• Σήμερα είναι: Παρασκευή, 7 Αυγούστου, 2020

Προβλέψεις και δημιουργική λογιστική Κυριάκος Πατατούκας, Νικόλαος Λ. Παπάκης, ΣΟΛ CROWE

Ο στόχος της χρηματοοικονομικής λογιστικής είναι να παρέχει αξιόπιστες πληροφορίες στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων. Η αναγνώριση, η επιμέτρηση και η γνωστοποίηση των προβλέψεων στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων προϋποθέτει την ερμηνεία υποθέσεων και εκτιμήσεων από την πλευρά της διοίκησης της επιχείρησης. Όταν λέμε αναγνώριση εννοούμε πως θα πρέπει το κονδύλι των προβλέψεων να εμφανισθεί στις οικονομικές καταστάσεις, ενώ όταν λέμε επιμέτρηση εννοούμε με ποια αξία θα εμφανισθεί αυτό το κονδύλι στις οικονομικές καταστάσεις. Συνεπώς, η αναγνώριση και επιμέτρηση των προβλέψεων διαδραματίζει ένα σημαντικό ρόλο όσον αφορά την κατάρτιση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων και μπορεί να επιτρέψει στις διοικήσεις να χρησιμοποιήσουν «δημιουργικές» λογιστικές πρακτικές για να διαχειρίζονται τα αποτελέσματα των επιχειρήσεών τους λόγω της αβεβαιότητας που περικλείεται στις εν λόγω προβλέψεις.

1. Λογιστικές προβλέψεις

Σύμφωνα με το ΔΛΠ 37, «πρόβλεψη είναι μια υποχρέωση αβέβαιου χρόνου και ποσού, δηλαδή πότε χρονικά θα πραγματοποιηθεί αυτή η υποχρέωση και σε ποιο ποσό». Υποχρέωση είναι μια παρούσα δέσμευση της οντότητας, η οποία προέρχεται από γεγονότα του παρελθόντος, ο διακανονισμός της οποίας αναμένεται να έχει ως αποτέλεσμα την εκροή πόρων από την οντότητα ενσωματώνοντας οικονομικά οφέλη.

Για να αναγνωριστεί μια πρόβλεψη στις οικονομικές καταστάσεις της οντότητας θα πρέπει να πληρούνται τα εξής τρία κριτήρια:

1. Η οντότητα θα πρέπει να έχει μια παρούσα δέσμευση (νόμιμη ή τεκμαιρόμενη) ως αποτέλεσμα ενός γεγονότος του παρελθόντος.

2. Είναι πιθανό ότι μια εκροή οικονομικών πόρων να απαιτηθεί για να διακανονιστεί αυτή η υποχρέωση, και

3. Μια αξιόπιστη εκτίμηση πρέπει να πραγματοποιηθεί για το ποσό της υποχρέωσης που θα διακανονιστεί.

Το πρώτο κριτήριο για την αναγνώριση της πρόβλεψης εμπεριέχει δύο υποπεριπτώσεις: α) την φύση της υποχρέωσης και β) η δημιουργία της υποχρέωσης να προέρχεται από γεγονότα του παρελθόντος, δηλαδή γεγονότα που ήδη έχουν συμβεί.

Συχνά, στην πράξη, γίνεται σύγχυση μεταξύ προβλέψεων και απομειώσεων περιουσιακών στοιχείων, καθώς και με την χρονική τακτοποίηση δαπανών.

