• Σήμερα είναι: Πέμπτη, 22 Οκτωβρίου, 2020

Σημαντικότερα θέματα ελέγχου (Key Audit Matters), Νικόλαος Τσιμπούκας, DFK PD Audit A.E

Σύμφωνα με το αναθεωρημένο Διεθνές Πρότυπο Ελέγχου (ΔΠΕ) 700, στις Εκθέσεις Ελέγχου των ορκωτών ελεγκτών επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων των εταιρειών που χαρακτηρίζονται ως δημοσίου συμφέροντος (Public Interest Entities) πρέπει να παρουσιάζονται σε ιδιαίτερη παράγραφο τα «Σημαντικά θέματα ελέγχου» (Key Audit Matters). Ο σκοπός αυτής της προσθήκης είναι να παρουσιάζεται η Έκθεση Ελέγχου πιο πλήρης για την πληροφόρηση των επενδυτών και των άλλων χρηστών των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, αναφέροντας τις περιοχές του ελέγχου για τις οποίες απαιτείται αυξημένη κρίση του ελεγκτή και ιδιαίτερη ελεγκτική προσέγγιση.

Η ανάλυση, ο προσδιορισμός και η διαδικασία αναφοράς των «Σημαντικών θεμάτων ελέγχου» στην Έκθεση Ελέγχου περιλαμβάνονται στο ΔΠΕ 701. Ειδικότερα, στο πρότυπο αυτό αναφέρεται ότι τα «Σημαντικά θέματα ελέγχου» προκύπτουν και προσδιορίζονται από:

α) Περιοχές υψηλού εκτιμώμενου κινδύνου ουσιώδους ανακρίβειας ή ύπαρξη σημαντικών κίνδυνων που αναγνωρίσθηκαν από την εφαρμογή του αναθεωρημένου ΔΠΕ 315 (ανάλυση της διαδικασίας αναγνώρισης και εκτίμησης των κινδύνων σύμφωνα με το πρότυπο αυτό παρατίθεται παρακάτω).

β) Εκτιμήσεις των ορκωτών ελεγκτών για λογαριασμούς των οικονομικών καταστάσεων που περιλαμβάνουν σημαντική κρίση της διοίκησης, περιλαμβανομένων των λογιστικών εκτιμήσεων που ενέχουν υψηλή αβεβαιότητα εκτίμησης.

γ) Την επίδραση στον έλεγχο των σημαντικών γεγονότων ή συναλλαγών που συνέβησαν κατά την διάρκεια της περιόδου.

Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να καθορίσει ποια από τα θέματα του ανωτέρω προσδιορισμού έχουν την μεγαλύτερη σημασία για τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων της τρέχουσας περιόδου και συνεπώς να αποτελέσουν τα «Σημαντικά θέματα ελέγχου».

Σε γενικές γραμμές «Σημαντικά θέματα ελέγχου» θεωρούνται τα θέματα που προκύπτουν από τις οικονομικές καταστάσεις και πληρούν τα παρακάτω κριτήρια:

Είναι θέματα για τα οποία ενημερώθηκε ή θα ενημερωθεί η Επιτροπή Ελέγχου.

Είναι θέματα που σχετίζονται με τους Λογαριασμούς ή τις Σημειώσεις και θεωρούνται ουσιώδη για τις οικονομικές καταστάσεις.

Είναι θέματα που απαιτούν αυξημένη κρίση του ελεγκτή και ιδιαίτερη ελεγκτική προσέγγιση.

Αναγνώριση και εκτίμηση κινδύνων

Όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, το ΔΠΕ 315 αναφέρεται στη διαδικασία αναγνώρισης και εκτίμησης των σημαντικών ανακριβειών/λαθών (misstatements) μέσω της κατανόησης του περιβάλλοντος που δραστηριοποιείται η οικονομική μονάδα.

Η αναγνώριση και η εκτίμηση των ανακριβειών/λαθών πραγματοποιείται μέσω της διαδικασίας «Ανάλυσης και εκτίμησης των κινδύνων» (Risk Assessment Procedures).

