• Σήμερα είναι: Τρίτη, 1 Δεκεμβρίου, 2020

Τα «αποθέματα» ως μέσο παραποίησης των οικονομικών καταστάσεων. Κυριάκος Πατατούκας, Επιθεωρητής Ποιοτικού Ελέγχου, ΣΟΛ Crowe. Φωτεινή Μπαλάσκα, Ασκούμενη Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, ΣΟΛ Crowe, MSc Λογιστικής & Ελεγκτικής, ΕΚΠΑ

Όλες οι επιχειρήσεις (δημοσίου και ιδιωτικού ενδιαφέροντος), ανεξαρτήτως μεγέθους ή δραστηριότητας, είναι εκτεθειμένες στην απάτη. Τα εταιρικά σκάνδαλα που είδαν το φως της δημοσιότητας τα τελευταία χρόνια αφορούσαν λογιστικές απάτες που προέκυψαν από ένα ευρύ φάσμα παράνομων πρακτικών, ανεξαρτήτως λογιστικού πλαισίου, που καταλήγουν σε εξαπάτηση ή ψευδή δήλωση στον τομέα της χρηματοοικονομικής αναφοράς, παραποιώντας κάθε φορά μεμονωμένα κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων. Τα αποθέματα αποτελούν ένα από τα σημαντικότερα κονδύλια των εμπορικών και βιομηχανικών επιχειρήσεων, το ύψος των οποίων μερικές φορές μπορεί να ξεπεράσει το 15% του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων.

Οι Γαγάνης – Ζοπουνίδης (2008) αναφέρουν ότι τα αποθέματα συμμετέχουν τουλάχιστον κατά 22% στην παραποίηση των οικονομικών καταστάσεων.

Κατά συνέπεια, και σύμφωνα με τον Greene1, η απάτη στα αποθέματα αποτελεί σημαντικό πρόβλημα για τις επιχειρήσεις, διότι είναι πιο δύσκολο να προληφθεί και να ανιχνευθεί από ό,τι άλλες απάτες στα περιουσιακά στοιχεία. Το μέγεθος των αποθεμάτων, ο αριθμός των εργαζομένων με πρόσβαση σ’ αυτά, καθώς και οι πολύπλοκες διαδικασίες που λαμβάνουν χώρα κατά την παραγωγή, αποτελούν μερικές από τις αιτίες της δυσκολίας στην ανίχνευση της απάτης.

Η οποιαδήποτε μορφή υπερεκτίμησης ή υποεκτίμησης που έχει άμεση σχέση με τον προσδιορισμό της ποσότητας των αποθεμάτων θεωρεί από τις σημαντικότερες εργασίες στη λογιστική διαχείριση των αποθεμάτων και αποτελεί ένα θέμα που πρέπει να απασχολεί την επιχείρηση και τον ελεγκτή. Ποια όμως είναι η πιθανότητα να υπάρξει δόλια οικονομική πληροφόρηση μέσω των αποθεμάτων; Τι είναι η απάτη στα αποθέματα και πώς πραγματοποιείται; Πώς μπορεί να προληφθεί αυτή η απάτη, και πώς μπορεί να εντοπιστεί; Αυτά είναι ερωτήματα που πρέπει να αντιμετωπίσει μια επιχείρηση και ειδικά ο διευθύνων σύμβουλος (CEO), ο διευθυντής Οικονομικών Υπηρεσιών (CFO), καθώς και ο ανεξάρτητος ελεγκτής της.

Πάνω στα ερωτήματα αυτά έχουν γίνει κατά καιρούς προσπάθειες ώστε να ορισθούν οι συνθήκες ή περιστάσεις (red flag) που υποδηλώνουν πιθανή απάτη, να διερευνηθεί η αποτελεσματικότητα των τεχνικών ελέγχου των αποθεμάτων, καθώς και κατά πόσο επηρεάζεται αυτή η αποτελεσματικότητα.

ΣΥΝΘΗΚΕΣ Ή ΠΕΡΙΣΤΑΣΕΙΣ ΑΠΑΤΗΣ ΣΤΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤ

Η απάτη των οικονομικών καταστάσεων εμφανίζεται όταν το απόθεμα αυξάνεται ή μειώνεται και το κόστος των πωληθέντων αγαθών μειώνεται ή αυξάνεται. Αυτή η απάτη μπορεί να γίνει με στόχους όπως η αύξηση της αξίας των δικαιωμάτων προαίρεσης, η λήψη μπόνους που σχετίζεται με το κέρδος, η κάλυψη κενού εσωτερικών προϋπολογισμών, η αποφυγή περιορισμών δανεισμού, η κάλυψη εταιρικών κερδών κ.λπ.

