να έχει τη δικαιοδοσία ή να είναι σε θέση να υπογράφει για διάθεση μετρητών ή πλουτοπαραγωγικών πόρων στον εαυτό του, ενεργώντας για λογαριασμό ενός προσωρινά απόντος ανώτερού του (Tinker & Okcabol 1991, Barlett et al 2004).
Το τρίτο στοιχείο του τριγώνου είναι μια «ορθολογική» εξήγηση (rationalization). Αυτό σημαίνει αποφυγή της ενοχής από τον δράστη της απάτης μέσω ενός εσωτερικού διαλόγου δικαιολογιών (Rossouw et al 2000, Willott et al 2001). Μια κοινή/συνηθισμένη εξήγηση είναι να ρίξουν το φταίξιμο σε άλλους ανθρώπους για το ότι «εξαναγκάστηκε» να μπει στη θέση αυτή όπου ο δράστης έπρεπε να διαπράξει την απάτη. Τεχνικά αυτό σημαίνει τη μετατροπή της «θέσης ελέγχου» (the locus of control) από εσωτερική σε εξωτερική. Μια άλλη εξήγηση «εξορθολογισμού» (rationalization) είναι ότι η λογιστική απάτη είναι έγκλημα δίχως θύμα (a victimless crime), έτσι κανείς στην πραγματικότητα δεν τραυματίζεται – πληγώνεται. Ένα τρίτο χαρακτηριστικό είναι ότι οποιοσδήποτε θα το έκανε εάν θα μπορούσε να ξεφύγει από τη δικαιοσύνη και την πιθανότατη καταδίκη. Η ιδέα εν προκειμένω είναι ότι για κάποιον που διαπράττει απάτη, αυτός πρέπει να είναι ικανός να δικαιολογήσει και να συγχωρήσει αυτήν στο μυαλό του. Είναι δυνατόν εντούτοις να υπάρχουν άνθρωποι οι οποίοι πιστεύουν τόσο βαθιά μέσα τους σε ένα είδος κοινωνικού δαρβινισμού, στο νόμο της ζούγκλας ή στην ιδέα ότι δεν υπάρχει χώρος για ηθικότητες στον αγώνα της ζωής για επιβίωση. Τέτοιοι άνθρωποι δεν είναι ούτε καν στο επίπεδο ένα στο σχήμα του Kohlberg (1969)1 και αυτοί δεν χρειάζονται δικαιολογίες, καθώς αυτοί είναι πραγματικά δυστυχισμένοι από κοινωνική σκοπιά (sociopathic).
Η θέση του τριγώνου της απάτης είναι αυτή μιας θεωρίας την οποία εγκληματολόγοι και επιστήμονες της δικαστικής λογιστικής (forensic accounting) χρησιμοποιούν εκτεταμένα αλλά, όπως η Υπόθεση της Αποδοτικής Αγοράς, ΥΑΑ (Efficient Market Hypothesis, EMH) και το Υπόδειγμα Τιμολόγησης Κεφαλαιουχικών Περιουσιακών Στοιχείων (Capital Asset Pricing Model, CAPM) σε μελέτες περιπτώσεων (event studies), το τρίγωνο αυτό συχνά θεωρείται ως ένα καλό σημείο αφετηρίας για την ανάλυση εξαπατήσεων, αλλά πιθανόν όχι ολόκληρη η ιστορία.