Η διαδικασία ανάλυσης και εκτίμησης των κινδύνων περιλαμβάνει τα εξής:

Ερωτήσεις στα στελέχη της διοίκησης και σε κατάλληλα πρόσωπα του τμήματος εσωτερικού ελέγχου (αν υπάρχει τμήμα εσωτερικού ελέγχου), καθώς και άλλα πρόσωπα εντός της οικονομικής μονάδας, όπου κατά την κρίση του ορκωτού ελεγκτή μπορεί να έχουν πληροφορίες που είναι πιθανόν να βοηθήσουν στον εντοπισμό των κινδύνων ουσιώδους ανακρίβειας που οφείλεται σε απάτη ή λάθος,

τη διενέργεια αναλυτικών διαδικασιών και,

την παρατήρηση και επιθεώρηση διαφόρων δεδομένων της οικονομικής μονάδας.

Ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να λάβει υπόψη του τα τυχόν θέματα που προέκυψαν κατά τη διαδικασία εξέτασης της αποδοχής ή τη συνέχιση της συνεργασίας με την ελεγχόμενη εταιρεία.

Εάν έχουν πραγματοποιηθεί άλλες εργασίες στην εταιρεία, ο ορκωτός ελεγκτής πρέπει να εξετάσει αν οι πληροφορίες που έχουν ληφθεί μπορεί να αξιοποιηθούν για την αναγνώριση και εκτίμηση των κινδύνων για σημαντικές ανακρίβειες ή λάθη.

Εάν ο ορκωτός ελεγκτής προτίθεται να χρησιμοποιήσει τις πληροφορίες που έλαβε από τον προηγούμενο ελεγκτή, οφείλει να εξετάσει αν υπάρχουν αλλαγές που έχουν επίπτωση στην τρέχουσα χρήση.

Εκτίμηση της εσωτερικής οργάνωσης και των λειτουργικών κινδύνων

Ο ορκωτός ελεγκτής για την αναγνώριση και εκτίμηση των κινδύνων ύπαρξης σημαντικών ανακριβειών/λαθών οφείλει να εξετάσει το περιβάλλον που δραστηριοποιείται η εταιρεία και το σύστημα εσωτερικού ελέγχου της. Ειδικότερα, πρέπει να αξιολογήσει τα εξής:

την ύπαρξη ακεραιότητας της διοίκησης και την καθιέρωση δεοντολογικών αξιών,

την επάρκεια και την ικανότητα για την διεκπεραίωση των ανατιθέμενων εργασιών,

τη συμμετοχή της διοίκησης και της Επιτροπής Ελέγχου στην επίβλεψη, τον σχεδιασμό και την αποτελεσματική λειτουργία του συστήματος εσωτερικού ελέγχου,

τη φιλοσοφία και τις πρακτικές της διοίκησης σε σχέση με την επιλογή συντηρητικών ή επιθετικών αποφάσεων κατά την υιοθέτηση λογιστικών αρχών και εκτιμήσεων,

την οργανωτική δομή της οικονομικής μονάδας σε σχέση με τις αρμοδιότητες και ευθύνες κατά την παροχή πληροφοριών και αναφορών (Reporting lines),

τον προσδιορισμό των αρμοδιοτήτων και των ευθυνών σε κατάλληλα πρόσωπα, τα οποία ενεργούν βάσει των εγκεκριμένων πολιτικών της διοίκησης,

τις πολιτικές και πρακτικές του Τμήματος Προσωπικού (HR) για τις προσλήψεις, την αξιολόγηση του προσωπικού, την επαγγελματική εκπαίδευση κ.λπ.,

τις τυχόν αλλαγές στο νομοθετικό πλαίσιο λειτουργίας της οικονομικής μονάδας,

τις αλλαγές στο μηχανογραφικό σύστημα που μπορεί να δημιουργήσουν κινδύνους στο εσωτερικό σύστημα της εταιρείας,

τη σημαντική επέκταση των εργασιών της εταιρείας και την αποδυνάμωση των εσωτερικών ελεγκτικών διαδικασιών,

την αποδυνάμωση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου, λόγω της εισαγωγής νέας τεχνολογίας στην παραγωγική διαδικασία ή δημιουργίας νέων γραμμών παραγωγής, προϊόντων ή δραστηριοτήτων,