1.α. Η φύση της υποχρέωσης

Η φύση της υποχρέωσης μπορεί να είναι νομική, δηλαδή να προέρχεται από νόμους, δικαστικές αποφάσεις και συμβάσεις, ή τεκμαιρόμενη – συμβατική, η οποία να προέρχεται από πρακτικές της επιχείρησης, δημιουργώντας τη βεβαιότητα στους πελάτες, προμηθευτές, εργαζόμενους και τρίτους ότι θα ανταποκριθεί σε αυτήν την υποχρέωση. Για παράδειγμα, μια επιχείρηση πρέπει να καταβάλλει αποζημίωση στους εργαζόμενούς της μετά την έξοδο από την υπηρεσία (νομική δέσμευση). Επιπλέον μια επιχείρηση που έχει υιοθετήσει και δημοσιοποιήσει πολιτική σχετικά με το περιβάλλον, όπως π.χ. να φυτεύει δένδρα τα οποία θα αντισταθμίσουν τη ζημιά που προκαλείται στο φυσικό περιβάλλον από την λειτουργία της. Ακόμη και εάν η χώρα που δραστηριοποιείται η εν λόγω επιχείρηση δεν έχει νόμους ή κανονισμούς που να αναγκάζουν την επιχείρηση να φυτεύει δένδρα, η επιχείρηση έχει τεκμαιρόμενη υποχρέωση, επειδή έχει δημιουργήσει μια προσδοκία η οποία προέρχεται από τις πρακτικές της και την ιστορία της. Επίσης, μια αλυσίδα που διατηρεί καταστήματα λιανικής πώλησης έχει υιοθετήσει μια πολιτική επιστροφής χρημάτων προς τους δυσαρεστημένους πελάτες της, παρότι δεν έχει καμία νομική υποχρέωση να το πράξει. Η πολιτική της επιστροφής χρημάτων είναι γενικά γνωστή και δημιουργεί μια προσδοκία στους καταναλωτές, συνεπώς απαιτείται μια πρόβλεψη από την πλευρά της επιχείρησης στις οικονομικές καταστάσεις της.

1.β. Γεγονότα του παρελθόντος

Η υποχρέωση πρέπει να προκύπτει από ένα παρελθόν γεγονός και όχι για ένα γεγονός που απαιτείται πρόβλεψη, δηλαδή για ένα γεγονός που μπορεί ή δεν μπορεί να συμβεί στο μέλλον. Για παράδειγμα, μια επιχείρηση θα πρέπει να δημιουργήσει χώρους για καπνίζοντες, σύμφωνα με τη σχετική νομοθεσία, από τη χρήση 2019 και μετά. Επομένως, στην 31η Δεκεμβρίου 2018 δεν υπάρχει υποχρέωση για να δημιουργήσει τέτοιους χώρους. Στη χρήση όμως 2019 υπάρχει σχετική υποχρέωση και θα πρέπει να γίνει σχετική πρόβλεψη για πιθανά πρόστιμα στην περίπτωση που δεν προβεί στη δημιουργία ειδικών χώρων για καπνίζοντες.

2. Πιθανή εκροή πόρων

Σύμφωνα με τον ορισμό του ΔΛΠ 37, θα πρέπει να είναι πιθανή η εκροή πόρων η οποία ενσωματώνει οικονομικά οφέλη. Το πρότυπο, σε αυτή την περίπτωση, ακολουθεί την αρχή της «συντηρητικότητας», η οποία υπαγορεύει την υιοθέτηση εκείνης της μεθόδου ή πρακτικής που έχει τη μικρότερη θετική επίδραση στην καθαρή θέση της επιχείρησης, δηλαδή τα στοιχεία του ενεργητικού και τα έσοδα να μην υπερεκτιμούνται και οι υποχρεώσεις και τα έξοδα να μην υποτιμούνται. Η αρχή της «συντηρητικότητας» είναι ένα λογιστικό εργαλείο για την αντιμετώπιση της ασάφειας, δηλαδή διευκολύνει να επιλεχθεί η κατάλληλη μέθοδος, αλλά μόνο σε περιπτώσεις αβεβαιότητας, χωρίς να γίνεται σκόπιμη και συστηματική υποτίμηση της καθαρής θέσης της επιχείρησης, αντιμετωπίζοντας με σύνεση όμως αυτή την αβεβαιότητα. Συνεπώς, η εκροή πόρων θα πρέπει να έχει πιθανότητα τουλάχιστον 50%, δηλαδή σφόδρα πιθανή έως σίγουρη, ότι θα συμβεί για να αναγνωριστεί πρόβλεψη στις οικονομικές καταστάσεις.