Οι υστερόβουλοι λογιστικοί χειρισμοί ως προς τη θετική λογιστική θεωρία
Συμφώνως προς τη «θεωρία της πιθανής πηγής κέρδους» ή θεωρία των προσδοκιών (prospect theory), ένας επενδυτής ο οποίος εξετάζει μια ριψοκίνδυνη επένδυση (μια «προοπτική απόλαυσης κέρδους» / a prospect) θα αξιολογεί ξεχωριστά προσδοκώμενα κέρδη και ζημιές. Αυτή η ξεχωριστή αξιολόγηση κερδών και ζημιών παραβάλλεται με τη θεωρία λήψης αποφάσεων τύπου Ι (decision theory I), όπου οι επενδυτές αξιολογούν αποφάσεις σε όρους των επιπτώσεών τους επί του συνολικού τους πλούτου. Η ξεχωριστή αξιολόγηση κερδών και ζημιών γύρω από ένα σημείο αναφοράς είναι μια συνέπεια της εκ της ψυχολογίας έννοιας του στενότερου πλαισίου (the psychological concept of narrow framing), με βάση την οποία τα άτομα αναλύουν προβλήματα κατά έναν πολύ απομονωμένο τρόπο, ως έναν τρόπο εξοικονόμησης της διανοητικής προσπάθειας λήψης απόφασης. Αυτή η εξοικονόμηση διανοητικής προσπάθειας μπορεί να εξάγεται από περιορισμένη προσοχή. Ως αποτέλεσμα, η χρησιμότητα ενός ατόμου στη θεωρία των προσδοκιών (prospect theory) ορίζεται πάνω στις αποκλίσεις από το μηδέν για την προοπτική (prospect) κέρδους υπό θεώρηση μάλλον, παρά πάνω στον συνολικό πλούτο.
Η θεωρία των προσδοκιών υποθέτει (μάλλον παίρνει ως δεδομένο) ότι, όταν υπολογίζεται η προσδοκώμενη αξία μιας προοπτικής –μιας επένδυσης με οποιαδήποτε έννοια– τα άτομα υποτιμούν ή υπερβάλλουν τις πιθανότητές τους. Δηλαδή οι μεταγενέστερες (εκ των υστέρων) πιθανότητες είναι μικρότερες ή μεγαλύτερες από αυτές που συνεπάγονται εκ της εφαρμογής του θεωρήματος του Bayes. Αυτό το σφάλμα είναι δυνατόν να οδηγήσει σε υστερόβουλους χειρισμούς των κερδών (earnings manipulation) για επιχειρήσεις οι οποίες βρίσκονται σε κίνδυνο να αναφέρουν μικρές έστω ζημιές.
Η θεωρία των προσδοκιών βρέθηκε να παρέχει αληθοφανείς εξηγήσεις της πραγματικής λογιστικής συμπεριφοράς από πολλούς ερευνητές, συμπεριλαμβανομένων πιο πρόσφατα των Kothiyal et al (2014), αλλά έχει ακυρωθεί σε έναν αριθμό περιστάσεων επίσης (Birnbaum et al 2008). Τοιουτοτρόπως, αυτή είναι μια θεωρία από αυτές που η ισχύς τους εξαρτάται από το σύνολο περιστάσεων στο οποίο αναφέρεται και την εγκυρότητα των υποκείμενων παραδοχών για να είναι αληθής και χρήσιμη. Εντούτοις, ακόμη και στην έρευνα η οποία αποτυγχάνει στη στήριξη της θεωρίας των προσδοκιών, συνήθως η περίπτωση είναι πως ο φόβος μιας μικρής έστω ζημιάς είναι περισσότερο δυνατός από την επιθυμία να κερδηθεί ένα εξίσου μικρό κέρδος (έστω και αν αυτό κατ’ ουσίαν είναι πλασματικό2).
Η θεωρία της θετικής λογιστικής ή θετική θεωρία της λογιστικής (positive accounting theory, positive theory of accounting) διεκδικεί να εξηγήσει όψεις της πραγματικής λογιστικής συμπεριφοράς (της συμπεριφοράς των λογιστών στην πράξη, actual accounting behavior) και να είναι μια ελεύθερη από αξιολογικές κρίσεις, ουδέτερη, εξήγηση/ερμηνεία της. Οι επικριτές της έχουν πει ότι δεν είναι δυνατόν να υπάρχει τέτοιο πράγμα όπως εξηγήσεις της λογιστικής συμπεριφοράς που είναι απαλλαγμένες (ελεύθερες) από αξιολογικές κρίσεις. Οι Watts & Zimmerman (1986), ωστόσο, υποστηρίζουν ότι η θεωρία τους και οι υποθέσεις/παραδοχές της όντως παρέχουν βαθιά γνώση και σωστή αντίληψη στις σχέσεις αιτίας και αποτελέσματος στον κόσμο των υστερόβουλα καταρτιζόμενων λογιστικών εκθέσεων.