την επιχειρησιακή αναδιοργάνωση που πιθανόν να επιφέρει μείωση προσωπικού, αλλαγές στη διαδικασία εποπτείας των λειτουργιών και στον διαχωρισμό των αρμοδιοτήτων,

την επέκταση ή την εξαγορά επιχειρήσεων σε ξένες χώρες και τους κινδύνους που θα προκύψουν από τη συναλλαγματική ισοτιμία, τις διαδικασίες εσωτερικού ελέγχου και εν γένει της επιχειρησιακής παρακολούθησης,

την εφαρμογή νέων λογιστικών προτύπων ή αλλαγή λογιστικών αρχών που πιθανόν επηρεάζουν την προετοιμασία των οικονομικών καταστάσεων.

Συνθήκες και γεγονότα που ενδέχεται να υποδηλώνουν κινδύνους ουσιώδους ανακρίβειας

Τα παρακάτω αποτελούν παραδείγματα συνθηκών και γεγονότων που μπορεί να υποδηλώνουν την ύπαρξη ουσιώδους ανακρίβειας στις οικονομικές καταστάσεις. Τα παρακάτω παραδείγματα καλύπτουν ένα ευρύ φάσμα συνθηκών και γεγονότων, ωστόσο δεν είναι όλες οι συνθήκες και τα γεγονότα συναφή με κάθε έλεγχο και η λίστα των παραδειγμάτων δεν είναι απαραιτήτως πλήρης.

Λειτουργική δραστηριότητα σε περιοχές που είναι οικονομικά ασταθείς, για παράδειγμα χώρες με σημαντική υποτίμηση νομισμάτων ή υψηλά πληθωριστικές οικονομίες.

Πράξεις που πραγματοποιούνται σε ευμετάβλητες αγορές, όπως, για παράδειγμα, συναλλαγές μελλοντικής εκπλήρωσης (Future trading).

Πράξεις που εποπτεύονται από υψηλού βαθμού σύνθετες νομοθετικές ρυθμίσεις (Complex regulation).

Ύπαρξη θεμάτων συνέχειας της δραστηριότητας και ρευστότητας, συμπεριλαμβανομένης και της απώλειας σημαντικών πελατών (Going concern and liquidity issues).

Περιορισμοί στη διαθεσιμότητα κεφαλαίων και πιστώσεων.

Αλλαγές στον κλάδο στον οποίο δραστηριοποιείται η οικονομική μονάδα.

Αλλαγές στην αλυσίδα εφοδιασμού.

Ανάπτυξη ή προσφορά νέων προϊόντων ή υπηρεσιών ή μετάβαση σε νέες επιχειρηματικές δραστηριότητες ή επέκταση σε νέες τοποθεσίες.

Αλλαγές στην οικονομική μονάδα, όπως μεγάλες εξαγορές ή αναδιοργανώσεις ή άλλα ασυνήθιστα γεγονότα.

Απόφαση για πώληση εταιρειών ή τμήματα αυτών.

Η ύπαρξη σύνθετων συνεργασιών και κοινοπραξιών.

Χρηματοδότηση εκτός ισολογισμού, μέσω εταιρειών ειδικού σκοπού (SPV’s) και άλλων πολύπλοκων χρηματοδοτικών συμφωνιών.

Σημαντικές συναλλαγές με συνδεδεμένα μέρη.

Έλλειψη προσωπικού με κατάλληλες δεξιότητες στη λογιστική και στη χρηματοοικονομική πληροφόρηση.

Αλλαγές στα σημαντικά στελέχη της οικονομικής μονάδας, συμπεριλαμβανομένης της αποχώρησης των κύριων μελών της διοίκησης.

Ελλείψεις στο σύστημα εσωτερικού ελέγχου, ιδίως εκείνες που δεν αντιμετωπίζονται από τη διοίκηση.

Κίνητρα για τη διοίκηση και τους υπαλλήλους να παράσχουν λανθασμένη χρηματοοικονομική πληροφόρηση.

Ασυνέπεια μεταξύ της στρατηγικής για το πληροφορικό σύστημα και της στρατηγικής των λειτουργικών δραστηριοτήτων.

