Κώστας Μακράκης
Principal/ Audit/ Shipping Deloitte. Χατζηπαύλου Σοφιανός & Καμπάνης Α.Ε.
Λογαριασμοί εισπρακτέοι – Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις
Η διενέργεια και η τεκμηρίωση των ελεγκτικών διαδικασιών επί των λογιστικών εκτιμήσεων και κρίσεων της διοίκησης υπήρξε στο παρελθόν και συνεχίζει να είναι η περιοχή με το υψηλότερο ποσοστό ευρημάτων των ποιοτικών ελέγχων που διενεργούνται από τις εποπτικές αρχές παγκοσμίως. Κατά τον έλεγχο των λογιστικών εκτιμήσεων, ο πρωταρχικός στόχος του ελεγκτή είναι να συγκεντρώσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια τα οποία να του παρέχουν εύλογη διασφάλιση ότι οι εκτιμήσεις είναι ακριβοδίκαιες.
Το κυριότερο ζήτημα που προκύπτει από την επιθεώρηση των ευρημάτων είναι ότι συνήθως δεν έχουμε επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια.
Η βάση αυτού του πρακτικού οδηγού ήταν η επισκόπηση των ευρημάτων των ποιοτικών ελέγχων εσωτερικών και εξωτερικών επιθεωρητών. Αν και τα ευρήματα καλύπτουν ένα πλήθος διαφορετικών περιοχών ελέγχου, τα πιο σημαντικά ευρήματα σχετίζονται κυρίως με τις ελεγκτικές διαδικασίες με τις οποίες αξιολογούμε τη διαδικασία που ακολουθήθηκε από τη διοίκηση για τον προσδιορισμό των εκτιμήσεων.
Αυτός ο πρακτικός οδηγός συντάχθηκε για να βοηθήσει τους ορκωτούς ελεγκτές να κατανοήσουν τις συνηθισμένες παγίδες που εντοπίζονται κατά τον έλεγχο των εκτιμήσεων της διοίκησης και παρέχει επιπλέον παραμέτρους που θα βοηθήσουν τις ελεγκτικές ομάδες να αναπτύξουν τις κατάλληλες διαδικασίες για την αποκατάσταση αυτών των ευρημάτων.
Ο έλεγχος των εκτιμήσεων της διοίκησης παραμένει η σημαντικότερη πηγή των ευρημάτων του PCAOB (Εποπτική Αρχή επί της ποιότητας των ελέγχων οικονομικής πληροφόρησης των ΗΠΑ).
Οι συνηθισμένες παγίδες περιλαμβάνουν:
• Την αποτυχία να αξιολογήσουμε τις παραδοχές – εκτιμήσεις της διοίκησης ή να αμφισβητήσουμε το εύλογο των εξηγήσεων που παρέχονται από τη διοίκηση.
• Την αποτυχία να ελέγξουμε τα στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό των εκτιμήσεων.
• Την αποτυχία στο να εκτελέσουμε εκ των υστέρων αξιολογήσεις.
Το παρακάτω διάγραμμα απεικονίζει τα βασικά στάδια της διαδικασίας ελέγχου των εκτιμήσεων της διοίκησης. Τα σημεία με ν αποτελούν βασικές προϋποθέσεις για κάθε στάδιο, ενώ τα σημεία με x υποδεικνύουν συνηθισμένες παγίδες.
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΕΙΣΠΡΑΚΤΕΟΙ – ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΠΙΣΦΑΛΕΙΣ ΑΠΑΙΤΗΣΕΙΣ
ΕΚΤΙΜΗΣΕΙΣ ΤΟΥ ΑΞΙΟΛΟΓΗΤΗ
Συνηθισμένες σημαντικές παραδοχές/υποθέσεις:
- Παραδοχές σχετικά με τα εκτιμώμενα ποσοστά των ανείσπρακτων απαιτήσεων (συχνά εφαρμόζονται σε μεμονωμένες κατηγορίες του ισοζυγίου ενηλικίωσης υπολοίπου των πελατών) για τμήματα του λογαριασμού όπου δεν χρησιμοποιείται συγκεκριμένη αναγνώριση επισφαλών λογαριασμών.
- Κρίσεις/εκτιμήσεις σχετικά με:
• Τον αντίκτυπο του γενικότερου οικονομικού περιβάλλοντος στα ιστορικά ποσοστά εισπράξεων.
• Το χρονικό διάστημα κατά το οποίο οι απαιτήσεις εκκρεμούν προτού διαπιστωθεί ότι πρέπει να γίνει πρόβλεψη (η εκτίμηση της πιθανότητας ότι μια απαίτηση ή ένα τμήμα αυτής δεν είναι πλέον ανακτήσιμο).