Συμφώνως προς τη θετική λογιστική θεωρία, η διοίκηση μιας επιχείρησης θα επιλέγει ανάμεσα σε επιτρεπόμενες λογιστικές πολιτικές/βάσεις προκειμένου να παράγει την εικόνα που οι διοικούντες θέλουν να μεταδώσουν στο επενδυτικό κοινό. Η εικόνα αυτή θα επηρεάζεται ιδιαίτερα από τρεις δυνατές περιστάσεις:
(i) Την έκταση στην οποία η αμοιβή των διοικούντων αποτελείται από επιμίσθια (bonuses) που βασίζονται στα κέρδη της εταιρείας (το ύψος τους δηλαδή εξαρτάται από αυτά).
(ii) Την έκταση στην οποία η επιχείρηση έχει χρέη (είναι χρεωμένη), καθώς επίσης την εγγύτητα του χρέους της ή των κερδών της σε στόχους και οροφές που τίθενται από (συνομολογούμενα) σύμφωνα (συμφωνίες) επιβαλλόμενα από τους δανειστές στη δανειστική σύμβαση, και
(iii) Την έκταση στην οποία η επιχείρηση προσδιορίζει τους πολιτικούς, της δημοσιότητας ή εκ δικαστικού αγώνα κινδύνους που μπορεί να διατρέξει ως σοβαρούς, τέτοιους ώστε υπέρογκες διεκδικήσεις είναι δυνατόν να της γίνουν για μια ενέργεια ή παράλειψη που θα ισχυριστεί κάποιος ότι αυτή έχει παραλείψει/κάνει.
Η πρώτη από τις ανωτέρω περίσταση προκάλεσε τη δημιουργία της θετικής λογιστικής θεωρίας, που επινοήθηκε από τους Watts & Zimmerman (1986, 208-210), ως προς την υπόθεση (παραδοχή) που αφορά τα σχέδια καταβολής επιμισθίων (the bonus plan hypothesis) με βάση τα επιτυγχανόμενα κέρδη. Αυτή έθετε ως δεδομένο ότι όταν η αμοιβή των ανώτερων διευθυντικών στελεχών συντίθεται σε σημαντική έκταση από επιμίσθια (bonuses) που βασίζονται στα κέρδη της επιχείρησης, οι λογαριασμοί θα παραποιούνται προκειμένου να κάνουν τα τρέχοντα κέρδη να φαίνονται όσο μεγαλύτερα είναι δυνατόν εντός του πλαισίου του νόμου, του πλαισίου της λογιστικής και της ανοχής του ελεγκτή. Έτσι, τα δεδουλευμένα έξοδα θα ελαχιστοποιούνται, οι δαπάνες πρόβλεψης θα περιορίζονται και το τελικό απόθεμα (απόθεμα τέλους χρήσεως) θα είναι υψηλό σε σχέση με το επίπεδο του αποθέματος έναρξης για επηρεασμό του αριθμοδείκτη των αποθεμάτων προς τις πωλήσεις προηγούμενου έτους. Όλες αυτές οι παραποιήσεις είναι νόμιμες και εντός του πλαισίου λειτουργίας της λογιστικής πράξης, αλλά όλες αυτές αυξάνουν το μέγεθος των αναφερόμενων από την επιχείρηση κερδών. Αυτές οι παραποιήσεις σκοπό έχουν να πλουτίσουν τους διοικούντες (τα ανώτατα στελέχη) σε βάρος των επενδυτών. Τοιουτοτρόπως, αυτές δεν είναι ουδέτερες αξιολογικών κρίσεων και αποφάσεων, αλλά είναι νόμιμες, ούτως ώστε να μην είναι δυνατόν να θεωρούνται αθέμιτες ή δόλιες.