Αλλαγές στο περιβάλλον πληροφορικής.

Εγκατάσταση σημαντικών νέων πληροφοριακών συστημάτων που σχετίζονται με τη χρηματοοικονομική πληροφόρηση.

Έρευνες σχετικά με τις δραστηριότητες ή τα οικονομικά αποτελέσματα της οικονομικής μονάδας από εποπτικούς ή κρατικούς φορείς.

Προηγούμενες ανακρίβειες, ιστορικό σφαλμάτων ή σημαντικός αριθμός εγγραφών προσαρμογής στο τέλος της χρήσεως.

Σημαντικά ποσά ασυνήθιστων ή μη συστημικών συναλλαγών, συμπεριλαμβανομένων των διεταιρικών συναλλαγών και των μεγάλων συναλλαγών εσόδων κατά το τέλος της χρήσεως.

Συναλλαγές που καταχωρούνται με βάση την πρόθεση της διοίκησης, για παράδειγμα, της αναχρηματοδότησης του χρέους, στοιχεία του ενεργητικού προς πώληση και την ταξινόμηση εμπορεύσιμων χρεογράφων.

Εφαρμογή νέων λογιστικών αρχών.

Λογιστικές επιμετρήσεις που περιλαμβάνουν σύνθετες διαδικασίες.

Γεγονότα ή συναλλαγές που περιλαμβάνουν σημαντική αβεβαιότητα από επιμετρήσεις, συμπεριλαμβανομένων των λογιστικών εκτιμήσεων και των σχετικών αναφορών στις σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων.

Εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις και ενδεχόμενες υποχρεώσεις, για παράδειγμα, εγγυήσεις πωλήσεων, οικονομικές εγγυήσεις και εγγυήσεις για περιβαλλοντική αποκατάσταση.

Αναφορά των «Σημαντικών θεμάτων ελέγχου» στην Έκθεση Ελέγχου

Ο ελεγκτής πρέπει να περιγράφει κάθε «Σημαντικό θέμα ελέγχου», χρησιμοποιώντας τον κατάλληλο υπότιτλο, σε ξεχωριστό τμήμα της Έκθεσης Ελέγχου υπό τον τίτλο «Σημαντικά θέματα ελέγχου», εκτός εάν νόμος ή κανονισμός αποκλείει δημόσιες γνωστοποιήσεις.

Η περιγραφή κάθε «Σημαντικού θέματος ελέγχου» στην παράγραφο «Σημαντικά θέματα ελέγχου» της Έκθεσης Ελέγχου θα πρέπει να αναφέρει:

Γιατί το θέμα θεωρήθηκε ότι είχε πρωταρχική σημασία για τον έλεγχο και, ως εκ τούτου, αποτέλεσε σημαντικό θέμα ελέγχου, και

Πώς αντιμετωπίστηκε το θέμα κατά τη διενέργεια του ελέγχου.

Η αναφορά ενός θέματος στα «Σημαντικά θέματα ελέγχου» δεν αντικαθιστά την τροποποιημένη γνώμη (Γνώμη με επιφύλαξη ή αρνητική γνώμη) του ορκωτού ελεγκτή.

Ειδικότερα, ο ελεγκτής δεν πρέπει να γνωστοποιεί ένα θέμα στο τμήμα «Σημαντικά θέματα ελέγχου» της έκθεσης ελέγχου όταν απαιτείται να τροποποιηθεί η γνώμη του, σύμφωνα με το αναθεωρημένο ΔΠΕ 705, ως αποτέλεσμα του εν λόγω θέματος.

Αλληλεπίδραση μεταξύ των «Σημαντικών θεμάτων ελέγχου» και της «Τροποποιημένης γνώμης» (Γνώμη με επιφύλαξη ή αρνητική γνώμη) στην Έκθεση Ελέγχου

Ένα θέμα που απαιτεί τροποποιημένη γνώμη, σύμφωνα με το ΔΠΕ 705, ή μια ουσιώδης αβεβαιότητα που σχετίζεται με γεγονότα ή συνθήκες που μπορεί να δημιουργήσουν σημαντική αμφιβολία επί της δυνατότητας της οικονομικής μονάδας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της, σύμφωνα με το ΔΠΕ 570, είναι από τη φύση του «Σημαντικό θέμα ελέγχου».

