• Σήμερα είναι: Πέμπτη, 22 Οκτωβρίου, 2020

Πέντε χρόνια από την εισαγωγή του Ν. 4308/2014, Χαρίλαος Αλαμάνος, ΣΟΕΛ, SOL CROWE

Στο Φύλλο Εφημερίδας της Κυβέρνησης 251 Α με ημερομηνία 24.11.2014 δημοσιεύθηκε ο νόμος 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις».

Ο νόμος 4308/2014 επέφερε 4 βασικές αλλαγές:

1. Κατάργηση του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών και του προϊσχύσαντος Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και αντικατάσταση αυτών με σύγχρονα και λειτουργικά μέσα (άρθρα 3 έως 15, Ν. 4308/2014).

2. Κατάργηση του έως τότε ισχύοντος λογιστικού πλαισίου, του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Π.Δ. 1123/1980, ΦΕΚ Α’ 283/15.12.1980) και των λογιστικών διατάξεων του Κ.Ν. 2190/1920 και αντικατάσταση αυτού με τους λογιστικούς κανόνες των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (άρθρα 16 έως 37, Ν. 4308/2014).

3. Αντικατάσταση του σχεδίου λογαριασμών του ΕΓΛΣ με το νέο σχέδιο λογαριασμών των ΕΛΠ (παραρτήματα Γ και Δ, Ν. 4308/2014).

4. Αντικατάσταση των υποδειγμάτων οικονομικών καταστάσεων του ΕΓΛΣ με τα νέα υποδείγματα χρηματοοικονομικών καταστάσεων των ΕΛΠ (παράρτημα Β, Ν. 4308/2014).

Με την εφαρμογή του Ν. 4308/2014 έγινε για πρώτη φορά νομοθέτηση της λογιστικής από το Υπουργείο Οικονομικών αντί από το Υπουργείο Εμπορίου. Η από πολλά χρόνια θέση του λογιστικού επαγγέλματος, ότι η λογιστική ασχολείται με τα εμπορικά βιβλία των επιχειρήσεων και συνεπώς η σχετική νομοθεσία πρέπει να είναι μέρος της εμπορικής, διεγράφη οριστικά. Η κατάργηση των λογιστικών διατάξεων από την εμπορική νομοθεσία επιβεβαιώθηκε και από τον νέο εμπορικό νόμο (4548/2018), στον οποίο δεν υπάρχουν αναφορές σε λογιστικά θέματα.

Οι αλλαγές που εισήχθησαν από τον νόμο 4308/2014 ανταποκρίθηκαν σε μεγάλο βαθμό στις προσδοκίες των επιχειρήσεων και του συνόλου των συναδέλφων. Το διαζύγιο με το χαρτοβασίλειο του παρελθόντος ήταν οριστικό και η αναγνώριση της νέας ηλεκτρονικής εποχής στις καθημερινές συναλλαγές, στον τρόπο διαχείρισης των βιβλίων και στοιχείων των επιχειρήσεων, στην τήρηση των φορολογικών αρχείων από τους λογιστές φοροτεχνικούς, καθώς και στην επικοινωνία αυτών με τη φορολογική διοίκηση, ήταν πανηγυρική.

Μεγάλη συμβολή σε αυτή την αλλαγή είχε η σταθερά αυξανόμενη, από μέρους του Υπουργείου Οικονομικών, χρήση των ηλεκτρονικών μέσων για τις συναλλαγές με τις επιχειρήσεις και τους λογιστές φοροτεχνικούς.

Τέλος, για όσους πίστεψαν ότι η φορολογική διοίκηση σταματά τον ασφυκτικό έλεγχο επί των στοιχείων και βιβλίων των επιχειρήσεων, η παρελθούσα πενταετία τους διέψευσε. Ενδεικτικά μόνο μνημονεύουμε την πρόσφατη ανακοίνωση (13.12.2019) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, στην οποία δηλώνονται τρεις ξεκάθαροι στόχοι για το έτος 2020: α) η online διασύνδεση των φορολογικών μηχανισμών με το Taxis (online διαβίβαση σε πραγματικό χρόνο και ανά συναλλαγή από 1.6.2020), β) η πλατφόρμα ηλεκτρονικών βιβλίων myDATA (online διαβίβαση όλων των εγγραφών των λογιστικών βιβλίων των επιχειρήσεων), γ) η ηλεκτρονική τιμολόγηση (online διαβίβαση όλων των τιμολογίων σε πραγματικό χρόνο).