Τα επιμίσθια είναι πληρωτέα στα ανώτερα στελέχη όταν τα κέρδη εμπίπτουν πάνω από ένα ελάχιστο ποσό, που στην αγγλική ορολογία καλείται bogey, αλλά υπάρχει μια οροφή στο ποσό των πληρωτέων επιμισθίων, η οποία διέπεται από το μέγεθος των κερδών στο οποίο πρέπει να ανέλθουν (the profits gap), καθοριζόμενο εκ των προτέρων στα συμβόλαια των ανώτατων στελεχών. Μεταξύ του bogey και του cap (του ποσού που πρέπει να ξεπεράσουν, το οποίο θέτει και το ανώτατο όριο), τα ανώτατα στελέχη έχουν ένα κίνητρο να παραποιούν τα αναφερόμενα δεδουλευμένα ούτως ώστε να εμφανίζουν το μεγαλύτερο δυνατό ποσό για κέρδη αυτού του έτους. Τα συστατικά στοιχεία του κεφαλαίου κίνησης είναι, φυσικά, δυνατόν να παραποιηθούν ως προαιρετικής φύσεως δεδουλευμένα προκειμένου να επιτευχθεί αυτός ο στόχος. Δαπάνες πρόβλεψης για αμφίβολης είσπραξης απαιτήσεις είναι δυνατόν να μειωθούν, το τελικό απόθεμα μπορεί να αυξηθεί, πληρωτέες υποχρεώσεις και δεδουλευμένα έξοδα είναι δυνατόν να ελαχιστοποιηθούν λίγο πριν κλείσουν τα βιβλία για την υπό θεώρηση χρήση. Αφού όλες αυτές οι παραποιήσεις αφορούν κονδύλια πραγματικής φύσεως, οι λογαριασμοί θα εξακολουθούν να αντιπροσωπεύουν «πιστά» την τρέχουσα οικονομική πραγματικότητα της επιχείρησης. Διότι είναι αυτή η πραγματικότητα που έχει παραποιηθεί, όχι η εικόνα της στον καθρέφτη της λογιστικής. Έρευνα όπως αυτή του Healy (1985) αποδεικνύει εμπειρικώς ότι οι επιχειρήσεις με κέρδη μεταξύ του bogey και του cap θα υιοθετούν δεδουλευμένα που αυξάνουν τις προσόδους και τα κέρδη, αλλά επιχειρήσεις των οποίων τα κέρδη είναι εκτός αυτής της ζώνης σε αμφότερες τις κατευθύνσεις θα τείνουν να υιοθετούν δεδουλευμένα που μειώνουν προσόδους και κέρδη (προκειμένου να εμπίπτουν τα κέρδη εντός της ζώνης τον επόμενο χρόνο). Οι McNichols & Wilson (1988) βρήκαν τα ίδια φαινόμενα για παραποίηση της δαπάνης πρόβλεψης των επισφαλών χρεών πελατών.
Ένα σχέδιο ανταμοιβής με επιμίσθια (bonus plan) δεν παρέχει πάντοτε κίνητρα να αυξάνουν τα ανώτατα στελέχη τα κέρδη. Εάν τα κέρδη είναι κάτω από το ελάχιστο κέρδος που απαιτείται για πληρωμή πρόσθετης, επιμίσθιας, αμοιβής, τα ανώτατα στελέχη έχουν κίνητρο να μειώσουν (περαιτέρω) τα κέρδη αυτού του χρόνου γιατί δεν είναι πιθανό να καταβληθούν επιμίσθιες αμοιβές. Κάνοντας ένα τέτοιο είδος «κάθαρσης των κερδών» (earnings bath) αυξάνουν τα προσδοκώμενα κέρδη, καθώς και τα επιμίσθια σε επόμενα έτη. Ομοίως, πολλά σχέδια-προγράμματα ανταμοιβής με επιμίσθια έχουν οροφές ή όρια για την καταβολή τέτοιων ποσών (bonus caps or ceilings), έτσι ώστε οποιαδήποτε κέρδη της επιχείρησης υπεράνω του επιπέδου της οροφής να μην τροφοδοτούν με περισσότερα χρήματα επιμισθίων τις τσέπες των ανώτατων στελεχών. Τοιουτοτρόπως, εδώ αυτοί επίσης έχουν κίνητρο να παραποιήσουν τα κέρδη, προς τα κάτω μάλλον παρά προς τα πάνω. Αυτό που είναι σαφές είναι ότι το να συνδέονται επιμίσθια ανώτατων στελεχών προς τα κέρδη των εταιρειών δημιουργεί έναν ηθικής φύσεως κίνδυνο (moral hazard), στον οποίο τα ανώτατα στελέχη μπορεί να παραποιούν τα κέρδη απ’ ό,τι εάν τα επιμίσθιά τους ανήκαν σε αυτά που δεν συνδέονται με τέτοιους δείκτες επιτεύξεων (επιτυχίας).