Ωστόσο, σε αυτές τις περιπτώσεις, τα θέματα αυτά δεν θα περιγράφονται στο τμήμα «Σημαντικά θέματα ελέγχου» της έκθεσης ελέγχου. Αντ’ αυτού, ο ελεγκτής οφείλει:

α) Να αναφερθεί σε αυτά τα θέματα σύμφωνα με τα εφαρμοστέα ΔΠΕ, και

β) Να περιλάβει, εντός της παραγράφου που γίνεται αναφορά στα «Σημαντικά θέματα ελέγχου», παραπομπή στις παραγράφους «Βάση για γνώμη με επιφύλαξη» ή «Βάση για αρνητική γνώμη» για τα εν λόγω θέματα.

Στο Παράρτημα 1 του ΔΠΕ 705 παρουσιάζεται η εισαγωγική παράγραφος στα «Σημαντικά Θέματα Ελέγχου» σε περίπτωση που έχει διατυπωθεί «Γνώμη με επιφύλαξη» ή «Αρνητική γνώμη» και η οποία αναφέρει ότι:

«Σημαντικά θέματα ελέγχου είναι εκείνα τα θέματα που, κατά την επαγγελματική μας κρίση, ήταν εξέχουσας σημασίας στον έλεγχό μας επί των οικονομικών καταστάσεων της τρέχουσας χρήσεως. Τα θέματα αυτά αντιμετωπίστηκαν στο πλαίσιο του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων ως σύνολο, για τη διαμόρφωση της γνώμης μας επί αυτών και δεν εκφέρουμε ξεχωριστή γνώμη για τα θέματα αυτά. Εκτός από το θέμα που περιγράφεται στην παράγραφο “Βάση για γνώμη με επιφύλαξη”, έχουμε καθορίσει τα θέματα που περιγράφονται παρακάτω ως τα σημαντικά θέματα ελέγχου που πρέπει να γνωστοποιηθούν στην έκθεσή μας».

Εάν ο ελεγκτής κρίνει, ανάλογα με τα γεγονότα και τις περιστάσεις της οικονομικής μονάδας και του ελέγχου, ότι δεν υπάρχουν «Σημαντικά θέματα ελέγχου» προς γνωστοποίηση ή ότι τα μόνα «Σημαντικά θέματα ελέγχου» που γνωστοποιούνται είναι εκείνα τα θέματα που τροποποιούν τη «Γνώμη» του ελεγκτή στην έκθεση ελέγχου, ο ελεγκτής πρέπει να περιλάβει σχετική αναφορά στο τμήμα της έκθεσης ελέγχου με τίτλο «Σημαντικά θέματα ελέγχου» ως εξής:

«Εκτός από το θέμα που περιγράφεται στην παράγραφο “Βάση για γνώμη με επιφύλαξη” ή “Αρνητική γνώμη” ή “Ουσιώδης αβεβαιότητα που σχετίζεται με τη δυνατότητα της οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της”, διαπιστώσαμε ότι δεν υπάρχουν άλλα “Σημαντικά θέματα ελέγχου” προς γνωστοποίηση στην έκθεσή μας».

Γνωστοποίηση των σημαντικών θεμάτων στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση

Ο ελεγκτής πρέπει να γνωστοποιεί στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση:

α) Τα θέματα εκείνα που κρίνει ότι είναι τα σημαντικότερα θέματα ελέγχου, ή

β) Ότι βάσει του διενεργούμενου ελέγχου και της γενικότερης εικόνας της οικονομικής μονάδας, κατά την κρίση του, δεν υπάρχουν «Σημαντικά θέματα ελέγχου» προς γνωστοποίηση στην έκθεση ελέγχου.