3. Αξιόπιστη εκτίμηση του ποσού της υποχρέωσης

Το ποσό που αναγνωρίζεται ως πρόβλεψη είναι η καλύτερη εκτίμηση των δαπανών που απαιτούνται για τον διακανονισμό της υποχρέωσης στο τέλος της χρήσης. Το ποσό της πρόβλεψης προεξοφλείται όταν η επίδραση της χρονικής αξίας του χρήματος είναι σημαντική. Η χρήση εκτιμήσεων από τη διοίκηση της επιχείρησης αποτελεί ουσιαστικό εργαλείο της σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων και δεν αποδυναμώνει την αξιοπιστία τους. Αυτό ισχύει ιδιαίτερα στην περίπτωση των προβλέψεων, οι οποίες από τη φύση τους είναι περισσότερο αβέβαιες από τα υπόλοιπα στοιχεία της κατάστασης οικονομικής θέσης. Το Πρότυπο σημειώνει ότι μόνο σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις δεν θα είναι δυνατή μια αξιόπιστη εκτίμηση. Οι προβλέψεις αναθεωρούνται στο τέλος κάθε περιόδου αναφοράς και προσαρμόζονται ώστε να αντικατοπτρίζουν την τρέχουσα βέλτιστη εκτίμηση.

Για παράδειγμα, μια επιχείρηση λαμβάνει εκτιμήσεις από το νομικό τμήμα της ότι το πιο πιθανό αποτέλεσμα για μια δικαστική διαμάχη με έναν υπάλληλό της είναι ότι θα χάσει την υπόθεση και θα χρειαστεί να καταβάλει ένα σημαντικό ποσό. Το νομικό τμήμα της επιχείρησης πιστεύει ότι υπάρχει 90% πιθανότητα να καταβάλει την αποζημίωση, για παράδειγμα των 800.000 ευρώ, και 10% πιθανότητα να μην την καταβάλει. Στην περίπτωση αυτή το πιο πιθανό αποτέλεσμα είναι να καταβάλει η επιχείρηση το ποσό των 800.000 ευρώ, χωρίς αυτό να σημαίνει ότι το ποσό της αποζημίωσης προς τον υπάλληλο δεν θα κυμανθεί προς τα πάνω ή προς τα κάτω.

Άλλη μια περίπτωση είναι όταν μια επιχείρηση πωλεί αγαθά με εγγύηση, δηλαδή αποζημιώνει τους πελάτες για το κόστος επισκευής τυχόν ελαττωμάτων που συμβαίνουν μέσα στους δύο πρώτους μήνες μετά την αγορά. Για παράδειγμα, μια επιχείρηση πωλεί στην τρέχουσα χρήση 500.000 τεμάχια αξίας 1.000.000 ευρώ από τα προϊόντα της, ήτοι αξία δύο (2) ευρώ για κάθε πωλούμενο προϊόν της.

Η στατιστική ανάλυση των προηγούμενων ετών δείχνει ότι το 70% των πωληθέντων προϊόντων τής εν λόγω επιχείρησης δεν θα έχουν ελαττώματα, το 20% θα έχουν ελαφρά ελαττώματα και το 10% θα έχουν σοβαρά ελαττώματα. Εάν εντοπιστούν ελαφρά ελαττώματα σε όλα τα πωληθέντα προϊόντα της, δηλαδή και στα 100.000 (500.000 x 20%) προϊόντα της, το κόστος των επισκευών γι’ αυτά τα προϊόντα θα είναι έστω 10.000 ευρώ, αν εντοπισθούν σοβαρά ελαττώματα σε όλα τα πωλούμενα προϊόντα της, δηλαδή και στα 50.000 (500.000 Χ 10%) προϊόντα της το κόστος των επισκευών γι’ αυτά τα προϊόντα θα ανέλθει έστω σε 80.000 ευρώ.