Η δεύτερη υπόθεση είναι η υπόθεση ρήτρας χρέους –the debt covenant3 hypothesis (Watts and Zimmerman 1986, 216-217). Αυτή παίρνει ως δεδομένο ότι η επιχείρηση θα παραποιεί τα κέρδη προς τα πάνω, κατά τους ίδιους τρόπους όπως μόλις περιγράψαμε για την υπόθεση του σχεδίου επιμισθίων. Η «εγγύηση χρέους» (the debt covenant) θα απαιτεί από την επιχείρηση να περιορίζει το ύψος των μερισμάτων και τη λήψη νέου χρέους κάτω από ορισμένα προκαθορισμένα όρια μέχρις ότου το δάνειο εξοφληθεί πλήρως. Ως όρος της δανειακής σύμβασης, θα δίνει το δικαίωμα να απαιτηθεί ολόκληρο το δάνειο πίσω άμεσα εάν η επιχείρηση αθετήσει ένα από τα όρια που θέτει η «εγγύηση χρέους», έτσι ώστε η επιχείρηση να λαμβάνει σοβαρά υπόψη της αυτές τις εγγυήσεις χρέους. Τέτοιες εγγυήσεις χρέους συνιστούν κανονικότητα στις ΗΠΑ, αλλά δεν χρησιμοποιούνται με την ίδια συχνότητα σε άλλες χώρες. Σε άλλες χώρες είναι κοινή πρακτική να λαμβάνονται προσωπικές εγγυήσεις από τους κυριότερους μετόχους, να τίθενται πρώτες (κατά προτεραιότητα) υποθήκες στα ακίνητα της εταιρείας, αλλά όχι πάντοτε να περιορίζουν τη διάθεση μερισμάτων και την περαιτέρω ανάληψη χρέους. Ας υποθέσουμε ότι μια εγγύηση χρέους απαιτεί πως το χρέος προς το σύνολο του ενεργητικού ως αριθμοδείκτης δεν θα υπερβαίνει το 50% και το ποσοστό του μερίσματος δεν θα ανέρχεται κατά ποσοστό μεγαλύτερο του ρυθμού του πληθωρισμού. Τα ανώτατα στελέχη μπορούν μόνον να αυξήσουν το διατιθέμενο μέρισμα και το ποσό του χρέους αυξάνοντας τα κέρδη και παρακρατώντας αυτή την αύξηση ως αποθεματικό, ούτως ώστε να αυξηθεί η περιουσιακή βάση της επιχείρησης, καθώς επίσης η εισοδηματική (προσοδοφόρα) βάση των μερισμάτων. Αυτή η κατάσταση παρέχει ισχυρή πίεση στα ανώτατα στελέχη να αυξήσουν τα αναφερόμενα κέρδη.
Η τρίτη κατάσταση οδηγεί στην υπόθεση του πολιτικού κόστους (the political cost hypothesis, Watts & Zimmerman 1986, 324-240, 245), όπου τα κέρδη παραποιούνται προς τα κάτω, αν και όχι αναγκαστικά, μέσω μειώσεων τύπου «big bath» (Β. Φίλιος, 2003, 46). Όλα όσα θεωρήσαμε ως παραποιήσεις για την υπόθεση του σχεδίου/προγράμματος επιμισθίων (the bonus plan hypothesis) ισχύουν με τον αντίστροφο τρόπο για την υπόθεση του πολιτικού κόστους, έτσι οι δαπάνες πρόβλεψης και τα δεδουλευμένα έξοδα μεγαλώνουν, το τελικό απόθεμα μειώνεται και μελλοντικές υποχρεώσεις, τέτοιες όπως οι καταβολές σε συνταξιοδοτικά ταμεία, προεξοφλούνται με ένα χαμηλότερο ποσοστό (επιτόκιο) προεξόφλησης, τοιουτοτρόπως η παρούσα αξία τους φαίνεται μεγαλύτερη. Όλα αυτά γίνονται για να πεισθεί το κοινό γενικώς, καθώς και οι δυνητικά –κατά νομική έννοια– έχοντες δικαιώματα επί της εταιρείας ειδικότερα, ότι η επιχείρηση δεν έχει «βαθιές τσέπες» προκειμένου να πληρώνει πρόστιμα, να αποζημιώνει για βλαπτικές συνέπειες ή να φέρει το πλήρες κόστος πετρελαιοκηλίδων, ραδιενεργών διαρροών ή καταστροφής της καθαρότητας του ύδατος, π.χ., που εξαγριωμένοι ενάγοντες είναι δυνατόν να απαιτήσουν. Αυτή η παραποίηση ευνοεί τους υπάρχοντες επενδυτές σε βάρος των εξωεπιχειρησιακών διεκδικητών μιας καλύτερης ποιότητας ζωής, έτσι είναι ανήθικη πρακτική αλλά όχι από μόνη της παράνομη ή δόλια-αθέμιτη.