• Πώς αντιμετωπίζεται η εισπραξιμότητα και πώς εμφανίζεται στο μείγμα των απαιτήσεων (δηλαδή πώς οι ομάδες ή απαιτήσεις με κοινά χαρακτηριστικά διαχωρίζονται).
• Παράγοντες που χρησιμοποιούνται για να υποστηρίξουν την εισπραξιμότητα μεμονωμένων απαιτήσεων, όπως το ιστορικό πληρωμών του πελάτη και η ικανότητα πληρωμής ή στοιχεία για τις ομαδικές στατιστικές για την ομαδοποίηση απαιτήσεων με κοινά χαρακτηριστικά.
• Πόσο συχνά οι εισπράξεις από πελάτες πρέπει να αναλυθούν για να επαναξιολογηθούν τα εκτιμώμενα ποσοστά των ανείσπρακτων απαιτήσεων που χρησιμοποιούνται στην ανάλυση των ληξιπρόθεσμων (ανάλυση ενηλικίωσης υπολοίπου πελατών).
Σημείωση
Αυτές οι θεωρήσεις περιλαμβάνουν παραδείγματα διαδικασιών που η ελεγκτική ομάδα μπορεί να χρησιμοποιήσει για να βελτιώσει την αποτελεσματικότητα του ελέγχου. Αυτά τα σημεία εξέτασης δεν είναι τα μόνα που υπάρχουν. Ίσως υπάρχουν και άλλοι αποδεκτοί τρόποι για να επιτευχθούν οι ελεγκτικοί στόχοι για τις εκτιμήσεις της διοίκησης που συγκεκριμένα δεν εξετάζονται στο παρόν. Οι επαγγελματικές κρίσεις που γίνονται όχι μόνο για τη φύση, το χρονοδιάγραμμα και την έκταση του ελέγχου αλλά και για το επίπεδο των ελεγκτικών στοιχείων και τεκμηρίων που είναι κατάλληλοι, θα εξαρτηθούν από συγκεκριμένα στοιχεία και περιστάσεις του πελάτη, καθώς και από την προσέγγιση για τον έλεγχο των εσωτερικών δικλίδων.
Παράγοντες που μπορεί να οδηγήσουν σε κινδύνους ουσιώδους ανακρίβειας
- Οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις δεν αντικατοπτρίζουν πιθανές ζημιές που προκύπτουν από διαφωνίες σχετικά με το προϊόν ή την υπηρεσία ή από την οικονομική κατάσταση του πελάτη (ή της ομάδας πελατών).
- Τα ποσοστά που εφαρμόζονται στους ληξιπρόθεσμους λογαριασμούς της κάθε κατηγορίας απαιτήσεων δεν αντικατοπτρίζουν τα ποσοστά εισπράξεων ιστορικά.
- Τα ποσοστά που εφαρμόζονται στις ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις δεν λαμβάνουν υπόψη την εισπραξιμότητα μεταξύ των υποκατηγοριών των απαιτήσεων (π.χ. πελάτες εσωτερικού και εξωτερικού).
- Μεμονωμένες απαιτήσεις δεν σχηματίζουν ξεχωριστές προβλέψεις με βάση την ικανότητα του πελάτη να πληρώσει (π.χ. πτώχευση πελάτη).
- Τα ιστορικά στοιχεία δεν μπορεί να είναι πλέον επαρκή για την πρόβλεψη των τρεχόντων αποτελεσμάτων (π.χ. θεμελιώδεις αλλαγές στη δυναμική των επιχειρήσεων, οικονομικές συνθήκες, προϊόντα, πελάτες κ.λπ.)
- Ύπαρξη παράλληλων συμφωνιών (sideagreements) που δεν γνωστοποιούνται λογιστικά (π.χ. έκδοση πιστωτικών).
- Η διοίκηση μεροληπτικά επηρεάζει τις παραδοχές και τις κρίσεις που γίνονται για τον υπολογισμό των προβλέψεων.
Αξιολόγηση του βαθμού των τεκμηρίων
Ο προσδιορισμός της φύσης, του χρονοδιαγράμματος και της έκτασης των διαδικασιών, καθώς και το επίπεδο των στοιχείων τεκμηρίωσης που χρειάζονται για να στηρίξουν αυτές τις διαδικασίες, απαιτεί επαγγελματική κρίση που εξαρτάται από διάφορους παράγοντες και περιστάσεις.
Ανεξάρτητα από τα γεγονότα και τις περιστάσεις, η τεκμηρίωση των εκτελούμενων διαδικασιών θα πρέπει να καταδεικνύει επάρκεια και καταλληλότητα των ελεγκτικών τεκμηρίων, των συμπερασμάτων που καταλήξαμε και της βάσης των συμπερασμάτων σχετικά με το εύλογο των εκτιμήσεων.