Ειδικότερα, το ΔΠΕ 260 απαιτεί ο ελεγκτής να έχει έγκαιρη επικοινωνία με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση της οικονομικής μονάδας. Η κατάλληλη χρονική στιγμή για τη γνωστοποίηση των σημαντικών θεμάτων ελέγχου μπορεί να διαφέρει ανάλογα με τις περιστάσεις της ανάθεσης του ελέγχου. Ωστόσο, ο ελεγκτής μπορεί να γνωστοποιεί τις προκαταρκτικές του απόψεις αναφορικά με τα «Σημαντικά θέματα ελέγχου» όταν συζητά το σχεδιασμό και το χρονοδιάγραμμα του ελέγχου, και περαιτέρω να συζητήσει τα θέματα αυτά όταν γνωστοποιήσει τα ευρήματα του ελέγχου.

Η έγκαιρη πληροφόρηση των «Σημαντικών θεμάτων ελέγχου» στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση βοηθά στην άμβλυνση των τυχόν προβλημάτων που προκύπτουν κατά τον χρόνο που οι οικονομικές καταστάσεις ολοκληρώνονται και είναι έτοιμες προς δημοσίευση.

Η επικοινωνία με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση της οικονομικής μονάδας δίνει σε αυτούς τη δυνατότητα να καταστούν γνώστες των σημαντικότερων θεμάτων ελέγχου που ο ελεγκτής σκοπεύει να γνωστοποιήσει στην έκθεσή του και τους παρέχει την ευκαιρία για περαιτέρω διευκρινίσεις, όταν είναι απαραίτητο.

Ο ελεγκτής μπορεί να θεωρήσει χρήσιμο να παρέχει στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση προσχέδιο της έκθεσης ελέγχου, ώστε να διευκολύνει αυτή τη συζήτηση.

Η επικοινωνία με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση αναγνωρίζει τον σημαντικό ρόλο τους στην επίβλεψη της διαδικασίας χρηματοοικονομικών αναφορών και τους παρέχει την ευκαιρία να κατανοήσουν τη βάση για τις αποφάσεις του ελεγκτή αναφορικά με σημαντικότερα θέματα ελέγχου, καθώς και τον τρόπο με τον οποίο τα θέματα αυτά θα περιγραφούν στην έκθεση ελέγχου.

Επιπλέον, η επικοινωνία με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση της οικονομικής μονάδας αντιμετωπίζει τις εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις κατά τις οποίες ένα θέμα που θεωρείται σημαντικό θέμα ελέγχου δεν γνωστοποιείται στην έκθεση του ελεγκτή.

Η απαίτηση του ελεγκτικού προτύπου για γνωστοποίηση στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση της οικονομικής μονάδας, ότι δεν υπάρχουν σημαντικά θέματα ελέγχου προς γνωστοποίηση στην έκθεσή του, παρέχει στον ελεγκτή την ευκαιρία για περαιτέρω συζήτηση με άλλους ελεγκτές που είναι εξοικειωμένοι με τον έλεγχο και τα σημαντικά θέματα, περιλαμβανομένου και του υπεύθυνου για τον ποιοτικό έλεγχο (Engagement Quality Reviewer).

– Oι συζητήσεις αυτές μπορεί να οδηγήσουν τον ελεγκτή στην επαναξιολόγηση του συμπεράσματός του ότι δεν υπάρχουν «Σημαντικά θέματα ελέγχου».

Ακολουθώντας την πρακτική των Διεθνών Προτύπων Ελέγχου, η αμερικανική Αρχή θεσμοθέτησης των Ελεγκτικών Προτύπων (PCAOB) υιοθέτησε από 1.1.2019 την αναφορά στην έκθεση ελέγχου των «Σημαντικών θεμάτων ελέγχου» για όλες τις μεγάλες εταιρείες (Large Accelerated Filers) που είναι εισηγμένες σε αμερικάνικα χρηματιστήρια.

Η εισαγωγή της παραγράφου των «Σημαντικών θεμάτων ελέγχου» στην έκθεση ελέγχου είναι μια μεγάλη ευκαιρία για το ελεγκτικό επάγγελμα, καθώς δίνεται η δυνατότητα για καλύτερη και πιο αξιόπιστη επικοινωνία με τους επενδυτές και γενικότερα με τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, καθώς αναδεικνύεται η διενεργηθείσα ελεγκτική εργασία σε περιοχές υψηλού κινδύνου.