Συνοψίζοντας θα έχουμε τον πίνακα 1.

Συνεπώς, το αναμενόμενο κόστος επισκευών θα είναι :

Αναμενόμενο κόστος επισκευής = (20% x 10.000 €) + (10% x 80.000 €) = 10.000 €.

Επιπλέον, μια επιχείρηση έχει υποχρέωση να αποκαταστήσει μια σοβαρή ζημιά στο προϊόν της (μηχάνημα) που έχει πωλήσει σε έναν πελάτη της. Το πιθανότερο αποτέλεσμα είναι η επισκευή του μηχανήματος να πετύχει με την πρώτη προσπάθεια και αυτό το γεγονός να έχει κόστος 20.000 €, αλλά υπάρχει και η πιθανότητα να χρειαστεί και μια δεύτερη προσπάθεια, αυξάνοντας το συνολικό κόστος στις 40.000 €. Η πρόβλεψη που θα πρέπει να διενεργηθεί στα βιβλία της επιχείρησης είναι 20.000 €, και αυτό διότι η καλύτερη εκτίμηση του ποσού της υποχρέωσης είναι το πιο πιθανό αποτέλεσμά της και όχι το χειρότερο σενάριο.

Παραδείγματα προβλέψεων

Τα παρακάτω γεγονότα είναι γεγονότα που χρήζουν προβλέψεων στις οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων.

– Αποζημίωση προσωπικού και παροχές που θα καταβάλει η επιχείρηση στους εργαζομένους της μετά την έξοδο από την υπηρεσία.

– Οι φορολογικές επιβαρύνσεις για επικείμενους φορολογικούς ελέγχους.

– Αποζημιώσεις σε τρίτους λόγω δικαστικών αγωγών από πελάτες, εργαζόμενους, τρίτους.

– Επαχθείς συμβάσεις, όπως π.χ. καταγγελία σύμβασης μίσθωσης πριν τον χρόνο λήξης της.

– Για απομάκρυνση και αποκατάσταση του χώρου που χρησιμοποιεί μετά τη λήξη της εκμετάλλευσης.

– Ποσά που θα καταβάλει η επιχείρηση για μόλυνση που έχει προκαλέσει στο περιβάλλον.

Για παράδειγμα, μια επιχείρηση την 1η Οκτωβρίου 2018 ξεκίνησε την εξόρυξη αργού πετρελαίου από ένα νέο πηγάδι στον πυθμένα της θάλασσας. Το κόστος της δεκαετούς άδειας για την εξόρυξη του πετρελαίου είναι 50 εκατομμύρια ευρώ. Στο τέλος του χρόνου της εξόρυξης, μολονότι δεν δεσμεύεται να το πράξει από τον νόμο, η επιχείρηση προτίθεται να αποκαταστήσει τη ζημιά που έχει προκαλέσει κατά τη λειτουργία της στον βυθό της θάλασσας. Το κόστος της αποκατάστασης του περιβάλλοντος θα αποτελείτ αι από δύο μέρη. Πρώτον, ένα σταθερό κόστος 20 εκατομμυρίων ευρώ και ένα μεταβλητό κόστος 2 σεντς για κάθε βαρέλι που παράγεται. Τα δύο αυτά ποσά είναι οι παρούσες αξίες κατά την 1η Οκτωβρίου 2018 (προεξοφλημένα έστω με επιτόκιο 8%) του εκτιμώμενου κόστους στη διάρκεια των δέκα ετών. Στην τρέχουσα χρήση που έκλεισε στις 30 Σεπτεμβρίου 2019 η επιχείρηση εξόρυξε 150 εκατομμύρια βαρέλια πετρελαίου. Η επιχείρηση έχει μια τεκμαιρόμενη δέσμευση να αντιμετωπίσει αυτά τα περιβαλλοντικά κόστη και συνεπώς να εγγράψει στα βιβλία της μια πρόβλεψη. Το σταθερό κόστος για την αποκατάσταση της ζημιάς θα πρέπει να προστεθεί στο κόστος της άδειας. Η πρόβλεψη θα αυξάνεται κάθε χρόνο, σύμφωνα με τον αριθμό των βαρελιών που παράγονται.