Εμπειρική έρευνα παρέχει ισχυρή στήριξη σε όλες αυτές τις τρεις κύριες υποθέσεις της θετικής θεωρίας της λογιστικής (Healy 1985, McNichols & Wilson 1988). Εντούτοις, οι Tinker, Merino και Neimark (1982) έχουν υποστηρίξει ότι δεν υπάρχει, και ούτε μπορεί να υπάρξει, ένα τέτοιο πράγμα όπως μια ουδέτερη, ελεύθερη αξιολογικών κρίσεων, θετική θεωρία της λογιστικής, αφού οι παραδοχές της για δικαιοσύνη στη λειτουργία των αγορών, «αληθινές» αξίες αποτιμήσεων, δίκαιη κατανομή εισοδημάτων και η υποκείμενη οργάνωση, καθώς επίσης το πλαίσιο αναφοράς της οικονομίας της κοινωνίας εντός των οποίων η λογιστική διαδραματίζεται, αποτελούν όλες στηρίγματα – υιοθετήσεις της οικονομικής και κοινωνικής κατάστασης. Το να ισχυριζόμαστε ότι η λογιστική ενδιαφέρεται και ασχολείται με τα μέσα και όχι με τα αποτελέσματα συνιστά, αυτοί υποστηρίζουν, ολοφάνερα ανειλικρινή στάση, το να αδιαφορείς για το σκοπό ισοδυναμεί με επιδοκιμασία και έγκρισή τους.
Η ανάπτυξη συναφούς θεωρίας σε σχέση με τις παθολογίες της λογιστικής
Το τρίγωνο της απάτης δεν συνιστά μια θεωρία για τις εξαπατήσεις αλλά μόνο ένα γενικά αποδεκτό πλαίσιο διερευνήσεών τους.
Οι τρεις υποθέσεις της θετικής θεωρίας της λογιστικής δεν είναι από μόνες τους θεωρίες και η θετική θεωρία της λογιστικής συνιστά ένα σύνολο υποθέσεων των οποίων η υποκείμενη παραδοχή, ότι οι άνθρωποι θα προσπαθούν να παραποιούν πληροφορίες τις οποίες πρέπει να παρουσιάζουν έτσι ώστε να ωφελούν τους εαυτούς τους, είναι πολύ εύλογη αλλά όχι ακόμη ένας εμπειρικά επαληθευμένος νόμος. Η θετική θεωρία της λογιστικής δεν έχει επαρκώς δομημένο θεωρητικό υπόβαθρο –όπως έχει επισημάνει, μεταξύ άλλων, ο σπουδαίος R. Chambers (1993)– και οι κριτικής επισκόπησης συγγραφείς επί της λογιστικής έχουν αντιρρήσεις στον ισχυρισμό ότι η θεωρία αυτή είναι ουδέτερη ή αντικειμενική, ακόμη και αν δεν είναι δεοντολογικής φύσεως.
ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ
1. Ο Kohlberg (1969) ανέπτυξε μια θεωρία «ηθικής ανάπτυξης», σύμφωνα προς την οποία τα άτομα εξελίσσουν την ηθικότητά τους σε στάδια. Κάποια από αυτά δεν ξεπερνούν το πρώτο στάδιο αυτής της εξέλιξης, όπου ο φόβος της τιμωρίας συνιστά το μόνο αποτελεσματικό κίνητρο και λίγα άτομα εξελίσσονται στο έκτο στάδιο, όπου μια έμφυτη αίσθηση του ορθού και του δικαίου έχει καταστεί εσώψυχη, όπως συμβαίνει σε πολλές θρησκευτικές κοινότητες. Πρόκειται για μια θεωρία η οποία περιγράφει, εξηγεί και προβλέπει συμπεριφορά, αλλά δεν την προδιαγράφει, τουλάχιστον όχι ρητά.