ΕΠΙΠΛΕΟΝ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΕΣ ΠΟΥ ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ ΔΙΕΞΑΓΟΥΜΕ
- Συγκέντρωση των περιγραφών για τη ροή των διαδικασιών της διοίκησης και των πινάκων δικλίδων εσωτερικού ελέγχου για την τρέχουσα περίοδο και συγκρίνετε με αυτές της προηγούμενης περιόδου προκειμένου να εντοπίσετε διαφορές στις διαδικασίες ή στις δικλίδες εσωτερικού ελέγχου.
- Αξιολόγηση του σχεδιασμού και της εφαρμογής των δικλίδων ασφαλείας της διοίκησης για να ανανεώσετε την σχετική κατανόηση της προηγούμενης περιόδου, συμπεριλαμβανομένων διερευνητικών ερωτημάτων και άντλησης επιβεβαιωτικών στοιχείων σχετικά με τα ακόλουθα:
– Αλλαγές στη διαδικασία υπολογισμού των προβλέψεων, συμπεριλαμβανομένων της μεθοδολογίας και των σημαντικών παραδοχών που χρησιμοποιήθηκαν και αξιολόγηση για το αν η μεθοδολογία αυτή και οι παραδοχές εξακολουθούν να είναι κατάλληλες με βάση τις τρέχουσες οικονομικές συνθήκες.
– Οι πληροφορίες που παράγονται από την εταιρεία και τα σχετικά δεδομένα των πληροφοριακών συστημάτων και που είναι καίριας σημασίας για τις προβλέψεις επισφάλειας των εισπρακτέων λογαριασμών και τυχόν αλλαγές που έγιναν στα πληροφοριακά συστήματα το τρέχον έτος.
– Τα εξωτερικά δεδομένα που χρησιμοποιήθηκαν για να υποστηρίξουν τη μεθοδολογία και τις παραδοχές της διοίκησης.
– Αλλαγές στη διαδικασία της διοίκησης που χρησιμοποιείται για να αναλύσει τα ιστορικά υπέρβασης της περιόδου αποπληρωμής των εισπρακτέων λογαριασμών και διαφαινόμενες τάσεις στην αφερεγγυότητα και αθέτηση αποπληρωμής των υπολοίπων.
– Προσωπικό εκτός λογιστηρίου που χρησιμοποιήθηκε κατά τη διαδικασία εκτιμήσεων (π.χ. τμήμα πιστώσεων, τμήμα πωλήσεων).
– Την ύπαρξη ή υποψίες για δραστηριότητες που ενέχουν δόλο ή υπερβάσεις της διοίκησης.
– Εξέταση αν ο κίνδυνος για ουσιώδη ανακρίβεια μπορεί να προκύψει κατά τη διαδικασία.
– Προσδιορισμός του αν η επιτροπή ελέγχου και τα ανώτερα διοικητικά στελέχη κατανοούν τη διαδικασία που υποστηρίζει την ανάπτυξη σημαντικών κρίσεων της διοίκησης, των εκτιμήσεων και τις παραδοχές που έγιναν δεκτές και συμφωνούν ότι τα στοιχεία αυτά αντικατοπτρίζουν τις δραστηριότητες της εταιρείας και το περιβάλλον στο οποίο λειτουργεί.
– Προσδιορίστε ότι σχετικοί εξωτερικοί παράγοντες, όπως π.χ. πελάτες που εγκαταλείπουν την επιχειρηματική τους δράση, 
αντικατοπτρίζονται στις υποθέσεις της εταιρείας.
– Αναλύστε την επίδραση και τη λογική πίσω από αλλαγές στις κρίσεις και τις παραδοχές της διοίκησης ιστορικά.
– Επιβεβαιώστε με άλλα τμήματα της εταιρείας (π.χ. προσωπικό του τμήματος πιστώσεων) ότι η λογική που διέπει τις εκτιμήσεις της διοίκησης είναι εύλογη με βάση τις περιστάσεις.
– Προσδιορίστε ότι οι ζημιές από τις επισφαλείς απαιτήσεις αναγνωρίζονται μόνο όταν πληρούνται και τα δύο κριτήρια του ASC 450-20-25-2 (FASB Statement 5.08).
ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΕΣ ΠΟΥ ΣΥΝΗΘΩΣ ΕΚΤΕΛΟΥΜΕ ΚΑΙ ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ ΕΙΝΑΙ ΑΝΕΠΑΡΚΕΙΣ
- Λεπτομερές τεστ σε δείγμα για τα υπόλοιπα πελατών για την παρουσίασή τους σε κατάλληλη κατηγορία ληξιπρόθεσμων.
- Διεξαγωγή αναλυτικών διαδικασιών για να διαπιστωθεί αν τα υπόλοιπα στις αντίστοιχες κατηγορίες ληξιπρόθεσμων και τα ποσοστά προβλέψεων που εφαρμόζονται σε κάθε κατηγορία είναι συνεπή με αυτά των προηγούμενων χρήσεων.