Κατά την 30η Σεπτεμβρίου 2019 η κατάσταση οικονομικής θέσης θα δείχνει:

Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία

Άυλα περιουσιακά στοιχεία (50 εκ. + 20 εκ.) = 70.000 εκ.

Μείον: Αποσβέσεις (70.000 εκ. x 1/10) = 7.000 εκ.

Αναπόσβεστη αξία 63.000 εκ.

Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις

Περιβαλλοντικές προβλέψεις (20 εκ. + (150 εκ. βαρέλια x 0,02)) x 1,08 = 24.840 εκ.

*Η εφαρμογή έχει ληφθεί από το ACCA Financial Reporting (International and UK Stream). Published by BPP Learning Media Ltd.

Προβλέψεις και δημιουργική λογιστική

Πριν την υιοθέτηση του ΔΛΠ 37 «Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενες Απαιτήσεις», υπήρχαν λίγες ουσιαστικά οδηγίες σχετικά με το πότε πρέπει να σχηματισθεί μια πρόβλεψη και σε ποιο ποσό. Αυτή η έλλειψη καθοδήγησης προκάλεσε προβλήματα, διότι ορισμένες επιχειρήσεις σχημάτιζαν προβλέψεις σε μια χρήση τις οποίες μετέπειτα αντιλόγιζαν, με συνέπεια να διαφοροποιούν τα αποτελέσματά τους. Συνέπεια αυτού του γεγονότος ήταν οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να δυσκολεύονται να προσδιορίσουν τα πραγματικά αποτελέσματα των επιχειρήσεων.

Έρευνες που έχουν διεξαχθεί από διάφορους ερευνητές της λογιστικής έχουν δείξει ότι η ερμηνεία των προβλέψεων είναι ιστορικά δυσχερής. Η φύση των προβλέψεων είναι τέτοια ώστε να έχουν ένα υποκειμενικό στοιχείο. Αυτό σημαίνει ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι ευάλωτες και βέβαια μπορεί να παραποιηθούν. Για παράδειγμα, εάν ένας χρήστης κατανοεί τις οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης και στη συνέχεια τις χρησιμοποιήσει ως βάση για την αποτίμηση αυτής της επιχείρησης, τότε είναι ζωτικής σημασίας η ορθή κατανόηση των προβλέψεων.

Έρευνες στη χρηματοοικονομική λογιστική έδειξαν ότι οι προβλέψεις είναι ένα όχημα διαχείρισης των κερδών. Οι διοικήσεις των επιχειρήσεων ασκούν διακριτική ευχέρεια όσον αφορά τις προβλέψεις για την επίτευξη ή μη των αποτελεσμάτων τους.

Μελέτες παρέχουν στοιχεία για την πληροφοριακή αξία των προβλέψεων. Οι μελέτες αυτές εξετάζουν τον ισχυρισμό ότι οι επιχειρήσεις προσαρμόζουν συστηματικά τις προβλέψεις τους ανάλογα με τις τρέχουσες ή αναμενόμενες μεταβολές στις χρηματοοικονομικές επιδόσεις. Για παράδειγμα, η τεχνική του «Big Bath» χαρακτηρίζεται από επιβαρύνσεις των αποτελεσμάτων με αυξημένες προβλέψεις και άλλα έξοδα σε περιόδους ύφεσης, ενώ οι επόμενες χρήσεις εμφανίζουν ανάκαμψη των αποτελεσμάτων. Μελέτες έχουν δείξει ότι η χρήση της τεχνικής του «Big Bath» εφαρμόζεται από εταιρείες με κακή προηγούμενη διαχείριση. Δηλαδή, η επιχείρηση προβαίνει σήμερα σε μια μεγαλύτερη πρόβλεψη από αυτή που θα έπρεπε για να «σώσει ένα καλύτερο αύριο».