Η απογραφή του αποθέματος μπορεί να «χειραγωγηθεί» για να καλύψει κλοπές, τόσο για προσωπική χρήση όσο και για παράνομη πώληση. Άλλες μορφές της απάτης περιλαμβάνουν πλασματικές δαπάνες που επιβαρύνουν το κόστος κτήσης των αποθεμάτων, πωλήσεις με πλαστά τιμολόγια, επιμέτρηση ελαττωματικών ή μεταχειρισμένων αποθεμάτων στην τιμή των εμπορεύσιμων, απεικόνιση απαξιωμένων ή αργά κινούμενων αποθεμάτων (slow moving stocks) και παράλειψη διαγραφής ή απομείωσής τους αντίστοιχα, εμφάνιση στα αποθέματα προϊόντων κυριότητας τρίτων, όπως είναι οι bill-and-hold πωλήσεις, όπου προϋποθέτουν ότι ο πωλητής πωλεί αλλά διακρατεί το απόθεμα με σκοπό τη μεταγενέστερη αποστολή στον πελάτη. Με την ανωτέρω πώληση, ο πωλητής μπορεί να διογκώσει τα αποθέματα συμπεριλαμβάνοντας αυτά στην απογραφή.

ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΔΙΕΡΕΥΝΗΣΗΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΑΝΙΧΝΕΥΣΗ ΤΗΣ ΑΠΑΤΗΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ

Σύμφωνα με τους προαναφερόμενους λόγους, η διερεύνηση για την ανίχνευση της απάτης στα αποθέματα κρίνεται αναγκαία. Η ανίχνευση τόσο των σφαλμάτων όσο και των παρατυπιών θα πρέπει να αποτελεί μέρος ενός αποτελεσματικού συστήματος ελέγχου σε ένα σύστημα λογιστικής πληροφόρησης. Παράλληλα, η αξιολόγηση του περιβάλλοντος ελέγχου είναι σημαντική, προκειμένου να εκτιμηθεί η πιθανότητα ουσιώδους ανακρίβειας κατά τον προγραμματισμό του ελέγχου.

Στην προσπάθεια διασφάλισης της ακρίβειας των οικονομικών καταστάσεων υπάρχει η υποχρέωση πιστοποίησης ότι έχει αποτραπεί κάθε πιθανότητα ύπαρξης απάτης, τόσο από τους CEO και CFO όσο και από τον ανεξάρτητο ελεγκτή. Κατά συνέπεια, ο διευθύνων σύμβουλος και ο ανεξάρτητος ελεγκτής πρέπει να είναι σίγουροι ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι ακριβείς, όσον αφορά τόσο το ύψος των αποθεμάτων όσο και την αξία αυτών, και ότι απετράπη κάθε δυνατότητα πιθανής απάτης σ’ αυτά.

Η δημιουργία μιας συγκεκριμένης πολιτικής, βάσει της οποίας θα πραγματοποιείται η απογραφή, επιτρέπει στον CFO να δώσει έμφαση στα πλεονεκτήματα της διατήρησης των αποθεμάτων σε χαμηλά επίπεδα για να μειώσει το κόστος αποθήκευσης, τον κίνδυνο απαξίωσης, το κόστος ληγμένων, την επένδυση της επιχείρησης σε κεφάλαια κίνησης και τη δυνατότητα κλοπής εντός της επιχείρησης. Για την επαλήθευση της ακρίβειας των αρχείων απογραφής, πρέπει να ελεγχθούν όλες οι ακόλουθες πληροφορίες:

(α) επακριβές συνολικό ποσό,

(β) ακρίβεια στην καταγραφή του κόστους αποθεμάτων,

(γ) τοποθέτηση κωδικών στα αποθέματα,

(δ) έλεγχος για τυχόν ασυνήθιστο κόστος.

Οι πολιτικές και οι διαδικασίες διαχείρισης των αποθεμάτων πρέπει να αφορούν τους ακόλουθους τομείς:

(α) πολιτική συμφωνίας των αποθεμάτων,

(β) πολιτική απογραφών,

(γ) πολιτική αγορών,

(δ) πολιτική εξέτασης των slow moving stocks,

(ε) πολιτική διάθεσης των αποθεμάτων,

(στ) πολιτική υψηλής ποιότητας και χαμηλού κόστους για τη διατήρηση των αποθεμάτων,

(ζ) πολιτική ελέγχου τυχόν παραλείψεων κατά την παραλαβή, διακίνηση κ.λπ.,

(η) πολιτική πρόληψης των απωλειών.