- Υπολογισμός της αναλογίας των προβλέψεων προς τους εισπρακτέους λογαριασμούς για την τρέχουσα περίοδο και σύγκριση με την αντίστοιχη αναλογία των προηγούμενων περιόδων.
ΕΠΙΠΛΕΟΝ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΕΣ ΠΟΥ ΜΠΟΡΕΙ ΝΑ ΔΙΕΞΑΓΟΥΜΕ
- Εφαρμογή των εννοιών της Επαγγελματικής/Κριτικής Σκέψης για να αναλύσουμε και να τεκμηριώσουμε την κατανόηση των παραγόντων που λήφθηκαν υπόψη από τη διοίκηση για την εξαγωγή των ποσοστών που εφαρμόστηκαν σε κάθε κατηγορία ληξιπρόθεσμων.
- Σύγκριση των παραδοχών που χρησιμοποιήθηκαν με τις πληροφορίες που η διοίκηση κοινοποιεί στα άλλα τμήματα (π.χ. τμήμα πιστώσεων ή πωλήσεων).
- Αξιολόγηση της είσπραξης μετρητών μετά το τέλος χρήσης της περιόδου και σύγκριση με το ισοζύγιο των ληξιπρόθεσμων.
- Ανάλυση των ιστορικών πληροφοριών για να αξιολογήσετε την ακρίβεια των προηγούμενων εκτιμήσεων της διοίκησης (π.χ.
αναδρομική ανασκόπηση) και εντοπισμός πιθανής μεροληψίας από την πλευρά της διοίκησης, συμπεριλαμβανομένων των ακολούθων που μπορούν να υπολογιστούν σε πολλαπλές χρονικές περιόδους και μπορούν να συγκριθούν με τους αντίστοιχους δείκτες παρόμοιων επιχειρήσεων.
– Σύγκριση των εξόδων των επισφαλειών κάθε χρόνο με τις διαγραφές της αντίστοιχης περιόδου (ο δείκτης της συγκριτικής αξιολόγησης θα είναι 1.0).
– Σύγκριση των αρχικών υπολοίπων για τις προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις με μεταγενέστερες διαγραφές (δείκτης συγκριτικής αξιολόγησης από 1.0-2.0 για το αντιπροσωπευτικό έτος, χαμηλότεροι δείκτες μπορεί να υποδεικνύουν ότι η πρόβλεψη είναι πολύ χαμηλή, ενώ υψηλότεροι δείκτες μπορεί να σχετίζονται με συσσώρευση υπερβολικών προβλέψεων).
– Υπολογισμός του χρόνου που χρειάζεται για τη διαγραφή μιας πρόβλεψης (δηλώνει το χρόνο που χρειάζεται να χρησιμοποιηθεί η πρόβλεψη από την αρχή της περιόδου με τη μορφή πραγματικών διαγραφών).
1. Τα παραδείγματα παρέχουν ενδεικτικά τις διαδικασίες που μπορεί να βοηθήσουν στην αξιολόγηση για το αν έχουν συγκεντρωθεί επαρκή και κατάλληλα τεκμήρια σε σχέση με τον έλεγχο των εκτιμήσεων της διοίκησης. Τα παραδείγματα διαδικασιών που υποδεικνύονται ως «Διαδικασίες που συνήθως εκτελούμε και μπορεί να είναι ανεπαρκείς» είναι διαδικασίες οι οποίες όταν εκτελούνται μόνες τους δεν αποτελούν επαρκή και κατάλληλα κριτήρια για τον έλεγχο των εκτιμήσεων της διοίκησης. Περιορισμός της φύσης, του χρονοδιαγράμματος και της έκτασης αυτών των στοιχείων και μη συνδυασμός των διαδικασιών αυτών με άλλες ελεγκτικές διαδικασίες μπορεί να οδηγήσει σε ανεπαρκείς διαδικασίες ελέγχου, όπως εντοπίζονται στα ευρήματα των εσωτερικών και εξωτερικών αξιολογήσεων. Τα παραδείγματα που υποδεικνύονται ως «Επιπλέον διαδικασίες που μπορεί να διεξάγουμε» παρουσιάζουν πρόσθετες ελεγκτικές διαδικασίες οι οποίες, είτε μεμονωμένα είτε σε συνδυασμό, μπορεί να βελτιώσουν την αποτελεσματικότητα του ελέγχου. Η εξέταση της σημαντικότητας, πολυπλοκότητας και αβεβαιότητας των εκτιμήσεων της διοίκησης γίνεται για να προσδιοριστούν οι επιπλέον ελεγκτικές διαδικασίες, αν υπάρχουν, που θα μπορούσαν να είναι σχετικές με τις περιστάσεις.