Η αναγνώριση των προβλέψεων απαιτεί εκτίμηση, ερμηνεία πιθανοτήτων και βασικές υποθέσεις. Μελετητές της χρηματοοικονομικής λογιστικής υποστηρίζουν ότι οι εκτιμήσεις ανοίγουν την πόρτα σε πιθανή χειραγώγηση κερδών. Ο Arthur Levitt, πρώην πρόεδρος της Αμερικανικής Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς (SEC), περιέγραψε πέντε τεχνικές διαχείρισης κερδών τις οποίες αναφέρει ως απειλή για την πληρότητα της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, οι οποίες είναι οι κάτωθι:

α) Big Bath Accounting.

β) Δημιουργική λογιστική κατά την απόκτηση θυγατρικής.

γ) Cookie Jar Accounting.

δ) Σημαντικότητα.

ε) Αναγνώριση εσόδων.

Για παράδειγμα, η τεχνική του «Cookie Jar Accounting» αναγνωρίζει μια υποχρέωση ενώ στην πραγματικότητα δεν υπάρχει. Δηλαδή, η διοίκηση μιας επιχείρησης μπορεί να δηλώσει ότι θέλει να αναδιαρθρώσει την επιχείρηση ή ένα τμήμα αυτής. Το κατ’ εκτίμηση κόστος της αναδιάρθρωσης καταχωρείται στα βιβλία της επιχείρησης μειώνοντας τα κέρδη της.

Ας υποθέσουμε ότι μια επιχείρηση στην τρέχουσα χρήση έχει κέρδη μετά φόρων 1,5 εκ. ευρώ. Η διοίκηση της επιχείρησης προτίθεται να αναδιαρθρώσει την επιχείρηση με ένα κόστος που θα ανέλθει στις 500 χιλ. ευρώ. Το ποσό αυτό καταχωρείται στα αποτελέσματα, δημιουργώντας μια υποχρέωση και ταυτόχρονα μειώνοντας τα κέρδη μετά φόρων σε 1 εκ. ευρώ. Την επόμενη χρήση τα κέρδη μετά φόρων δεν είναι τόσο καλά όσο την προηγούμενη χρήση και ανέρχονται σε 600 χιλ. ευρώ. Η διοίκηση της εταιρείας αποφασίζει να ακυρώσει την αναδιάρθρωση, διαγράφοντας την εν λόγω υποχρέωση και στη συνέχεια τα 500 χιλ. ευρώ καταχωρούνται ως έσοδα, αυξάνοντας τα κέρδη σε 1,1 εκ. ευρώ.

Όπως έχει αναγραφεί και τεκμηριωθεί στη λογιστική βιβλιογραφία, η χειραγώγηση των λογαριασμών είναι ένα παλαιό λογιστικό πρόβλημα. Οι πιο διαδεδομένοι όροι που χρησιμοποιούνται για την περιγραφή του προβλήματος είναι «δημιουργική λογιστική» και «διαχείριση των κερδών» (Baralexis, 2004).

Η διαχείριση των κερδών είναι επικρατέστερη, και σε πολλές περιπτώσεις είναι δύσκολο να εντοπιστεί και να αντιμετωπιστεί. Οι περισσότεροι από αυτούς τους χειρισμούς επηρεάζονται με την εσφαλμένη εκτίμηση των προβλέψεων και με την εκμετάλλευση των τρωτών σημείων που ενυπάρχουν στο αποδεκτό λογιστικό πλαίσιο (Lev, 2003).

Συμπερασματικά, θα μπορούσαμε να υποστηρίξουμε ότι με την υιοθέτηση του ΔΛΠ 37 ενισχύεται η αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων, βελτιώνοντας τη συγκρισιμότητά τους, τη σχετικότητα ως προς τους χρήστες, κατανοώντας τα κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων και τις σημειώσεις επί αυτών των κονδυλίων.