Από την πλευρά των εξωτερικών ελεγκτών, για την ανίχνευση της απάτης στα αποθέματα χρησιμοποιείται ένα μεγάλο εύρος διαδικασιών. Οι ελεγκτές της κάθε οντότητας θα πρέπει να σχεδιάσουν τον έλεγχο ώστε να παρέχεται σ’ αυτούς η εύλογη βεβαιότητα για την ανίχνευση τυχόν απάτης που προκαλεί ουσιώδεις παρατυπίες στις οικονομικές καταστάσεις. Μερικά θέματα τα οποία πρέπει να διερευνηθούν κατά τον έλεγχο των αποθεμάτων, ώστε να εντοπισθούν οι ενδείξεις που οδηγούν σε λάθη, απάτη, παραποίηση των αποθεμάτων είναι τα εξής:

– Κλοπή και εν συνεχεία πώληση.

– Επιστροφές ή αποκρύψεις πωλήσεων.

– Εικονικοί προμηθευτές.

– Μετακίνηση μεταξύ αποθηκών σε διαφορετικές τοποθεσίες.

– Αποκρύψεις απομείωσης, καταστροφής, ελλειμμάτων.

– Παραποιημένες αναφορές διακίνησης αποθεμάτων κ.λπ.

Στην προσπάθεια να ανιχνευθεί η πιθανή απάτη που μπορεί να προέρχεται από την καταμέτρηση (απογραφή) των αποθεμάτων, θα πρέπει ο ανεξάρτητος ελεγκτής να έχει κατανοήσει τις μεθόδους υπερεκτίμησης των αποθεμάτων, διαθέτοντας παράλληλα ένα οπλοστάσιο εργαλείων για να ανακαλύψει τυχόν υπερτιμημένα αποθέματα. Μια έρευνα, η οποία διεξήχθη το 2002 στο Morgan State University της Βαλτιμόρης, κατέληξε, έπειτα από αξιολόγηση των κινδύνων απάτης των αποθεμάτων, σε 14 τεχνικές ελέγχου, όπως φαίνονται αναλυτικά στη διπλανή στήλη, κρίνοντάς τις ως τις «πιο αποτελεσματικές» για την ανίχνευση της απάτης στα συστήματα λογιστικής πληροφόρησης.

Οι ανωτέρω «πιο αποτελεσματικές» μέθοδοι θα πρέπει να αξιοποιηθούν εκτεταμένα κατά τη διαδικασία του ελέγχου. Ο πλέον κατάλληλος χρόνος είναι το στάδιο σχεδιασμού των ελέγχων στους οποίους διεξάγεται η προκαταρκτική αξιολόγηση και ο έλεγχος συμμόρφωσης με τις διαδικασίες αυτές.

Στο σημείο αυτό κρίνεται αναγκαίο να γίνει διαχωρισμός ανάλογα με τη φύση του ελεγκτή, π.χ. εσωτερικός ελεγκτής ή φορολογικός ελεγκτής, και αυτό γιατί στον καθένα ξεχωριστά αντιστοιχούν διαφορετικά πρότυπα ελέγχου, που εκφράζουν διαφορετικά επίπεδα αποτελεσματικότητας για την ανίχνευση απάτης. Κατά συνέπεια, οι αντιλήψεις των εσωτερικών ελεγκτών των επιχειρήσεων και των φορολογικών ελεγκτών καθορίζουν σημαντικά διαφορετικές τεχνικές ελέγχου, όσον αφορά την αποτελεσματικότητα.

Αναλυτικότερα, οι εσωτερικοί ελεγκτές των επιχειρήσεων θεωρούν τις σημαντικές προσαρμογές των αποθεμάτων και τις διαφορές κατά την απογραφή ως πιο ενδεικτικές πιθανής απάτης, περισσότερο από τους φορολογικούς ελεγκτές. Η απογραφή είναι ζωτικής σημασίας για την οικονομική επιβίωση των εταιρειών. Η πώληση αποθεμάτων αποτελεί την κύρια πηγή διαθεσίμων για τις επιχειρήσεις. Αντίθετα, η απογραφή έχει μικρότερη προτεραιότητα για τους φορολογικούς ελεγκτές, δεδομένου ότι η κύρια πηγή διαθεσίμων του δημοσίου είναι οι φόροι.

Στην συνέχεια, οι εσωτερικοί ελεγκτές πιστεύουν πως οι τεχνικές ελέγχου των συναλλαγών με συνδεδεμένα μέρη είναι σχετικά πιο αποτελεσματικές για την ανίχνευση της απάτης απ’ ό,τι πιστεύουν οι φορολογικοί ελεγκτές.

Από την άλλη μεριά, η εκτέλεση αναλυτικών διαδικασιών, υπολογίζοντας κάποιους αριθμοδείκτες και συγκρίνοντας αυτούς με τα προηγούμενα έτη, θεωρείται από τους φορολογικούς ελεγκτές ως σχετικά πιο αποτελεσματική τεχνική για την ανίχνευση της απάτης, παρά από τους εσωτερικούς ελεγκτές.