Αξίζει να σημειωθεί σε αυτό το σημείο ότι η μετάβαση στους λογιστικούς κανόνες των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, στο νέο σχέδιο λογαριασμών των ΕΛΠ, καθώς και στα νέα υποδείγματα χρηματοοικονομικών καταστάσεων των ΕΛΠ δεν αφορά τις μεγάλες ελληνικές επιχειρήσεις. Οι εισηγμένες στο Χ.Α. επιχειρήσεις, καθώς και ο τραπεζικός και ασφαλιστικός τομέας, εφαρμόζουν υποχρεωτικά τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα για την τήρηση και ενημέρωση των λογιστικών τους βιβλίων, καθώς και για την κατάρτιση των οικονομικών τους καταστάσεων.

Η κατάργηση του έως τότε ισχύοντος λογιστικού πλαισίου, του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Π.Δ. 1123/1980, ΦΕΚ Α’ 283/15.12.1980) και των λογιστικών διατάξεων του Κ.Ν. 2190/1920 και η αντικατάσταση αυτού με τους λογιστικούς κανόνες των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (άρθρα 16 έως 37, Ν. 4308/2014) ήταν υποχρεωτική και έγινε ταυτόχρονα. Όμως αξίζει δούμε από αυτή την αλλαγή ποιες επιχειρήσεις επηρεάσθηκαν και με ποιο τρόπο.

Η πλειονότητα των μικρών και μεσαίων ελληνικών επιχειρήσεων, αν και εφαρμόζουν τους λογιστικούς κανόνες των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, δεν ένιωσαν ότι έγινε καμία αλλαγή. Το συμπέρασμα αυτό εξηγείται από τους κατωτέρω κυρίως λόγους:

Το σύνολο των επιχειρήσεων αυτών χρησιμοποιεί σε σταθερή βάση τη «λογιστική αρχή του κόστους», με ορισμένες φορολογικές προσαρμογές (π.χ. αποσβέσεις, προβλέψεις επισφαλειών κ.ά.), για την τήρηση των λογιστικών βιβλίων και αρχείων.

Έχει επιτευχθεί ταυτόχρονη εξαγωγή λογιστικών και φορολογικών βιβλίων από το ίδιο ισοζύγιο λογαριασμών, με συνέπεια την ταυτόχρονη παραγωγή από αυτό και των οικονομικών και των φορολογικών τους καταστάσεων.

Έχει επιτευχθεί σημαντικός περιορισμός του κόστους των λογιστικών και φορολογικών τους τμημάτων.

Η εισαγωγή της λογιστικής αρχής της αποτίμησης σε εύλογες αξίες οδηγεί σε τήρηση «διπλών βιβλίων» και πιθανώς σε αύξηση διοικητικού κόστους και αντικατάσταση παλαιότερων λογισμικών συστημάτων.

Στον αντίποδα, αρκετές από τις μεγαλύτερες ελληνικές επιχειρήσεις εφάρμοσαν τους νεοεισαχθέντες λογιστικούς κανόνες των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων:

επιμέτρηση (αντί αποτίμηση) σε εύλογες αξίες,

επαναπροσδιορισμό της ωφέλιμης ζωής των παγίων και διπλά μητρώα παγίων,

νέα κατηγοριοποίηση και διάκριση των παγίων περιουσιακών στοιχείων,

απομείωση (αντί υποτίμηση) περιουσιακών στοιχείων,

εφαρμογή αρχής προεξόφλησης σε παρούσα αξία στα χρηματοοικονομικά μέσα,

αναγνώριση αναβαλλόμενης φορολογίας.

Στα θετικά της εφαρμογής των ΕΛΠ, τα οποία βοηθούν στην πραγματική εικόνα της περιουσιακής δομής των ανωτέρω επιχειρήσεων, κατατάσσονται:

α) Η αναγνώριση της απομείωσης των περιουσιακών στοιχείων και η εννοιολογική διάκρισή της από τον λογισμό προβλέψεων μελλοντικών κινδύνων.

β) Η εισαγωγή νέας κατηγοριοποίησης, καθώς και οι νέες διακρίσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων (π.χ. βιολογικά, επενδυτικά, επενδύσεις σε ακίνητα τρίτων κ.ά.)

γ) Η εφαρμογή της λογιστικής αρχής της προεξόφλησης σε παρούσα αξία στην επιμέτρηση των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων.

δ) Η κατάργηση της αναγνώρισης ως άυλων παγίων των εξόδων πολυετούς αποσβέσεως, καθώς και η θέσπιση περιοριστικών κριτηρίων στην αναγνώριση των δαπανών ανάπτυξης άυλων παγίων.

Όμως στην εφαρμογή αυτών των νέων λογιστικών αρχών των ΕΛΠ εντοπίζονται και κάποια μειονεκτήματα, με κυριότερα:

α) Η δυνητική και όχι υποχρεωτική εφαρμογή στην κεφαλαιοποίηση του κόστους δανεισμού, στην αναπροσαρμογή των ακινήτων σε εύλογες αξίες κ.ά.