2. Με την αξιοποίηση τεχνικών της δημιουργικής λογιστικής.
3. Ως όρος, η λέξη covenant περιλαμβάνει τις έγγραφες υποσχέσεις ή τις εγγυήσεις που προσφέρει ένας δανειολήπτης. Αυτές δεσμεύουν έναν δανειζόμενο ότι κατά τη διάρκεια της ισχύος της σύμβασης αυτός θα παρουσιάζει ορισμένες εκθέσεις σε τακτά χρονικά διαστήματα, οι οποίες θα περιλαμβάνουν διάφορα οικονομικά στοιχεία ή λογαριασμούς. Επίσης, ο δανειζόμενος με την ίδια συμφωνία θα αποφεύγει ορισμένες πράξεις (π.χ. και άλλο δανεισμό) μέχρι να λήξει και να εξοφληθεί το δάνειο.
ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ
Α. Ξενόγλωσση
Albrecht, W.S., Albrecht, C.O., Albrecht, C.C., & Zimbelman, M.F. (2012), Fraud examination (fourth edition), OH, U.S.A.: South Western Cengage Learning.
Bartlett, N., Endo, R., Tonkin, E., & Williams, A. (2004), «Audit planning for the detection of fraud», στο βιβλίο του R. Johnson (Ed.), Readings on auditing, Milton, Queensland: J. Wiley & Sons.
Birnbaum, M.H., Johnson K. & Longbottom J.-L. (2008), «Tests of cumulative prospect theory with graphical displays of probability», Judgment and Decision Making 3(7), 528-546.
Chambers, R.J. (1993), «Positive Accounting Theory and the PA Cult», Abacus 29(1), 1993, 1-20. Αναδημοσιεύθηκε στο βιβλίο μελετημάτων των Robert Bloom & Peter T. Elgers (1995), Foundations of Accounting Theory and Policy: A Reader, Dryden, International edition, 1995, Fort Worth, Orlando 250-272.
Cressey, Donald (1972), Criminal Organization: Its Elementary Forms, New York: Harper & Row, 1972.
Cressey, Donald (1973), Other People’s Money: A Study in the Social Psychology of Embezzlement, Montclair, N.J.: Patterson Smith, 1973.
Healy, P. (1985), «The effect of bonus schemes on accounting decisions», Journal of Accounting and Economics 7, 85-107.
Howitt, H. (1996), The History of the ICAEW-1880-1965 and of its founder accountancy bodies 1870-1880, London: Heinemann.
Kedslie, M.J.M. (1990), Firm foundation: the development of professional accounting in Scotland 1850-1900, Hull: Hull University Press.
Kothiyal, Amit, Spinu Vitalie, & Wakker, Peter P. (2014), «An experimental test of prospect theory for predicting choice under uncertainty», Journal of Risk and Uncertainty 48, 1-17.
Rossouw, G.J., Mulder, B., & Barkhuysen, B. (2000), «Defining and understanding fraud: A South African case study», Business Ethics Quarterly 10(4), 885-895.
Tinker, T. & Okcabol, F. (1991), «Fatal attractions in the agency relationship», British Accounting Review 23, 329-354.
Tinker, T., Merino, B.D. & Neimark, M.D. (1982), «The normative origins of positive theories: ideology and accounting thought», Accounting, Organizations & Society 7(2), 167-200.
Watts, R.L. & Zimmerman, L.L. (1986), Positive Accounting Theory, Prentice Hall, Upper Saddle River, N.J.
Willott, S., Griffin, C., & Torrance, M. (2001), «Snakes and ladders: Upper-middle class male offenders talk about economic crime», Criminology 39(2), 441-446.
Β. Ελληνική
Φίλιος, Βασίλειος Φ. (2003), Δημιουργική Λογιστική (Creative Accounting), Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 2003.
Φίλιος, Βασίλειος Φ. (2003), «Δημιουργική Λογιστική», Λογιστής 580, περίοδος Β’, Ιούλιος 2003, σελ. 989-994.