Σύμφωνα με τις γενικά αποδεκτές φορολογικές διαδικασίες, εάν γνωστοποιηθούν συγκεκριμένες πληροφορίες στους φορολογικούς ελεγκτές σχετικά με την ύπαρξη παρατυπιών (απάτες διαχείρισης) που θα μπορούσαν να έχουν σημαντικές επιπτώσεις στις οικονομικές καταστάσεις, τότε αυτοί θα πρέπει να χρησιμοποιούν τεχνικές ελέγχου, όπως αναλυτικές διαδικασίες, ειδικά για να εξακριβωθεί εάν έχουν πράγματι συμβεί αυτές οι παρατυπίες (απάτες διαχείρισης). Αντίθετα, σύμφωνα με τα Πρότυπα του Εσωτερικού Ελέγχου, η μόνη ευθύνη των εσωτερικών ελεγκτών είναι να διερευνήσουν και να εντοπίσουν ελλιπείς εσωτερικούς ελέγχους που θα μπορούσαν να επιτρέψουν την εμφάνιση απάτης.

Τέλος, όσον αφορά τις τεχνικές ελέγχου που συγκρίνουν την ταξινόμηση των πρώτων υλών, των κατεργασμένων και των τελικών προϊόντων, συγκρίνοντας τις περιγραφές κατά την απογραφή και τις μετρήσεις, θεωρήθηκαν σχετικά πιο αποτελεσματικές στην ανίχνευση της απάτης από τους εσωτερικούς ελεγκτές παρά από τους φορολογικούς ελεγκτές. Οι εταιρείες τείνουν να διατηρούν αποθέματα, ενώ οι φορείς του δημοσίου όχι. Το δημόσιο εισπράττει έσοδα από τους φορολογούμενους, ενώ οι εταιρείες παράγουν έσοδα με την πώληση αποθεμάτων στους πελάτες τους. Έτσι, οι εξωτερικοί και εσωτερικοί ελεγκτές ανησυχούν περισσότερο για την ανίχνευση απάτης κατά την απογραφή στις εταιρείες, παρά τις κρατικές οντότητες.

Συμπερασματικά, οι τεχνικές που συλλέγουν άμεσα αποδεικτικά στοιχεία κατά τους ελέγχους των συστημάτων λογιστικής πληροφόρησης φαίνεται να είναι πιο «αποτελεσματικές» για την ανίχνευση απάτης, και θα πρέπει να χρησιμοποιούνται εκτενώς από τους ελεγκτές στις αρχές του σχεδιασμού της εξέτασης του ελέγχου. Αυτές οι συγκεκριμένες τεχνικές χρησιμοποιούνται για τη συλλογή ελεγκτικών τεκμηρίων, όπως για την ανίχνευση τυχόν δόλιου ελλείμματος στα αποθέματα και παραποίηση της φυσικής καταμέτρησής τους. Επίσης, αυτές οι τεχνικές εμπλέκονται στην άμεση συλλογή αποδεικτικών στοιχείων.

Γενικά, οι «πιο αποτελεσματικές» τεχνικές περιλαμβάνουν διαδικασίες όπως η καταμέτρηση, ο εντοπισμός, οι υπολογισμοί και οι επιβεβαιώσεις των εσωτερικών ελεγκτών. Οι ερμηνείες σχετικά με τη χρήση αυτών των τεχνικών στον έλεγχο των λογιστικών πληροφοριών αναφέρονται αναλυτικά στην προηγούμενη σελίδα.

Τελικά, διάφορα επαγγελματικά πρότυπα μπορεί να εξηγούν, εν μέρει, τις διαφορετικές αντιλήψεις των τριών τύπων ελεγκτών (εξωτερικών, εσωτερικών και φορολογικών) σχετικά με την αποτελεσματικότητα των τεχνικών ελέγχου για την ανίχνευση της απάτης. Για παράδειγμα, οι εσωτερικοί ελεγκτές συμμορφώνονται με τα πρότυπα εσωτερικού ελέγχου. Οι εξωτερικοί ελεγκτές συμμορφώνονται με τα διεθνή πρότυπα ελέγχου. Τέλος, οι φορολογικοί ελεγκτές συμμορφώνονται τόσο με τα Γενικά Ελεγκτικά Πρότυπα όσο και με την κάθε φορά ισχύουσα φορολογική νομοθεσία.

ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

1. J. Greene, πρώην μέλος της KKR, εταιρείας επενδύσεων ιδιωτικών κεφαλαίων που πραγματοποιεί επενδύσεις τόσο για λογαριασμό της όσο και για λογαριασμό των επενδυτών της. Επίσης υπήρξε αντιπρόεδρος της τράπεζας Trust Company στο Λος Άντζελες, όπου ασχολήθηκε με χρηματοδοτήσεις, εξαγορές και συγχωνεύσεις.