β) Η δυνητική και όχι υποχρεωτική εφαρμογή στον λογισμό της αναβαλλόμενης φορολογίας, που επιτρέπει να εγγράφονται σημαντικές υπεραξίες στην καθαρή θέση χωρίς να εμφανίζονται και οι ανάλογες αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις.

γ) Η εισαγωγή των λογιστικών εκτιμήσεων της διοίκησης (επιλογή στον τρόπο λογισμού των αποσβέσεων των παγίων κ.λπ.) προκαλούν ανομοιογένεια στις οικονομικές καταστάσεις ομοειδών επιχειρήσεων.

δ) Η τήρηση διπλών ισοζυγίων λογαριασμών (βιβλία), λογιστικής και φορολογικής βάσης, προκαλεί αύξηση στο διοικητικό κόστος και πονοκέφαλο στα λογιστήρια των επιχειρήσεων.

ε) Η προαιρετικότητα της χρήσης εύλογων αξιών κατά ομοειδή κατηγορία περιουσιακών στοιχείων, η προαιρετική εφαρμογή της αναβαλλόμενης φορολογίας, καθώς και τα λοιπά δυνητικά δικαιώματα ως προς τις λογιστικές επιλογές της διοίκησης καθιστούν δυσχερή την ανάλυση και σύγκριση οικονομικών μεγεθών ομοειδών επιχειρήσεων.

Αναφορικά με την αντικατάσταση του σχεδίου λογαριασμών του ΕΓΛΣ από το νέο σχέδιο λογαριασμών των ΕΛΠ (παραρτήματα Γ και Δ, Ν. 4308/2014) δεν υπάρχουν σχετικές έρευνες ή μελέτες. Όμως:

η εκ του νόμου μη υποχρεωτική εφαρμογή του νέου σχεδίου λογαριασμών των ΕΛΠ,

η καθολική εφαρμογή του σχεδίου λογαριασμών του ΕΓΛΣ στο σύνολο των ελληνικών επιχειρήσεων,

η επί δεκαετίες εξοικείωση των ελλήνων λογιστών στο σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ,

το γεγονός ότι το σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ αποτέλεσε ένα συνολικά οργανωμένο και δομημένο πολυεργαλείο για τον έλληνα λογιστή στην επίτευξη πολλαπλών στόχων (κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων, κοστολόγηση, αναλυτική λογιστική, φορολογικές δηλώσεις κ.ά.),

η ευχέρεια προσαρμογής του σχεδίου λογαριασμών του ΕΓΛΣ στις ανάγκες των ΕΛΠ,

η προτίμηση στη «λογιστική αρχή του κόστους» για την τήρηση των λογιστικών βιβλίων και αρχείων από την πλειονότητα των μικρών και μεσαίων ελληνικών επιχειρήσεων, για λόγους κυρίως φορολογικούς, η οποία δεν απαιτεί μεγάλες προσαρμογές του παλαιού σχεδίου λογαριασμών για να υποστηριχθούν τα ΕΛΠ,

η ευχερής διασύνδεση του παλαιού σχεδίου λογαριασμών με τις οικονομικές καταστάσεις κατά ΕΛΠ, καθώς και το παρεμφερές περιεχόμενο αυτών με τις οικονομικές καταστάσεις κατά ΕΓΛΣ, δεν προώθησαν την αποδοχή του νέου σχεδίου λογαριασμών των ΕΛΠ από την πλειονότητα των μικρών και μεσαίων ελληνικών επιχειρήσεων.

Αντίθετα, οι μεγάλες ελληνικές επιχειρήσεις συνάρτησαν, δεδομένης της ευχέρειας που είχαν, τη μετάβαση στο νέο σχέδιο λογαριασμών των ΕΛΠ με άλλες ολοκληρωμένες λύσεις, όπως η αλλαγή λογισμικών συστημάτων για τις ανάγκες λειτουργίας τους. Σταδιακά, η πλειονότητα των μεγάλων ελληνικών επιχειρήσεων χρησιμοποιεί το νέο σχέδιο λογαριασμών.

Τέλος, σχετικά με την αντικατάσταση των υποδειγμάτων οικονομικών καταστάσεων του ΕΓΛΣ με τα νέα υποδείγματα χρηματοοικονομικών καταστάσεων των ΕΛΠ (Παράρτημα Β, Ν. 4308/2014) αυτά υιοθετήθηκαν από το σύνολο των υπόχρεων επιχειρήσεων, μιας και η αντικατάσταση αυτή ήταν υποχρεωτική αλλά και ταυτόχρονα εύκολη και με απλές διαδικασίες μετάβασης.

* Το άρθρο δημοσιεύτηκε στο Epsilon, Ιανουάριος 2020.